Cour de cassation de Belgique
Arret
5193
NDEG C.11.0620.F
M. J.,
demandeur en cassation,
represente par Maitre Michel Mahieu, avocat à la Cour de cassation, dontle cabinet est etabli à Watermael-Boitsfort, boulevard du Souverain, 36,ou il est fait election de domicile,
contre
Etat belge, represente par le ministre des Finances, dont le cabinet estetabli à Bruxelles, rue de la Loi, 12,
defendeur en cassation,
represente par Maitre Franc,ois T'Kint, avocat à la Cour de cassation,dont le cabinet est etabli à Charleroi, rue de l'Athenee, 9, ou il estfait election de domicile.
I. La procedure devant la Cour
Le pourvoi en cassation est dirige contre l'arret rendu le 13 octobre 2010par la cour d'appel de Liege.
Le conseiller Martine Regout a fait rapport.
L'avocat general Thierry Werquin a conclu.
II. Le moyen de cassation
Le demandeur presente un moyen libelle dans les termes suivants :
Dispositions legales violees
- article 159 de la Constitution ;
- article 3, S: 1er, des lois sur le Conseil d'Etat, coordonnees le12 janvier 1973, tel qu'il etait en vigueur avant son remplacement par laloi du 9 aout 1980 de reformes institutionnelles ;
- article 45, S: 1er, 1DEG, du Code de la taxe sur la valeur ajoutee, telqu'il etait en vigueur avant et apres sa modification par la loi du 28decembre 1992, et article 49 du meme code, tel qu'il etait en vigueurapres sa modification par la loi du 27 decembre 1977 ;
- article 4, S: 2, de l'arrete royal nDEG 3 du 10 decembre 1969 relatifaux deductions pour l'application de la taxe sur la valeur ajoutee, telqu'il etait en vigueur apres sa modification par l'arrete royal du 7novembre 1975 ;
- principe general du droit selon lequel le juge ne peut appliquer un acteou un reglement qui viole une disposition superieure, consacre notammentpar l'article 159 de la Constitution.
Decisions et motifs critiques
L'arret, par reformation du jugement entrepris, decide que le demandeurn'a pas valablement exerce son droit à deduction de la taxe sur la valeurajoutee sur le montant de la facture du 9 avril 1991 relative à la ventedu vehicule litigieux à la societe Eurolease Factor, en sorte qu'il enest forclos, et decide par consequent que la contrainte litigieuse estconfirmee jusqu'à concurrence d'un montant de 21.678,29 euros (874.500francs) au titre de taxes dues, à majorer d'un interet de 0,8 p.c. parmois de retard à dater du 21 janvier 1992, et jusqu'à concurrence d'unmontant de 2.167,83 euros (87.450 francs) au titre d'amende due, àmajorer de l'interet moratoire à dater de la notification ou de lasignification de ladite contrainte, par tous ses motifs reputesintegralement reproduits, et notamment par les motifs suivants :
« L'article 4 de l'arrete royal nDEG 3 [du 10 decembre 1969 relatif auxdeductions pour l'application de la taxe sur la valeur ajoutee], tel qu'iletait en vigueur à l'epoque, prevoit :
` S: 1er. L'assujetti exerce globalement son droit à deduction enimputant sur le total des taxes dues pour une periode de declaration, letotal des taxes pour lesquelles le droit à deduction a pris naissance aucours de la meme periode et peut etre exerce en vertu de l'article 3.
Lorsque les formalites auxquelles l'exercice du droit à deduction estsubordonne sont remplies tardivement et, plus specialement, lorsque lafacture visee à l'article 3, S: 1er, 1, a ete delivree apres le delaifixe par [l'article 1er, dernier alinea, de l'arrete royal nDEG 1 du 23juillet 1969], ce droit est exerce dans la declaration relative à laperiode au cours de laquelle les formalites sont remplies, à la conditionqu'il ne se soit pas ecoule plus de deux ans depuis la naissance de cedroit.
S: 2. Si l'assujetti n'a pas exerce son droit à deduction conformement auparagraphe 1er, il peut encore l'exercer dans les cinq ans à compter dela date à laquelle le droit à deduction a pris naissance. Le ministredes Finances ou son delegue determinent la maniere dont la deduction estoperee dans ce cas'.
La circulaire ministerielle 29/1975 du 25 novembre 1975 precise comme suitles modalites de deduction tardive de la taxe sur la valeur ajoutee :
`5. Le droit à deduction qui n'a pas ete exerce conformement à ce quiest dit au nDEG 2 (deduction immediate) ou au nDEG 4 (deduction dans lesdeux ans) peut encore etre exerce dans les cinq ans à compter de la dateà laquelle il a pris naissance, mais alors il ne peut etre exerce que dela maniere qui est precisee ci-apres.
6. Lorsqu'il se trouve dans le cas prevu au nDEG 5, l'assujetti doitintroduire une demande ecrite aupres du chef de l'office de controle dontil releve. Cette demande doit mentionner, à cote du nom, de l'adresse etdu numero de taxe sur la valeur ajoutee de l'assujetti, tous les elementssur lesquels est fonde le droit à deduction, et notamment : ladescription succincte des biens ou services rec,us, le montant de la taxedue sur ces biens et services, le montant dont la deduction est demandee,la date à laquelle est ne le droit à deduction, le renvoi à la facture,ou au document en tenant lieu, ou au document d'importation (date dudocument, numero d'inscription au facturier d'entree, mois au cours duquell'inscription a eu lieu). L'assujetti doit en outre declarer expressementdans la demande que la deduction pour laquelle elle est introduite n'a pasdejà ete exercee anterieurement. La demande qui est introduite dans lescinq ans à compter de la date à laquelle le droit à deduction a prisnaissance vaut exercice du droit à deduction au sens de l'article 4,2DEG, nouveau, de l'arrete royal nDEG 3.
7. La deduction ne peut etre effectivement exercee qu'apres que lecontroleur en chef competent aura instruit la demande et qu'il auraautorise l'assujetti par une decision particuliere, soit à reprendre lemontant de la taxe deductible dans la colonne « Taxe deductible » ducadre V, lettre d), de la declaration mensuelle, soit, pour l'assujettiqui depose des declarations trimestrielles, à tenir compte de ce montantpour le calcul des revisions à operer, dont le solde est inscrit au posteV de la declaration (case 31 ou 32)'.
(Le demandeur) estime qu'il aurait fait valoir son droit à deduction dansla reponse du 5 octobre 1992 de son conseil au releve de regularisationqui lui avait ete envoye le 16 septembre 1992.
Ce courrier precise que [le demandeur] a oublie de payer la taxe sur lavaleur ajoutee `qui, dans son esprit, represente un montant de valeur biendifferente, à savoir la taxe de 33 p.c. sur la valeur ajoutee de 100.000francs', que cette position est rappelee (de maniere partiellement erroneepuisque le montant de 100.000 francs est, dans la version [du demandeur],la base de la taxe et non son montant) dans la lettre du 7 juin 1993 auministre des Finances.
Ni ces courriers ni l'opposition à contrainte ne constituent desdeclarations à la taxe sur la valeur ajoutee visees à l'article 4, S:1er, de l'arrete royal nDEG 3 ou la demande ecrite prevue par lacirculaire ministerielle 29/1975 du 25 novembre 1975 precites.
(Le demandeur) n'a donc pas exerce son droit à deduction dans les delaiset dans les formes prevus par la loi et en est donc forclos.
Le moyen est des lors fonde ».
Griefs
En vertu de l'article 159 de la Constitution, les cours et tribunauxn'appliquent les arretes et reglements generaux, provinciaux et locauxqu'autant qu'ils seront conformes aux lois.
En effet, le juge ne peut appliquer une norme qui viole une dispositionsuperieure.
Avant son remplacement par l'article 18 de la loi ordinaire du 9 aout 1980de reformes institutionnelles, l'article 3 des lois sur le Conseil d'Etat,coordonnees le 12 janvier 1973, disposait que, « hors les cas d'urgence,et les projets de lois budgetaires exceptes, les ministres soumettent àl'avis motive de la section le texte de tous avant-projets de loi oud'arretes d'execution, organiques et reglementaires. L'avis est annexe àl'expose des motifs des projets de lois, ainsi qu'aux rapports faits auRoi ».
La consultation de la section de legislation constitue une formalitesubstantielle qui est applicable aux circulaires dont les dispositions ontun caractere reglementaire. Tel est le cas lorsqu'elles posent des reglesgenerales applicables à tous les citoyens ou à toute une categorie decitoyens.
En l'espece, l'arret applique la circulaire nDEG 29 adoptee le 25 novembre1975 par le directeur general A. Barbe au nom du ministre des Finances.
Avant sa modification par la loi du 28 decembre 1992, l'article 45, S:1er, 1DEG, du Code de la taxe sur la valeur ajoutee disposait que :
« Tout assujetti peut deduire de la taxe dont il est redevable pour leslivraisons et les prestations qu'il a effectuees les taxes ayant greve lesbiens et les services qui lui ont ete fournis et les biens qu'il aimportes, dans la mesure ou il les utilise pour effectuer des operationssoumises à la taxe ».
Apres sa modification par la loi du 28 decembre 1992, l'article 45, S:1er, 1DEG, du Code de la taxe sur la valeur ajoutee disposait que :
« Tout assujetti peut deduire de la taxe dont il est redevable les taxesayant greve les biens et les services qui lui ont ete fournis, les biensqu'il a importes et les acquisitions intracommunautaires de biens qu'il aeffectuees, dans la mesure ou il les utilise pour effectuer des operationstaxees ».
Apres sa modification par la loi du 27 decembre 1977, l'article 49 du memecode disposait que :
« Le Roi fixe les conditions d'application des articles 45 à 48 endeterminant notamment :
1DEG le moment auquel le droit à deduction prend naissance ;
2DEG les delais endeans lesquels et les modalites selon lesquelles lesdeductions sont operees, calculees et regularisees ».
Apres sa modification par l'arrete royal du 7 novembre 1975, l'article 4de l'arrete royal nDEG 3 du 10 decembre 1969 relatif aux deductions pourl'application de la taxe sur la valeur ajoutee disposait :
« S: 1er. L'assujetti exerce globalement son droit à deduction enimputant sur le total des taxes dues pour une periode de declaration, letotal des taxes pour lesquelles le droit à deduction a pris naissance aucours de la meme periode et peut etre exerce en vertu de l'article 3.
Lorsque les formalites auxquelles l'exercice du droit à deduction estsubordonne sont remplies tardivement et, plus specialement, lorsque lafacture visee à l'article 3, 1DEG, a ete delivree apres le delai fixe àl'article 1er, dernier alinea, de l'arrete royal nDEG 1 du 23 juillet1969, ce droit est exerce dans la declaration relative à la periode aucours de laquelle les formalites sont remplies à la condition qu'il ne sesoit pas ecoule plus de deux ans depuis la naissance de ce droit.
S: 2. Si l'assujetti n'a pas exerce son droit à deduction conformement auparagraphe 1er, il peut encore l'exercer dans les cinq ans à compter dela date à laquelle le droit à deduction a pris naissance.
Le ministre des Finances ou son delegue determinent la maniere dont ladeduction est operee dans ce cas ».
Pour donner execution à l'article 4, S: 2, alinea 2, de l'arrete royalnDEG 3 precite du 10 decembre 1969, le directeur general A. Barbe, au nomdu ministre, a adopte la circulaire nDEG 29 (circulaire 75/029), laquelledispose notamment :
« 5. Le droit à deduction qui n'a pas ete exerce conformement à ce quiest dit au nDEG 2 (deduction immediate) ou au nDEG 4 (deduction dans lesdeux ans) peut encore etre exerce dans les cinq ans à compter de la dateà laquelle il a pris naissance, mais alors il ne peut etre exerce que dela maniere qui est precisee ci-apres.
6. Lorsqu'il se trouve dans le cas prevu au nDEG 5, l'assujetti doitintroduire une demande ecrite aupres du chef de l'office de controle dontil releve.
Cette demande doit mentionner, à cote du nom, de l'adresse et du numerode taxe sur la valeur ajoutee de l'assujetti, tous les elements surlesquels est fonde le droit à deduction, et notamment : la descriptionsuccincte des biens ou services rec,us, le montant de la taxe due sur cesbiens et services, le montant dont la deduction est demandee, la date àlaquelle est ne le droit à deduction, le renvoi à la facture, ou audocument en tenant lieu, ou au document d'importation (date du document,numero d'inscription au facturier d'entree, mois au cours duquell'inscription a eu lieu).
L'assujetti doit en outre declarer expressement dans la demande que ladeduction pour laquelle elle est introduite n'a pas dejà ete exerceeanterieurement.
La demande, qui est introduite dans les cinq ans à compter de la date àlaquelle le droit à deduction a pris naissance, vaut exercice du droit àdeduction au sens de l'article 4, 2DEG, nouveau, de l'arrete royal nDEG3 ».
En ce qu'elle determine les modalites d'exercice du droit à la deductionde la taxe sur la valeur ajoutee prevu à l'article 4, S: 2, de l'arreteroyal nDEG 3 precite, la circulaire precitee a une portee reglementaire.Le ministre des Finances etait des lors tenu, hors les cas d'urgence, dela soumettre à l'avis de la section de legislation du Conseil d'Etatavant son adoption.
Il ne ressort de cette circulaire ni que l'avis du Conseil d'Etat a etesollicite ni que son auteur a invoque l'urgence pour s'en dispenser.
L'inobservation de la formalite substantielle que constitue la demanded'avis au Conseil d'Etat, hors le cas de l'urgence, entraine l'illegalitede la circulaire precitee.
En faisant application de la circulaire precitee pour decider que ledemandeur n'a pas valablement exerce son droit à deduction dans lesdelais et dans les formes prevus par la loi et en est donc forclos, lecourrier du 5 octobre 1992 et celui du 7 juin 1993 ne constituant pas lademande ecrite prevue par la circulaire ministerielle 29/1975 du25 novembre 1975, l'arret viole l'article 159 de la Constitution etl'article 3 des lois sur le Conseil d'Etat, coordonnees le 12 janvier1973. En refusant, pour ces motifs, au demandeur le droit à deduction dela taxe sur la valeur ajoutee, l'arret viole egalement les articles 45 et49 du Code de la taxe sur la valeur ajoutee et l'article 4 de l'arreteroyal nDEG 3 du 10 decembre 1969 relatif aux deductions pour l'applicationde la taxe sur la valeur ajoutee.
III. La decision de la Cour
Aux termes de l'article 159 de la Constitution, les cours et tribunauxn'appliqueront les arretes et reglements generaux, provinciaux et locaux,qu'autant qu'ils seront conformes aux lois.
Sur la base de cette disposition, tout organe juridictionnel a le pouvoiret le devoir de verifier si les decisions dont l'application est en causesont conformes à la loi.
En vertu de l'article 3, S: 1er, des lois sur le Conseil d'Etat,coordonnees le 12 janvier 1973, hors les cas d'urgence, et les projets delois budgetaires exceptes, les ministres soumettent à l'avis motive de lasection de legislation du Conseil d'Etat le texte de tous avant-projets delois ou d'arretes d'execution, organiques et reglementaires.
L'arret fait application de la circulaire nDEG 29 du 25 novembre 1975prise par le directeur general A. Barbe, au nom du ministre des Finances,en execution de l'article 4, 2DEG, de l'arrete royal du 7 novembre 1975modifiant l'arrete royal nDEG 3 du 10 decembre 1969 relatif aux deductionspour l'application de la taxe sur la valeur ajoutee. L'article 6 de cettecirculaire fixe les conditions de forme auxquelles doit repondre toutedemande de deduction de la taxe lorsque le droit à deduction n'a pas eteexerce conformement à l'article 4, 1DEG, de l'arrete royal precite du 7novembre 1975.
Cette circulaire, qui complete l'arrete royal precite et dont lesdispositions ont un caractere normatif, a une portee reglementaire ; leministre etait, des lors, tenu, hors les cas d'urgence, de la soumettre àl'avis de la section de legislation du Conseil d'Etat.
Il ne ressort de cette circulaire ni que l'avis du Conseil d'Etat ait etesollicite ni que le ministre ait invoque l'urgence pour s'en dispenser.
L'inobservation de la formalite substantielle que constitue la demanded'avis au Conseil d'Etat, sans que l'urgence soit invoquee, entrainel'illegalite de la circulaire precitee.
L'arret, qui, pour rejeter la demande de deduction de la taxe sur lavaleur ajoutee formulee par le demandeur, considere que ni « la reponsedu 5 octobre 1992 de son conseil au releve de regularisation qui lui avaitete envoye le 16 septembre 1992 » « ni l'opposition à contrainte neconstituent [...] la demande ecrite prevue par la circulaire ministerielle29/1975 du 25 novembre 1975 » et que le demandeur « n'a donc pas exerceson droit à deduction dans les delais et dans les formes prevues par laloi », viole les dispositions visees au moyen.
Le moyen est fonde.
La cassation de la decision sur le montant du à titre de taxe sur lavaleur ajoutee s'etend aux decisions sur l'amende et sur le dommage dudemandeur, qui en sont la suite.
Par ces motifs,
La Cour
Casse l'arret attaque, sauf en tant qu'il rec,oit l'appel ;
Ordonne que mention du present arret sera faite en marge de l'arretpartiellement casse ;
Reserve les depens pour qu'il soit statue sur ceux-ci par le juge du fond;
Renvoie la cause, ainsi limitee, devant la cour d'appel de Mons.
Ainsi juge par la Cour de cassation, premiere chambre, à Bruxelles, ousiegeaient le president Christian Storck, le conseiller Didier Batsele, lepresident de section Albert Fettweis, les conseillers Martine Regout etAlain Simon, et prononce en audience publique du quatre octobre deux milledouze par le president Christian Storck, en presence de l'avocat generalThierry Werquin, avec l'assistance du greffier Patricia De Wadripont.
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| P. De Wadripont | A. Simon | M. Regout |
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| A. Fettweis | D. Batsele | Chr. Storck |
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4 OCTOBRE 2012 C.11.0620.F/1
