Cour de cassation de Belgique
Arret
4831
NDEG F.12.0102.F
Maison du Karting, societe privee à responsabilite limitee dont le siegesocial est etabli à Stavelot (Francorchamps), route du Circuit, 51,
demanderesse en cassation,
assistee par Maitre Xavier Thiebaut, avocat au barreau de Liege, dont lecabinet est etabli à Liege, rue Simonon, 13, ou il est fait election dedomicile,
contre
Etat belge, represente par le ministre des Finances, dont le cabinet estetabli à Bruxelles, rue de la Loi, 12,
defendeur en cassation,
represente par Maitre Franc,ois T'Kint, avocat à la Cour de cassation,dont le cabinet est etabli à Charleroi, rue de l'Athenee, 9, ou il estfait election de domicile.
I. La procedure devant la Cour
Le pourvoi en cassation est dirige contre l'arret rendu le 11 fevrier 2011par la cour d'appel de Liege.
Le 4 octobre 2013, l'avocat general Andre Henkes a depose des conclusionsau greffe.
Le conseiller Martine Regout a fait rapport et l'avocat general AndreHenkes a ete entendu en ses conclusions.
II. Le moyen de cassation
La demanderesse presente un moyen libelle dans les termes suivants :
Dispositions legales violees
- article 21, S: 1er, S: 2 et S: 3, 4DEG, a), du Code de la taxe sur lavaleur ajoutee, dans sa version telle que modifiee par l'article 21 de laloi du
28 decembre 1992 modifiant le Code de la taxe sur la valeur ajoutee et leCode des droits d'enregistrement, d'hypotheque et de greffe, et avant samodification par l'article 7 de la loi du 26 novembre 2009 modifiant leCode de la taxe sur la valeur ajoutee ;
- article 9, S: 1er et S: 2, c), premier tiret, de la sixieme directive
nDEG 77/388/CCE du Conseil du 17 mai 1977 en matiere d'harmonisation deslegislations des Etats membres relatives aux taxes sur le chiffred'affaires - Systeme commun de taxe sur la valeur ajoutee : assietteuniforme, avant son abrogation par l'article 411, S: 1er, de la directivenDEG 2006/12/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au systeme communde la taxe sur la valeur ajoutee.
Decisions et motifs critiques
L'arret attaque decide que « les prestations de services en cause n'etantpas visees par l'article 9, alinea 2, c), de la directive ou 21, S: 3,4DEG, a), du Code de la T.V.A. et [la demanderesse] n'etablissant parailleurs pas qu'une autre disposition specifique serait applicable enl'espece, (...) il y a lieu d'appliquer la regle generale de localisationde l'article 9, alinea 1er, de la directive ou 21, S: 2, du Code de laT.V.A. ; que l'application de cette regle aboutit en l'espece à localiserles prestations en cause en Belgique de sorte que c'est à bon droit quela contrainte litigieuse reprend les T.V.A. relatives aux facturationslitigieuses de prestations d'assistance course ». Partant, l'arret ditl'appel recevable et fonde, reforme le jugement du premier juge en cequ'il statue sur la localisation des prestations « d'assistance course», le confirme pour le surplus, dit l'opposition originaire à contrainterecevable mais non fondee, et condamne la demanderesse aux depens des deuxinstances liquides à 2.364,40 euros dans le chef de la defenderesse.
Cette decision est fondee par tous les motifs de l'arret reputes iciintegralement reproduits et specialement par les motifs suivants :
« Les parties s'accordent à juste titre sur le fait que les prestationsd'assistance course sont liees entre elles et qu'il y a lieu de lesapprehender non pas individuellement mais de maniere globale en uneprestation unique complexe.
Contrairement à ce que pose [la demanderesse], on peut en l'espece, enfonction des elements caracteristiques du service d'assistance en courseen cause, degager une prestation principale de prestations accessoires deslors que le coeur de la prestation complexe prend la forme de la mise àdisposition d'un kart en ordre de marche à l'occasion de competitionssportives et que les autres prestations ne presentent pas d'autre fin quede beneficier dans les meilleures conditions de cette prestationprincipale.
Le premier juge releve à juste titre à cet egard que ` l'objet principaldes contrats passes entre la demanderesse et les pilotes etrangers qu'elleassiste est la mise à leur disposition - pour leur permettre departiciper dans les conditions optimales à des competitions - de kartsprepares en fonction des particularites que presente une course determinee(trace du circuit, revetement, temperature,...)'.
La prestation de services est localisee en vertu des articles 9, S: 1er,de la sixieme directive ou 21, S: 2, du Code de la T.V.A. au siege duprestataire ou à un etablissement stable lorsqu'il n'est pas possible dela rattacher ailleurs selon les criteres derogatoires de l'article 9, S:2, de la directive ou 21, S: 3, du Code de la T.V.A.
`S'agissant de l'interpretation de l'article 9, il n'existe aucunepreeminence du paragraphe 1er sur le paragraphe 2 de cette disposition. Laquestion qui se pose dans chaque situation consiste à se demander si elleest regie par l'un des cas mentionnes à l'article 9, paragraphe 2 ; àdefaut, elle releve du paragraphe 1er' (C.J.C.E., 26 septembre 1996, arretDudda, C-327/94, point 21).
(...)
Il y a lieu de localiser la prestation complexe d'assistance course demaniere globale en fonction de la regle de localisation applicable à laprestation principale, soit en l'occurrence la mise à disposition de karten ordre de marche à un pilote à l'occasion de competitions sportives.
Selon [la demanderesse], les prestations fournies au titre d'assistancecourse constituent des prestations de services accessoires à desactivites sportives au sens des articles 9, alinea 2, c), de la directiveou 21, S: 3, 4DEG, a), du Code de la T.V.A. et elle invoque à l'appui desa position la jurisprudence de la Cour de justice et en particulierl'arret Dudda precite.
Selon cet arret, il y a `lieu de determiner le champ d'application del'article 9, paragraphe 2, à la lumiere de sa finalite, laquelle decouledu septieme considerant de la directive ainsi libelle : « ladetermination du lieu des operations imposables a entraine des conflits decompetence entre les Etats membres, notamment en ce qui concerne lalivraison d'un bien avec montage et les prestations de services ; ... sile lieu des prestations de services doit en principe etre fixe àl'endroit ou le prestataire a etabli le siege de son activiteprofessionnelle, il convient toutefois de fixer ce lieu dans le pays dupreneur, notamment pour certaines prestations de services effectuees entreassujettis et dont le cout entre dans le prix des biens ». Ainsi,l'article 9, paragraphe 2, de la sixieme directive vise, dans sonensemble, à etablir un regime special pour des prestations de serviceseffectuees entre assujettis et dont le cout entre dans le prix des biens.Une finalite analogue sous-tend egalement l'article 9, paragraphe 2, sousc), premier tiret, dans la sixieme directive, qui fixe le lieu desprestations de services ayant pour objet des activites notammentartistiques ou de divertissement, ainsi que les activites qui leur sontaccessoires, à l'endroit ou ces prestations sont materiellementexecutees. Le legislateur communautaire a en effet considere que, dans lamesure ou le prestataire fournit ses services dans l'Etat dans lequel detelles prestations sont materiellement executees et que l'organisateur dela manifestation perc,oit dans ce meme Etat la T.V.A. visant à grever leconsommateur final, la T.V.A. ayant pour assiette toutes ces prestationsdont le cout entre dans le prix de la prestation globale payee par leconsommateur final devrait etre versee à cet Etat et non à celui danslequel le prestataire a etabli le siege de son activite economique. [...]Eu egard aux constatations faites aux points 24 et 25 du present arret,doivent etre considerees comme des prestations de services accessoires àune activite notamment artistique ou de divertissement toutes lesprestations qui, sans constituer elles-memes une telle activite,constituent une condition necessaire à la realisation de cette memeactivite. Il s'agit donc de prestations qui sont accessoires à l'activiteprincipale vue objectivement, independamment de la personne qui leseffectue' (C.J.C.E., 26 septembre 1996, arret Dudda, C-327/94, points 22à 24).
[Le defendeur] releve à juste titre qu'en l'espece, à la difference dela situation ayant donne lieu à l'arret Dudda, c'est le piloteparticipant aux competitions qui paie un droit d'inscription àl'organisateur et non l'inverse de sorte que les prestations facturees par[la demanderesse] au pilote lequel, `ne fournit, au sens du Code de laT.V.A., ni une prestation de services à l'organisateur, ni, en l'absenced'un contrat à titre onereux, une prestation au public venu assister àla manifestation', ne constituent pas une composante du prix de laprestation globale payee par le consommateur final à l'organisateur descompetitions.
Les prestations en cause n'intervenant en rien dans le prix de laprestation globale payee par le consommateur final de l'activite sportive,il n'y a pas lieu, eu egard à la finalite relevee ci-avant de l'article9, paragraphe 2, sous c), premier tiret, de la sixieme directive, qui viseegalement les activites sportives, de considerer la prestation complexe encause comme accessoire aux competitions sportives qui se deroulent surdifferents circuits.
Il ne s'agit pas d'ajouter une condition non prevue par le texte desarticles 9, alinea 2, c), de la directive ou 21, S: 3, 4DEG, a), du Codede la T.V.A. mais d'interpreter celui-ci, et en particulier la notion deprestation de services accessoire aux activites visees, en fonction de safinalite ».
Griefs
L'article 21 du Code de la taxe sur la valeur ajoutee, dans sa versiontelle que modifiee par l'article 21 de la loi du 28 decembre 1992modifiant le Code de la taxe sur la valeur ajoutee et le Code des droitsd'enregistrement, d'hypotheque et de greffe, et avant sa modification parl'article 7 de la loi du 26 novembre 2009 modifiant le Code de la taxe surla valeur ajoutee, prevoit en son paragraphe 1er, qu' «une prestation deservices a lieu en Belgique, lorsque le lieu ou elle est reputee sesituer, conformement aux paragraphes 2 à 4, se trouve en Belgique ».
Le paragraphe 2 de l'article 21 dans la meme version prevoit que « lelieu d'une prestation de services est repute se situer à l'endroit ou leprestataire de services a etabli le siege de son activite economique ou unetablissement stable à partir duquel la prestation de services est rendueou, à defaut d'un tel siege ou d'un tel etablissement stable, au lieu deson domicile ou de sa residence habituelle ».
Le paragraphe 3, 4DEG, a), de l'article 21 dans la meme version, prevoitque, « par derogation au S: 2, le lieu de la prestation de services estrepute se situer : (...) à l'endroit ou la prestation de services estmateriellement executee lorsque cette prestation a pour objet desactivites (...) sportives, (...), y compris celles des organisateurs detelles activites, ainsi que des services accessoires à ces activites ».
Ces dispositions legales transposent en droit belge l'article 9, S: 1er et
S: 2, c), premier tiret, de la sixieme directive nDEG 77/388/CCE duConseil du
17 mai 1977 en matiere d'harmonisation des legislations des Etats membresrelatives aux taxes sur le chiffre d'affaires - Systeme commun de taxesur la valeur ajoutee : assiette uniforme, avant son abrogation parl'article 411, S: 1er, de la directive nDEG 2006/12/CE du Conseil du 28novembre 2006 relative au systeme commun de la taxe sur la valeur ajoutee.
Doivent etre considerees, au sens des susdits articles 21, S: 3, 4DEG,a), du Code de la T.V.A. et 9, S: 2, c), premier tiret, de la sixiemedirective, comme des prestations de services accessoires à une activite,notamment sportive, toutes les prestations qui, sans constituerelles-memes une telle activite, constituent une condition necessaire à larealisation de cette meme activite (C.J.C.E.,
26 septembre 1996, arret Dudda, C-327/94, spec. point 27). La dispositionde karts en ordre de marche est une condition necessaire à la realisationde competitions sportives de karts. Aussi la mise à disposition de karten ordre de marche à un pilote à l'occasion de competitions sportivesconstitue-t-elle une prestation accessoire à une activite sportive ausens des dispositions susdites.
Le septieme considerant de la sixieme directive expose que « ladetermination du lieu des operations imposables a entraine des conflits decompetence entre les Etats membres, notamment en ce qui concerne lalivraison d'un bien avec montage et les prestations de services ; que, sile lieu des prestations de services doit en principe etre fixe àl'endroit ou le prestataire a etabli le siege de son activiteprofessionnelle, il convient toutefois de fixer ce lieu dans le pays dupreneur, notamment pour certaines prestations de services effectuees entreassujettis et dont le cout entre dans le prix des biens ».
Il resulte de l'utilisation de l'adverbe « notamment » au septiemeconsiderant de la sixieme directive, que le champ d'application del'article 9, S: 2, n'est pas limite aux prestations de serviceseffectuees entre assujettis et dont le cout entre dans le prix de biens oude services (C.J.C.E., 7 octobre 2010, arret Kronospan Mielec, C-222/09,spec. point 28).
L'article 9, S: 1er et S: 2, n'implique aucunement, pour localiser uneprestation de services, de tenir compte des operations posterieures àcette prestation de services (C.J.C.E., 5 juin 2003, arret Design Concept,
C-348/01, spec. point 26).
L'arret attaque considere que « c'est le pilote participant auxcompetitions qui paie un droit d'inscription à l'organisateur et nonl'inverse de sorte que les prestations facturees par [la demanderesse] aupilote, lequel `ne fournit, au sens du Code de la T.V.A., ni uneprestation de services à l'organisateur, ni, en l'absence d'un contrat àtitre onereux, une prestation au public venu assister à la manifestation'ne constituent pas une composante du prix de la prestation globale payeepar le consommateur final à l'organisateur des competitions » et que «les prestations en cause n'interv(iennent) en rien dans le prix de laprestation globale payee par le consommateur final de l'activitesportive ».
De ces considerations l'arret attaque n'a pu legalement deduire qu' « iln'y a pas lieu (...) de considerer la prestation complexe en cause commeaccessoire aux competitions sportives qui se deroulent sur differentscircuits », ni « que les prestations de services en cause n'etant pasvisees par les articles 9, alinea 2, c), de la directive ou 21, S: 3,4DEG, a) du Code de la T.V.A., (...) il y a lieu d'appliquer la reglegenerale de localisation des articles 9, alinea 1er, de la directive ou21, S: 2, du Code de la T.V.A. », ni de conclure que « l'application decette regle aboutit en l'espece à localiser les prestations en Belgiquede sorte que c'est à bon droit que la contrainte litigieuse reprend lesT.V.A relatives aux facturations litigieuses de prestations d'assistancecourse » (violation de toutes les dispositions visees au moyen).
III. La decision de la Cour
En vertu de l'article 21, S: 3, 4DEG, a), du Code de la taxe sur la valeurajoutee, applicable au litige, par derogation au S: 2, le lieu de laprestation de services est repute se situer à l'endroit ou la prestationde services est materiellement executee, lorsque cette prestation a pourobjet des activites sportives, y compris celles des organisateurs detelles activites, ainsi que des services accessoires à ces activites.
Cette disposition est la transposition de l'article 9, S: 2, c), premiertiret, de la sixieme directive 77/388/CEE du Conseil, du 17 mai 1977, enmatiere d'harmonisation des legislations des Etats membres relatives auxtaxes sur le chiffre d'affaires - Systeme commun de la taxe sur la valeurajoutee : assiette uniforme.
Dans son arret du 26 septembre 1996 (Dudda, C-327/94), la Cour de justicede l'Union europeenne a decide que le champ d'application de cet article9, S: 2, doit etre determine à la lumiere de sa finalite, laquelledecoule du septieme considerant de la directive ainsi libelle : « ladetermination du lieu des operations imposables a entraine des conflits decompetence entre les Etats membres, notamment en ce qui concerne lalivraison d'un bien avec montage et les prestations de services ; si lelieu des prestations de services doit en principe etre fixe à l'endroitou le prestataire a etabli le siege de son activite professionnelle, ilconvient toutefois de fixer ce lieu dans le pays du preneur, notammentpour certaines prestations de services effectuees entre assujettis et dontle cout entre dans le prix des biens » (point 22).
Suivant le meme arret, doivent etre considerees comme des prestations deservices accessoires à une activite notamment sportive, au sens del'article 9, S: 2, c), premier tiret, toutes les prestations qui, sansconstituer elles-memes une telle activite, constituent une conditionnecessaire à la realisation de cette meme activite. Ce caractereaccessoire de telles prestations doit etre apprecie objectivement,independamment de la personne qui les effectue (points 27 et 28).
Dans son arret du 7 octobre 2010 (Kronospan Mielec, C-222/09), la Cour dejustice de l'Union europeenne a declare, à propos de l'interpretation del'article 9, S: 2, e), que, « ainsi qu'il resulte de l'utilisation del'adverbe `notamment' au septieme considerant de la sixieme directive, lechamp d'application de l'article 9, S: 2, de celle-ci n'est pas limite auxprestations de services entre assujettis et dont le cout entre dans leprix des biens » (point 28).
L'arret attaque constate que la demanderesse a facture à trois pilotes unservice global d'« assistance course » dont la prestation principaleconsiste en « la mise à disposition de kart en ordre de marche à unpilote à l'occasion de competitions sportives ».
Il considere que « c'est le pilote participant aux competitions qui paieun droit d'inscription à l'organisateur et non l'inverse de sorte que lesprestations facturees par [la demanderesse] au pilote lequel `ne fournit,au sens du Code de la T.V.A., ni une prestation de services àl'organisateur ni, en l'absence de contrat à titre onereux, uneprestation au public venu assister à la manifestation', ne constituentpas une composante du prix de la prestation globale payee par leconsommateur final à l'organisateur des competitions » et que « lesprestations en cause n'intervenant en rien dans le prix de la prestationglobale payee par le consommateur final de l'activite sportive, il n'y apas lieu, eu egard à la finalite [...] de l'article 9, S: 2, c), premiertiret, de la sixieme directive qui vise egalement les activites sportives,de considerer la prestation complexe en cause comme accessoire auxcompetitions sportives qui se deroulent sur differents circuits ».
Par ces considerations, l'arret attaque ne justifie pas legalement sadecision de ne pas appliquer les articles 9, S: 2, c), premier tiret, dela sixieme directive et 21, S: 3, 4DEG, a), du Code de la taxe sur lavaleur ajoutee aux prestations litigieuses de la demanderesse.
Le moyen est fonde.
Par ces motifs,
La Cour
Casse l'arret attaque, sauf en tant qu'il rec,oit l'appel ;
Ordonne que mention du present arret sera faite en marge de l'arretpartiellement casse ;
Reserve les depens pour qu'il soit statue sur ceux-ci par le juge dufond ;
Renvoie la cause, ainsi limitee, devant la cour d'appel de Bruxelles.
Ainsi juge par la Cour de cassation, premiere chambre, à Bruxelles, ousiegeaient le president de section Albert Fettweis, les conseillers DidierBatsele, Martine Regout, Mireille Delange et Sabine Geubel, et prononce enaudience publique du vingt-cinq octobre deux mille treize par le presidentde section Albert Fettweis, en presence de l'avocat general Andre Henkes,avec l'assistance du greffier Patricia De Wadripont.
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| P. De Wadripont | S. Geubel | M. Delange |
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| M. Regout | D. Batsele | A. Fettweis |
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25 OCTOBRE 2013 F.12.0102.F/11
