Cour de cassation de Belgique
Arret
4663
NDEG F.11.0127.F
VERGERS DU VIEUX TAUVES, societe anonyme dont le siege social est etablià Wanze (Vinalmont), rue de Villers, 36,
demanderesse en cassation,
representee par Maitre John Kirkpatrick, avocat à la Cour de cassation,dont le cabinet est etabli à Bruxelles, boulevard de l'Empereur, 3, ou ilest fait election de domicile,
contre
ETAT BELGE, represente par le ministre des Finances, dont le cabinet estetabli à Bruxelles, rue de la Loi, 12,
defendeur en cassation,
represente par Maitre Franc,ois T'Kint, avocat à la Cour de cassation,dont le cabinet est etabli à Charleroi, rue de l'Athenee, 9, ou il estfait election de domicile.
I. La procedure devant la Cour
Le pourvoi en cassation est dirige contre les arrets rendus les 31 janvier2007 et 17 novembre 2010 par la cour d'appel de Liege.
Le 7 aout 2012, l'avocat general Andre Henkes a depose des conclusions augreffe.
Le conseiller Michel Lemal a fait rapport et l'avocat general Andre Henkesa ete entendu en ses conclusions.
II. Les moyens de cassation
La demanderesse presente deux moyens libelles dans les termes suivants :
Premier moyen
Dispositions legales violees
Article 3, S: 1er, a), de la directive nDEG 90/435/CEE du Conseil du 23juillet 1990 concernant le regime fiscal commun applicable aux societesmeres et filiales d'Etats membres differents, avant sa modification parl'article 1er, 3, de la directive nDEG 2003/123/CE du Conseil du 22decembre 2003
Decisions et motifs critiques
Apres avoir constate, par ses motifs propres et par reference à ceux dupremier juge, que la demanderesse a acquis l'usufruit des actions de lasociete anonyme Narda ; que, dans ses declarations à l'impot des societesdes exercices d'imposition 2000 à 2002, la demanderesse a deduit au titrede revenus definitivement taxes les dividendes que la societe Narda luiavait distribues et qui concouraient à former la base imposable de cesexercices ; que l'administration a rejete cette deduction en considerantqu'à defaut d'etre pleine proprietaire de la participation dans lasociete Narda, la demanderesse ne detenait pas une participation dans lecapital de cette societe au sens de l'article 202, S: 2, alinea 1er, duCode des impots sur les revenus 1992 alors en vigueur,
l'arret attaque du 31 janvier 2007 pose à la Cour de justice de l'Unioneuropeenne la question prejudicielle suivante : « la loi du 28 decembre1992 modifiant les termes de l'article 202 du Code des impots sur lesrevenus 1992 en se referant à la directive nDEG 90/435/CEE imposant pourle beneficiaire du dividende la detention d'une participation au capitalde la societe qui l'a distribue, en ce qu'elle ne reprend pas expressisverbis la necessite d'une detention en pleine propriete et autoriseraitimplicitement, dans l'interpretation donnee par (la demanderesse), laseule detention d'un droit d'usufruit des titres representatifs du capitalpour beneficier d'un regime d'exoneration d'impot sur les dividendes,est-elle compatible avec les dispositions de la directive relative à laparticipation en capital et plus particulierement avec ses articles 3, 4et 5 ? »
Griefs
Si, par cette question prejudicielle, il a definitivement decide que lesEtats membres ne peuvent reconnaitre la qualite de societe mere à dessocietes non visees à l'article 3, S: 1er, a), de la directivenDEG 90/435/CEE, l'arret attaque du 31 janvier 2007 meconnait la portee decette disposition.
En effet, en vertu de l'article 3, S: 1er, a), de la directivenDEG 90/435/CEE, « la qualite de societe mere est reconnue au moins àtoute societe d'un Etat membre qui remplit les conditions enoncees àl'article 2 et qui detient, dans le capital d'une societe d'un autre Etatmembre remplissant les memes conditions, une participation minimale de25 p.c. ».
Comme l'indique l'emploi des termes « au moins », le legislateur pouvaitaller au-delà des conditions minimales qu'edicte cette disposition et,meme si celle-ci ne l'y contraignait pas, reconnaitre la qualite desociete mere à la societe usufruitiere d'une participation.
Dans la mesure ou il decide le contraire, l'arret attaque du 31 janvier2007 viole l'article 3, S: 1er, a), de la directive nDEG 90/435/CEE.
Second moyen
Dispositions legales violees
- article 202, S: 2, alinea 1er, du Code des impots sur les revenus 1992tel qu'il est applicable aux exercices d'imposition 2000, 2001 et 2002(avant sa modification par la loi du 24 decembre 2002 modifiant le regimedes societes en matiere d'impots sur les revenus et instituant un systemede decision anticipee en matiere fiscale) ;
- pour autant que de besoin, article 3, S: 1er, a), de la directivenDEG 90/435/CEE du Conseil du 23 juillet 1990 concernant le regime fiscalcommun applicable aux societes meres et filiales d'Etats membresdifferents, avant sa modification par l'article 1er, 3, de la directivenDEG 2003/123/CE du Conseil du 22 decembre 2003 modifiant la directiveprecitee, et principe general du droit de la primaute du droitinternational, specialement du droit de l'Union europeenne, sur toutes lesnormes nationales.
Decisions et motifs critiques
Apres avoir constate, par ses motifs propres et par reference à ceux dupremier juge, que la demanderesse a acquis l'usufruit des actions de lasociete anonyme Narda, que, dans ses declarations à l'impot des societesdes exercices d'imposition 2000 à 2002, la demanderesse a deduit au titrede revenus definitivement taxes les dividendes que la societe Narda luiavait distribues et qui concouraient à former la base imposable de cesexercices, que l'administration a rejete cette deduction en considerantqu'à defaut d'etre pleine proprietaire de la participation dans lasociete Narda, la demanderesse ne detenait pas une participation dans lecapital de cette societe au sens de l'article 202, S: 2, alinea 1er, duCode des impots sur les revenus 1992 alors en vigueur, que, par un premierarret du 31 janvier 2007, la cour d'appel a pose à la Cour de justice del'Union europeenne la question prejudicielle suivante : « la loi du 28decembre 1992 modifiant les termes de l'article 202 du Code des impots surles revenus 1992 en se referant à la directive nDEG 90/435/CEE imposantpour le beneficiaire du dividende la detention d'une participation aucapital de la societe qui l'a distribue, en ce qu'elle ne reprend pasexpressis verbis la necessite d'une detention en pleine propriete etautoriserait implicitement, dans l'interpretation donnee par (lademanderesse), la seule detention d'un droit d'usufruit des titresrepresentatifs du capital pour beneficier d'un regime d'exonerationd'impot sur les dividendes, est-elle compatible avec les dispositions dela directive relative à la participation [au] capital et plusparticulierement avec ses articles 3, 4 et 5 », que, par arret du 22decembre 2008, la Cour de justice a repondu à cette questionprejudicielle,
l'arret attaque du 17 novembre 2010 accueille l'appel [du defendeur],reforme le jugement dont appel et confirme les cotisations litigieuses.
Cet arret se fonde sur les motifs suivants :
« Le texte de l'article 202 a ete adopte dans sa version de l'epoque (loidu 23 octobre 1991 [...]) pour constituer une mesure de transposition dela directive europeenne du 23 juillet 1990 nDEG 90/435/CEE [...], laquellevise expressement une participation en capital [...]. La Cour de justice,saisie par [cette cour d'appel], a enonce dans son arret [du 22 decembre2008] que son arret lierait la juridiction de renvoi dans la mesure ou lajuridiction de renvoi etablissait un rapport entre la reglementationnationale et la directive 90/435 [...], la juridiction de renvoi nepouvant s'ecarter de l'interpretation de la Cour de justice quant au droitcommunautaire [...]. La Cour de justice conclut [...] que le libelle de ladirective est clair et exclut d'interpreter la notion de participation encapital en l'etendant à la detention de parts en usufruit [...]. Ils'ensuit que le recours [du defendeur] est fonde, nonobstant toute autreconsideration, l'article 202, S: 2, ne constituant suivant les travauxpreparatoires de la loi qu'une transposition de la directive [...]. LaCour de justice releve [...] que l'affaire au principal concerne unesituation purement interne [...] mais que le droit communautaire exigequ'un Etat membre applique le meme traitement fiscal aux dividendesperc,us par une societe residente d'une societe egalement residente qu'àceux qui sont perc,us par une societe residente d'une societe etablie dansun autre Etat membre [...]. La Cour de justice n'a donc laisse aucun doutequant à la question de savoir si l'article 3 de la directive dicte unesolution identique pour l'interpretation de la notion de participation encapital sans distinguer suivant qu'il s'agit de relations entre societesmeres et societes filiales transfrontalieres ou purement internes commec'est le cas en l'espece sous peine de creer une discrimination que ladirective vise precisement à eviter [...]. Les autres considerationsemises par [la demanderesse] ne sont pas de nature à contredire lesconsiderations reprises ci-avant, la loi belge visant bien lesparticipations en capital et non la titularite de droits d'usufruit, memeassortis de droits de vote [...]. Meme si l'usufruitier peut exercer undroit de vote, il ne peut interferer sur les decisions de restructurationde la societe qui necessitent une variation de capital et il n'est pasdetenteur de participation en capital [...]. La demanderesse ne demontrepas que le legislateur aurait voulu s'ecarter de la notion departicipation en capital prevue par la directive au vu des dispositionsqu'il entendait mettre en oeuvre [...]. La these de [la demanderesse] estcontraire à la position defendue par la Cour de justice, puisqu'ellefavoriserait les entreprises `societes meres' situees en Belgique etdetentrices de simples droits d'usufruit sur des filiales belges parrapport aux societes meres belges detentrices de memes droits sur desfiliales situees ailleurs dans la Communaute ».
Griefs
1. Dans sa version applicable aux exercices litigieux, l'article 202, S:2, alinea 1er, du Code des impots sur les revenus 1992, issu de la loi du28 decembre 1992, dispose que les dividendes recueillis par une societe nesont deductibles de ses benefices imposables que pour autant qu'à leurdate d'attribution ou de mise en paiement, la societe qui en beneficiedetienne dans le capital de la societe qui les distribue une participationde 5 p.c. au moins ou dont la valeur d'investissement atteint au moins 50millions francs (1.200.000 euros pour l'exercice d'imposition 2002).
Contrairement à ce qu'affirme l'arret attaque du 17 novembre 2010, cettedisposition n'est pas issue de la loi du 23 octobre 1991 transposant endroit belge la directive nDEG 90/435/CEE, qui n'avait pas fait usage de lafaculte ouverte par la directive de prevoir un seuil minimum departicipation, mais de l'article 9, 1DEG, de la loi du 28 decembre 1992portant des dispositions fiscales, financieres et diverses, qui l'ainseree à l'article 203, alinea 1er, 2DEG, du Code des impots sur lesrevenus 1992. Cet article est devenu l'article 202, S: 2, alinea 1er, dece code, en vertu de l'article 25 de l'arrete royal du 20 decembre 1996portant des mesures fiscales diverses en application des articles 2, S:1er, et 3, S: 1er, 2DEG et 3DEG, de la loi du 26 juillet 1996 visant àrealiser les conditions budgetaires de la participation de la Belgique àl'Union economique et monetaire europeenne.
2. Sous l'empire du Code des impots sur les revenus (1964), les articles111 et 112, S: 1er, 1DEG, soumettaient la deduction des dividendesrecueillis par une societe à la condition que celle-ci ait la proprietede la participation sans interruption pendant toute la periode imposable.Amenee à interpreter cette condition, la Cour a decide que la societeusufruitiere des titres disposait d'une participation dans la societedistributrice et en etait proprietaire au sens usuel de ce terme (Cass.,17 avril 1986, Pas., 1986, I, nDEG 509).
En reaction à cet arret, une loi du 22 decembre 1989 a modifie l'article112, S: 1er, du Code des impots sur les revenus (1964), en considerantdesormais comme permanentes les participations dont le contribuable a eula pleine propriete sans interruption pendant toute la periode imposable.
La loi du 23 octobre 1991 transposant en droit belge la directivenDEG 90/435/CEE a toutefois abroge la condition de participationpermanente, y compris la condition de pleine propriete. Et il nes'agissait pas d'une inadvertance, mais d'un volet de la reforme voulu parle legislateur (rapport fait au nom de la commission des Finances, Doc.parl., Sen., 1991-1992, nDEG 1454-2, p. 3).
3. S'il avait voulu reserver la deduction aux dividendes tires d'actionsdont le contribuable a la pleine propriete, le legislateur aurait inseredans la loi du 28 decembre 1992 une disposition expresse en ce sens, àl'instar de celle que contenait la loi du 22 decembre 1989. C'est ce quefera la loi du 24 decembre 2002 modifiant le regime des societes enmatiere d'impots sur les revenus et instituant un systeme de decisionanticipee en matiere fiscale : l'article 9 de cette loi retablit àl'article 202, S: 2, du Code des impots sur les revenus 1992 une conditionde pleine propriete à partir de l'exercice d'imposition 2004.
Des lors, en decidant que l'article 202, S: 2, alinea 1er, de ce code, telqu'il est applicable aux exercices d'imposition 2000 à 2002, exclut de ladeduction les dividendes produits par des actions dont la societe n'a quel'usufruit, l'arret attaque du 17 novembre 2010 viole cette disposition.
4. Par ailleurs, en vertu de l'article 3, S: 1er, a), de la directivenDEG 90/435/CEE, « la qualite de societe mere est reconnue au moins àtoute societe d'un Etat membre qui remplit les conditions enoncees àl'article 2 et qui detient, dans le capital d'une societe d'un autre Etatmembre remplissant les memes conditions, une participation minimale de25 p.c. ».
Comme l'indique l'emploi des termes « au moins », le legislateur pouvaitaller au-delà des conditions minimales qu'edicte cette disposition et,meme si celle-ci ne l'y contraignait pas, reconnaitre la qualite desociete mere à la societe usufruitiere d'une participation dans lecapital d'une societe d'un autre Etat membre de l'Union europeenne. Afortiori, le legislateur pouvait permettre à la societe usufruitiered'une participation dans le capital d'une societe residente de deduire lesdividendes tires de cette participation au titre de revenus definitivementtaxes.
Des lors, si par les motifs precites, il decide le contraire, l'arretattaque du 17 novembre 2010 viole, outre l'article 202, S: 2, alinea 1er,du Code des impots sur les revenus 1992, l'article 3, S: 1er, a), de ladirective nDEG 90/435/CEE et le principe general du droit de la primautedu droit international, specialement du droit de l'Union europeenne, surtoutes les normes nationales.
III. La decision de la Cour
Sur le premier moyen :
Il ne resulte ni de ses motifs ni du libelle de la question prejudiciellequ'il pose à la Cour de justice de l'Union europeenne que l'arret attaquedu31 janvier 2007 decide que les Etats membres de l'Union europeenne nepeuvent reconnaitre la qualite de societe mere à des societes non viseesà l'article 3, S: 1er, a), de la directive 90/435/CEE du Conseil du 23juillet 1990 concernant le regime fiscal commun applicable aux societesmeres et filiales d'Etats membres differents.
Le moyen manque en fait.
Sur le second moyen :
L'arret du 31 janvier 2007 constate que la demanderesse a acquis, en juin1999, l'usufruit de titres d'une societe Narda, dont la nue-propriete aete acquise par une societe tierce, et qu'elle a revendique pour lesexercices d'imposition 2000, 2001 et 2002 la deduction des dividendes quilui avaient ete attribues par la societe anonyme Narda, à titre derevenus definitivement taxes.
En vertu de l'article 202, S: 2, alinea 1er, du Code des impots sur lesrevenus 1992, dans sa version applicable aux exercices litigieux, lesdividendes recueillis par une societe ne sont deductibles que pour autantqu'à la date d'attribution ou de mise en paiement de ceux-ci, la societequi en beneficie detienne dans le capital de la societe qui les distribueune participation de 5 p.c. au moins ou dont la valeur d'investissementatteint au moins 50 millions de francs.
Cette disposition a ete inseree dans l'article 203 dudit code parl'article 9, 1DEG, de la loi du 28 decembre 1992 et reprise ensuite dansl'article 202 à la suite de sa modification par l'article 25 de l'arreteroyal du 20 decembre 1996 portant des mesures fiscales diverses enapplication des articles 2, S: 1er, et 3,S: 1er, 2DEG et 3DEG, de la loi du 26 juillet 1996 visant à realiser lesconditions budgetaires de la participation de la Belgique à l'Unioneconomique et monetaire europeenne, confirme par la loi du 13 juin 1997.
Il resulte des travaux preparatoires de l'article 9, 1DEG, de la loi du 28decembre 1992 que cette disposition s'inscrit essentiellement dans lecadre de la transposition de la directive 90/435/CEE du Conseil du 23juillet 1990 concernant le regime fiscal commun applicable aux societesmeres et filiales d'Etats membres differents.
L'article 3, S: 1er, a), de cette directive dispose qu'aux fins del'application de celle-ci, la qualite de societe mere est reconnue aumoins à toute societe d'un Etat membre qui remplit les conditionsenoncees à l'article 2 et qui detient, dans le capital d'une societe d'unautre Etat membre remplissant les memes conditions, une participationminimale de 25 p.c.
Il se deduit de l'utilisation dans l'article 202, S: 2, alinea 1er, duCode des impots sur les revenus 1992, des termes « detienne dans lecapital [...] une participation », conformes à ceux mentionnes auditarticle 3, S: 1er, a), et de l'objectif de la loi, que le legislateur aentendu donner à la notion de participation une signification identiqueà celle de l'article 3, S: 1er, a), precite.
Repondant à la question prejudicielle qui lui avait ete posee par l'arretde la cour d'appel du 31 janvier 2007, la Cour de justice de l'Unioneuropeenne, dans son arret du 22 decembre 2008, a dit pour droit que lanotion de participation dans le capital d'une societe d'un autre Etatmembre au sens de l'article 3 de la directive 90/435/CEE du Conseil du 23juillet 1990 ne comprend pas la detention de parts en usufruit.
Le moyen, qui soutient que l'article 202 du Code des impots sur lesrevenus 1992 permet la deduction des dividendes produits par des actionsdont la societe n'a que l'usufruit, manque en droit.
Par ces motifs,
La Cour
Rejette le pourvoi ;
Condamne la demanderesse aux depens.
Les depens taxes à la somme de cent soixante-deux euros septante-septcentimes envers la partie demanderesse et à la somme de deux centnonante-cinq euros quarante-six centimes envers la partie defenderesse.
Ainsi juge par la Cour de cassation, premiere chambre, à Bruxelles, ousiegeaient le president de section Albert Fettweis, les conseillersMartine Regout, Alain Simon, Mireille Delange et Michel Lemal, et prononceen audience publique du six septembre deux mille douze par le president desection Albert Fettweis, en presence de l'avocat general Andre Henkes,avec l'assistance du greffier Patricia De Wadripont.
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| P. De Wadripont | M. Lemal | M. Delange |
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| A. Simon | M. Regout | A. Fettweis |
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6 septembre 2012 F.11.0127.F/1
