Cour de cassation de Belgique
Arret
4821
NDEG F.11.0090.F
ESL-ONTWIKKELING, societe de droit neerlandais dont le siege est etabli àTuitjenhoorn (Pays-Bas), Noorderlicht, 4,
demanderesse en cassation,
representee par Maitre Bruno Maes, avocat à la Cour de cassation, dont lecabinet est etabli à Bruxelles, rue de Loxum, 25, ou il est fait electionde domicile,
contre
ETAT BELGE, represente par le ministre des Finances, dont le cabinet estetabli à Bruxelles, rue de la Loi, 12,
defendeur en cassation,
represente par Maitre Franc,ois T'Kint, avocat à la Cour de cassation,dont le cabinet est etabli à Charleroi, rue de l'Athenee, 9, ou il estfait election de domicile.
I. La procedure devant la Cour
Le pourvoi en cassation est dirige contre l'arret rendu le 22 septembre2010 par la cour d'appel de Liege.
Le 7 mai 2012, l'avocat general Andre Henkes a depose des conclusions augreffe.
Le conseiller Martine Regout a fait rapport et l'avocat general AndreHenkes a ete entendu en ses conclusions.
II. Le moyen de cassation
La demanderesse presente un moyen libelle dans les termes suivants :
Dispositions legales violees
- article 13, B, de la sixieme directive nDEG 77/388/CEE du Conseil du 17mai 1977 en matiere d'harmonisation des legislations des etats membresrelatives aux taxes sur le chiffre d'affaires - systeme commun de taxe surla valeur ajoutee : assiette uniforme ;
- article 44, S: 3, 2DEG, du Code de la taxe sur la valeur ajoutee,modifie par l'article 89 de la loi du 6 juillet 1994 portant desdispositions fiscales.
Decisions et motifs critiques
L'arret attaque reforme le jugement entrepris et, en consequence, dit pourdroit que la contrainte decernee est bonne et valable sur la base desmotifs suivants :
« 1. Quant à la question de l'assujettissement de [la demanderesse] enraison de son activite de location de maison de vacances
Que la question centrale du litige est si [la demanderesse] s'adonne àune activite exemptee, à savoir la location immobiliere (article 44 ducode), ou si elle effectue des prestations de service visees à l'article18 en fournissant le logement meuble, c'est-à-dire une activited'hebergement telle qu'elle est definie par la legislation de l'Etat belgeen hotellerie ou dans un secteur analogue ;
Qu'en l'espece, il n'est pas contestable que [la demanderesse] fournitessentiellement à ses clients vacanciers un logement accompagne dequelques services accessoires (electricite, gaz, nettoyage en fin delocation) factures en sus ;
Qu'il n'est pas serieusement contestable qu'elle adopte ainsi uncomportement essentiellement passif, sa prestation consistant presqueexclusivement en la mise à disposition du logement convenu ;
Que, comme le releve l'administration, le service qualifie par elled'accueil se limite à conferer à une societe tierce `Ben et Het' lacharge de la remise des clefs au client accompagnee d'un `check-in' visantà assurer les rapports des parties contractantes à la sortie (parexemple verres casses ; consommation d'electricite et de gaz, qui n'estjamais facturee distinctement en hotellerie ; par ailleurs, laconsommation d'eau est comprise dans le forfait journalier, contrairementà ce que [la demanderesse] indique dans ses conclusions) et de quelquesexplications relatives à l'usage des appareils (boiler...) et à latransmission de differents produits non specifies, à l'exception desacs-poubelles, service normalement assure par l'hotelier en hotellerie ;
Que l'immeuble ne contient par ailleurs aucun hall de reception occupe pardu personnel present pour accueillir le client à son arrivee ;
Que la societe chargee de remettre les clefs au client ne facture à [lademanderesse] que quelques heures par mois, alors qu'elle est chargee dereparations episodiques et de l'entretien essentiellement en fin decontrat (voir le releve des heures de presence facturees pour le moisd'avril 2001) ;
Que, finalement, les vacanciers se chargent eux-memes de l'entretienpendant leur sejour, le nettoyage etant facture de maniere forfaitaire enfin de contrat ;
Qu'aucun petit dejeuner n'est jamais servi ou disponible pour lesvacanciers pendant leur sejour ;
Que, sans doute, cet element n'est-il pas en soi obligatoire mais qu'ilfait apparaitre, en l'absence d'autres prestations assimilables à cellesd'un hotelier, le caractere essentiellement passif de la prestation de [lademanderesse] (voir sur cette question le manuel TVA, nDEG 55, figurant audossier administratif et relatant les obligations en la matiere) ;
Que, face à la pretention de l'administration, [la demanderesse] faitvaloir une contrariete entre le droit belge et le droit communautaire ;
Que la cour [d'appel] ne peut cependant partager cet avis ;
Que c'est à tort que [la demanderesse] fait valoir une interpretationpretendument erronee de l'article 13, B, de la sixieme directive et del'article 18 du Code de la taxe sur la valeur ajoutee, puisque ladirective laisse une certaine latitude aux Etats pour determiner ce quiest analogue aux prestations d'hebergement d'hotellerie dans les secteurssimilaires ;
Que l'article 13, B, de la directive precitee indique en effet qu'elleexonere la location de biens immeubles à l'exception des operationsd'hebergement telles qu'elles sont definies dans la legislation des Etatsmembres qui sont effectuees dans le cadre du secteur hotelier ou dessecteurs ayant une fonction similaire ;
Que la Cour de justice a defini le contrat d'hotellerie comme `un contratcaracterise par la preeminence des services fournis par l'hotelier et lecontrole que celui-ci exerce sur la jouissance d'immeubles par lesclients' (C.J.C.E., arrets du 12 septembre 2000, C-359/97, points 63 et64, et C-358/97, points 52 et 54 ; arret Temco Lurone, 18 novembre 2004,C-284/03, Rec. 1-11237, point 27) ;
Que l'interpretation que donne [la demanderesse] de l'arret Blasi du 12fevrier 1998 (C-346/95) est manifestement inexacte, l'hypothese soumise àla cour [d'appel] differant fondamentalement des circonstances qui ontdonne lieu audit arret (hebergement de refugies à l'intervention desautorites allemandes) et n'ayant manifestement pas la portee que [lademanderesse] veut lui voir conferer (pertinence du critere de courteduree pour distinguer operation d'hebergement et location immobiliere) ;
Que le point 21 de l'arret Blasi ne laisse aucun doute sur la liberte desEtats membres de jouir d'une marge d'appreciation, que l'Etat belge autilisee en l'espece (exoneration des locations de biens immeubles àl'exception des operations d'hebergement telles qu'elles sont definiesdans la legislation des Etat membres...) ;
Que les termes de l'article 13, B, prevoyant l'exoneration ne doivent pasetre interpretes d'une maniere qui priverait ces termes de leurs effets(arret Temco precite, point 17) ;
Que la Cour de justice a mis en lumiere que la location immobiliereconstituait normalement une activite relativement passive liee au simpleecoulement du temps, ne generant pas une valeur significative (Arret Goedwonen, C-326/99 Rec., 1-6831), à la difference d'autres activitespresentant un caractere d'activites d'affaires industrielles oucommerciales ;
Que la duree de la location n'est pas l'element determinant permettant dedistinguer l'activite exoneree de l'activite rentrant dans le champd'application de la taxe ;
Que, si la remuneration du bailleur strictement liee à la location semblemieux refleter le caractere passif de l'operation de location, il ne peuten etre infere qu'une remuneration prenant en consideration d'autreselements doive conduire à ecarter la qualification de locationimmobiliere au sens de l'article 13, B, de la directive, en particulierlorsque les autres elements pris en consideration ont un caracteremanifestement accessoire au regard de la partie de la remuneration liee àl'ecoulement du temps ou ne remunerent pas une prestation autre que lasimple mise à disposition du bien (arret Temco precite, point 23) ;
Que, comme l'a decide la Cour de justice, il appartient à la juridictionsaisie d'apprecier si les conventions, telles qu'elles ont ete executees,ont essentiellement pour objet la mise à disposition passive de locaux oude surfaces d'immeubles, moyennant une remuneration liee à l'ecoulementdu temps, ou si elles mettent en oeuvre une prestation de servicessusceptible de recevoir une autre qualification (meme arret, point 27) ;
Qu'en l'espece, la cour [d'appel] ne peut que constater que lacaracteristique essentielle du contrat est bien la mise à disposition dubien immobilier, les autres prestations revetant un caractere tresaccessoire qui n'enleve pas à l'operation son caractere de locationimmobiliere ;
Qu'un contrat d'hotellerie se caracterise par la preeminence des servicesfournis (nettoyage des chambres, remplacement des draps, fourniture derepas...), ce qui n'est pas le cas en l'espece ;
Que, dans ces circonstances, il est vain de la part de [la demanderesse]de soutenir que l'Etat belge entretient un brouillard voulu afin derefuser l'assujettissement, alors qu'elle ne peut qu'etre parfaitementconsciente que la caracteristique essentielle de sa prestation est la miseà disposition de logement pratiquement depourvue de services annexes tantils sont accessoires ;
Qu'il est vain de la part de [la demanderesse] de se referer à desdecrets de la Communaute franc,aise pour interpreter les dispositionsd'une loi fiscale federale qui a, par essence, vocation à s'appliquer àl'ensemble du territoire, independamment des legislations des entitesfederees ;
Qu'il est pour le surplus indifferent que les locations de vacances soientconsiderees comme une activite assujettie dans les pays limitrophes,l'Etat belge ayant fait choix de faire usage de la marge d'appreciationque lui confere l'article 13, B, de la directive ;
Que [la demanderesse] argumente en vain sur la base de decisions renduespar des juridictions etrangeres ;
Qu'enfin, [elle] ne peut faire valoir le principe de croyance legitimedans la mesure ou la pratique constante de 1'administration n'a pu fairenaitre dans son chef des previsions justifiees qu'elle pourrait exercer undroit à deduction en exerc,ant son activite comme elle le faisait, leprincipe de legalite devant primer le principe de croyance legitime ».
Griefs
L'article 13, B, b), de la sixieme directive nDEG 77/388/CEE du Conseil du17 mai 1977 en matiere d'harmonisation des legislations des Etats membresrelatives aux taxes sur le chiffre d'affaires - systeme commun de taxe surla valeur ajoutee : assiette uniforme dispose ce qui suit :
« Autres exonerations
Sans prejudice d'autres dispositions communautaires, les Etats membresexonerent, dans les conditions qu'ils fixent en vue d'assurerl'application correcte et simple des exonerations prevues ci-dessous et deprevenir toute fraude, evasion et abus eventuels : (...) b) l'affermage etla location de biens immeubles, à l'exception : 1. des operationsd'hebergement telles qu'elles sont definies dans la legislation des Etatsmembres qui sont effectuees dans le cadre du secteur hotelier ou desecteurs ayant une fonction similaire, y compris les locations de camps devacances ou de terrains amenages pour camper ; 2. des locationsd'emplacement pour le stationnement des vehicules ; 3. des locationsd'outillages et de machines fixes à demeure ; 4. des locations decoffres-forts. Les Etats membres ont la faculte de prevoir des exclusionssupplementaires au champ d'application de cette exoneration ».
Une operation de location de bien immeuble donnant lieu à exemption de lataxe sur la valeur ajoutee, telle qu'elle est reprise à l'article 13, B,b), de la sixieme directive, consiste essentiellement dans le fait qu'unbailleur confere à un preneur, pour une duree convenue et contreremuneration, le droit d'occuper un immeuble comme s'il en etaitproprietaire et d'exclure toute autre personne du benefice d'un tel droit(arrets du 4 octobre 2001, Goed Wonen, C-326/99, point 55 ; du 9 octobre2001, Mirror Group, C-409/98, point 31, et Cantor FitzgeraldInternational, C-108/99, point 21 ; du 8 mai 2003, Seeling, C-269/00,point 49 ; du 12 juin 2003, Sinclair Collis, C-275/01, point 25, et du 18novembre 2004, Temco, C-284/03, point 19).
Dans son arret Temco du 18 novembre 2004 (Etat belge contre Temco Europe -affaire C-284/03), la Cour de justice de l'Union europeenne a precise laportee de l'exemption de la taxe sur la valeur ajoutee pour la location debiens immeubles. Ainsi, selon la Cour, il importe de distinguer« l'operation de location d'immeuble, constituant normalement uneactivite relativement passive liee au simple ecoulement du temps, negenerant pas une valeur ajoutee significative, d'autres activites qui soitont un caractere d'affaires industrielles et commerciales, telles lesexceptions visees à l'article 13, B, sous b), points 1 à 4, de lasixieme directive, soit ont un objet qui est mieux caracterise parl'execution d'une prestation que par la simple mise à disposition d'unbien, tels le droit d'utiliser un terrain de golf (arret StockholmLindo:park, precite, points 24 à 27), celui d'utiliser un pont moyennantle versement d'un droit de peage (arret Commission/Irlande, precite) ouencore le droit d'installer des distributeurs de cigarettes dans unetablissement commercial (arret Sinclair Collis, precite, points 27 à30) »
Il ressort des termes de cet arret qu'il convient donc, dans ces deuxsituations specifiques, de faire la distinction entre deux typesd'operations qui seront soumises à l'application de la taxe sur la valeurajoutee :
1. D'une part, sont visees les operations qui impliquent une `location'mais qui, par nature, sont mieux caracterisees par l'execution d'uneprestation, ce qui a pour consequence qu'elles tombent sous le champd'application de la taxe sur la valeur ajoutee et non dans le champd'application de l'exemption. La definition de ces operations releve d'unedelimitation entre les concepts de « location d'immeuble » et de« prestation de service » et non d'une veritable exception.
Font partie de cette categorie, le droit d'utiliser un terrain de golf oule droit d'installer des distributeurs de cigarettes dans un etablissementcommercial ;
2. D'autre part, sont visees les operations qui, bien qu'ayant lecaractere `passif' d'une location, presentent un caractere d'affairesindustrielles et commerciales. L'exception visant les « operationsd'hebergement telles qu'elles sont definies dans la legislation des Etatsmembres qui sont effectuees dans le cadre du secteur hotelier ou desecteurs ayant une fonction similaire » concerne des operations quitombent initialement dans le champ d'application de l'exemption etconstituent des lors de veritables exceptions.
Font egalement partie de cette categorie, les locations d'emplacementspour le stationnement de vehicules, les locations d'outillages et demachines fixes à demeure ainsi que les locations de coffres-forts.
Selon l'article 13, B, b), 1, de la sixieme directive, il appartient auxEtats membres de definir, dans leur legislation interne, ce qu'il y a lieud'entendre par « operations d'hebergement ».
Etant entendu que ces operations d'hebergement retombent sous la reglegenerale de taxation, cette notion ne peut etre interpretee de maniererestrictive. Ainsi, ne sont pas uniquement visees les operationsd'hebergement dans le cadre du secteur hotelier, mais egalement cellesdans « des secteurs ayant une fonction similaire ».
La Cour a explicitement confirme cette interpretation large dans son arretBlasi du 12 fevrier 1998 (C-346/95, point 19) : « Le membre de phrase `àl'exception [...] des operations d'hebergement telles qu'elles sontdefinies dans la legislation des Etats membres qui sont effectuees dans lecadre du secteur hotelier ou de secteurs ayant une fonction similaire',figurant à l'article 13, B, sous b), point 1, de la sixieme directive,introduit une exception à l'exoneration prevue par ladite dispositionpour l'affermage et la location de biens immeubles. Il place donc lesoperations qu'il vise sous le regime general de cette directive, qui tendà soumettre à la taxe toutes les operations imposables, sauf lesderogations expressement prevues. Cette clause ne saurait donc recevoirune interpretation stricte ».
La Cour precise par ailleurs ensuite que « l'expression `secteurs ayantune fonction similaire' doit etre interpretee largement, etant donnequ'elle a pour objet de garantir que les operations d'hebergementtemporaire analogues à celles fournies dans le secteur hotelier, qui sonten concurrence potentielle avec ces dernieres, soient imposees » (voyezegalement l'arret du 16 decembre 2010, MacDonald Resorts Ltd, C-270/09,point 50).
Eu egard aux points developpes ci-dessus, il convient donc d'operer ladistinction entre les operations de « location de biens immeubles » etles « operations d'hebergement dans le cadre du secteur hotelier ou desecteurs ayant une fonction similaire » en fonction du caractered'operation commerciale de ces dernieres et de la necessite de preserverla concurrence entre les differentes operations relevant de cette dernierecategorie. Les Etats membres disposent donc d'une marge d'appreciation quiest cependant limitee par la ratio legis de la distinction, comme lerappelle la Cour : « Pour definir les operations d'hebergement quidoivent etre taxees par derogation à l'exoneration de l'affermage et dela location de biens immeubles, conformement à l'article 13, B, sous b),point 1, de la sixieme directive, les Etats membres jouissent d'une marged'appreciation. Celle-ci trouve sa limite dans la finalite de cettedisposition qui est, s'agissant de la mise à disposition de piecesd'habitation, que les operations - taxables - d'hebergement effectueesdans le cadre du secteur hotelier ou de secteurs ayant une fonctionsimilaire doivent etre distinguees des operations exonerees que sont lalocation et l'affermage de biens immeubles ».
L'article 44, S: 3, 2DEG, a), transpose en droit belge l'exception àl'exemption concernant les operations d'hebergement visee dans ladirective comme suit : « Sont encore exemptees de la taxe : [...]l'affermage, la location et la cession de bail de biens immeubles parnature, à l'exception des prestations de services suivantes : (...) lafourniture de logements meubles dans les hotels, motels et etablissementsou sont heberges des hotes payants ».
Cet article ne prevoit aucun critere explicite sur la base duquel unedistinction pourrait etre operee entre la « location de bien immeuble »et la « fourniture de logements meubles dans les hotels, motels etetablissements ou sont heberges des hotes payants ».
Il convient donc d'avoir egard aux regles d'interpretation donnees par laCour de justice telles qu'elles sont exposees ci-avant : uneinterpretation large des termes qui reflete le caractere commercial desoperations et qui permet de soumettre à la taxe sur la valeur ajoutee leslocations immobilieres effectuees dans tous les secteurs d'hebergement quisont susceptibles d'entrer en concurrence entre eux.
L'arret attaque utilise le critere du caractere essentiellement passif dela prestation afin de conclure au non-assujettissement de la demanderesseen raison de son activite de location de maison de vacances :
« Qu'en l'espece, il n'est pas contestable que [la demanderesse] fournitessentiellement à ses clients vacanciers un logement, accompagne dequelques services accessoires (electricite, gaz, nettoyage en fin delocation) factures en sus ;
Qu'il n'est pas serieusement contestable qu'elle adopte ainsi uncomportement essentiellement passif, sa prestation consistant presqueexclusivement en la mise à disposition du logement convenu (...) ;
Qu'aucun petit dejeuner n'est jamais servi ou disponible pour lesvacanciers pendant leur sejour ;
Que, sans doute, cet element n'est-il pas en soi obligatoire mais qu'ilfait apparaitre, en l'absence d'autres prestations assimilables à cellesd'un hotelier, le caractere essentiellement passif de la prestation de [lademanderesse] ».
Or, ce caractere essentiellement « passif » des prestations caracteriseà la fois les operations de location immobiliere visees à l'article 44,S: 3, 2DEG, du Code de la taxe sur la valeur ajoutee et l'exception àl'exemption concernant la fourniture de logements meubles visee àl'article 44, S: 3, 2DEG, a), 3e tiret, du meme code.
Le critere de distinction de passivite des services fournis utilise par lacour [d'appel] ne permet donc pas de determiner si les operationslitigieuses tombent dans le champ d'application de l'exception visee àl'article 44, S: 3, 2DEG, a), 3e tiret, du Code de la taxe sur la valeurajoutee. Par exemple, si « la mise à disposition d'emplacements pourvehicules » constitue une activite essentiellement passive, il n'endemeure pas moins qu'elle presente dans la plupart des cas un caracterecommercial et tombe par consequent dans le champ d'application del'exception visee à l'article 44, S: 3, 2DEG, a), 1er tiret. Il en va dememe pour « la mise à disposition de biens immeubles par nature dans lecadre de l'exploitation des ports, des voies navigables et desaeroports » (article 44, S: 3, 2DEG, a), 5e tiret).
A l'appui de son raisonnement, l'arret attaque reprend des passages del'arret Temco precite :
« Que si la remuneration du bailleur strictement liee à la locationsemble mieux refleter le caractere passif de l'operation de location, ilne peut en etre infere qu'une remuneration prenant en considerationd'autres elements doive conduire à ecarter la qualification de locationimmobiliere au sens de l'article 13, B, de la directive, en particulierlorsque les autres elements pris en consideration ont un caracteremanifestement accessoire au regard de la partie de la remuneration liee àl'ecoulement du temps ou ne remunerent pas une prestation autre que lasimple mise à disposition du bien (arret Temco precite, point 23) ;
Que, comme l'a decide la Cour de justice, il appartient à la juridictionsaisie d'apprecier si les conventions, telles qu'elles ont ete executees,ont essentiellement pour objet la mise à disposition passive de locaux oude surfaces d'immeubles, moyennant une remuneration liee à l'ecoulementdu temps, ou si elles mettent en oeuvre une prestation de servicessusceptible de recevoir une autre qualification (meme arret, point 27) ».
La reference à cet arret n'est toutefois pas pertinente en l'especepuisque celui-ci visait la question de la delimitation entre lesoperations de location immobiliere exemptees et les operations quiimpliquent une « location » mais qui, par nature, sont mieuxcaracterisees par l'execution d'une prestation de service et qui tombentpar consequent dans le champ d'application de la taxe sur la valeurajoutee (la « delimitation » dont question au point 1 ci-dessus).
En prenant en consideration le critere de passivite des prestationsfournies dont question dans cet arret, l'arret attaque elargit indumentl'enseignement de l'arret Temco aux operations d'hebergement à caracterecommercial, telle celle dont question en l'espece.
L'arret attaque decide par ailleurs du non-assujettissement de lademanderesse apres avoir constate que le prix paye par les hotes incluaitprincipalement le prix de mise à disposition du logement et quelquesprestations à caractere accessoire (menage, pret de draps, essuies...) :
« Qu'en l'espece, la cour [d'appel] ne peut que constater que lacaracteristique essentielle du contrat est bien la mise à disposition dubien immobilier, les autres prestations revetant un caractere tresaccessoire qui n'enleve pas à l'operation son caractere de locationimmobiliere ;
Qu'un contrat d'hotellerie se caracterise par la preeminence des servicesfournis (nettoyage des chambres, remplacement des draps, fourniture derepas...), ce qui n'est pas le cas en l'espece ;
Que, dans ces circonstances, il est vain de la part de [la demanderesse]de soutenir que l'Etat belge entretient un brouillard voulu afin derefuser l'assujettissement, alors qu'elle ne peut qu'etre parfaitementconsciente que la caracteristique essentielle de sa prestation est la miseà disposition de logement pratiquement depourvue de services annexes tantils sont accessoires ».
L'arret attaque prend en consideration, pour determiner si les operationslitigieuses pouvaient etre considerees comme une « fourniture delogements meubles dans les hotels, motels et etablissements ou sontheberges des hotes payants », un critere de necessite de servicesaccessoires à la location immobiliere. Or, ce critere ne se retrouve nidans l'article 13, B, b), point 1, de la sixieme directive ni dansl'article 44, S: 3, 2DEG, a), du Code de la taxe sur la valeur ajoutee(Cass., 14 janvier 2010, F.08.0010.N).
Il n'est pas conteste que le juge puisse, dans une certaine mesure,interpreter la loi en l'absence de critere figurant dans celle-ci, afind'operer la distinction entre les deux types de prestations dont questionci-dessus. Dans ce cas, il doit cependant se conformer aux lignesdirectrices d'interpretation donnees par la jurisprudence de la Cour dejustice de l'Union europeenne.
Dans le cas present, la jurisprudence de la Cour de justice a mis enexergue plusieurs elements permettant de distinguer les operationsd'hebergement visees à l'article 13, B, b), point 1, de la sixiemedirective, qui sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutee, desoperations de location immobilieres exemptees :
- le premier element est que ces operations, qui constituent une exceptionà l'exemption pour location immobiliere, doivent etre interpretees demaniere large ;
- le deuxieme element est que ces activites doivent presenter un caractered'activite commerciale (cfr arret Temco, qui precise la portee desexceptions à l'exemption) ;
- le troisieme element ouvre la voie à une interpretation teleologique,puisque la Cour a precise que l'exception visant les operationsd'hebergement vise à garantir que soient imposees toutes les operationsrelevant du secteur hotelier et de secteurs entrant potentiellement enconcurrence avec celui-ci.
Si le critere de l'existence de services accessoires à la location prisen consideration dans l'arret attaque peut effectivement, dans bon nombrede cas, constituer un indice du caractere commercial de la prestation,comme par exemple dans le cas d'un contrat d'hotellerie, il s'agitcependant d'un element suffisant mais pas necessaire pour que laprestation ait un caractere commercial et puisse etre consideree commeconstituant une operation de « fourniture de logement meuble dans unetablissement ou sont heberges des hotes payants ».
L'arret attaque considere par ailleurs que la reference à l'arret Blasidu 12 fevrier 1998 de la Cour de justice est non pertinente en l'espece :
« L'interpretation que donne [la demanderesse] de l'arret Blasi du 12fevrier 1998 C-346/95 est manifestement inexacte, l'hypothese soumise àla cour [d'appel] differant fondamentalement des circonstances qui ontdonne lieu audit arret (hebergement de refugies à l'intervention desautorites allemandes) et n'ayant manifestement pas la portee que [lademanderesse] veut lui voir conferer (pertinence du critere de courteduree pour distinguer operation d'hebergement et location immobiliere) ».
Or, la question prejudicielle posee dans cet arret portait sur la validitedu critere de duree insere dans la legislation allemande, en vue dedistinguer les operations de location immobiliere exemptees des operationsd'hebergement effectuees dans le secteur hotelier ou dans des secteursayant une fonction similaire.
L'exception d'hebergement visee dans cet arret est donc celle dont il estquestion ici, et dont la nature specifique a en outre ete rappelee par laCour dans ce meme arret : « l'emploi du critere de la fourniture d'unhebergement de courte duree, celle-ci etant definie comme etant inferieureà six mois, apparait comme un moyen raisonnable de garantir que lesoperations effectuees par des assujettis exerc,ant une activite semblableà la fonction essentielle remplie par un hotel, à savoir fournir unhebergement temporaire dans le cadre d'un rapport commercial, soientimposees ».
S'il est exact que les circonstances qui ont donne lieu à cet arretdifferent de celles du cas d'espece, il n'en demeure pas moins qu'ils'agissait egalement d'hebergement temporaire fourni dans le cadre d'unrapport commercial vise à l'article 13, B, b), point 1, de la directive.Dans le cadre de cet arret, la Cour a par ailleurs confirme le caracteretaxable de ces operations.
En prenant exclusivement en consideration le critere de l'existence deservices accessoires à la location qui ne figure pas dans la loi, en necherchant pas à donner de l'exception susvisee une interpretation largeet en ne verifiant pas si les activites de la demanderesse presentent uncaractere commercial, eu egard à l'objectif sous-jacent de preservationde la concurrence, l'arret ne se conforme pas à l'interpretationresultant de la jurisprudence de la Cour de justice de l'Union europeenneet, partant, viole l'article 13, B, b), point 1, de la sixieme directivedu Conseil du 17 mai 1977 et l'article 44, S: 3, 2DEG, a), du Code de lataxe sur la valeur ajoutee.
Dans l'hypothese ou la Cour serait d'avis que l'interpretation de lasixieme directive ne se deduit pas clairement de la jurisprudence preciteede la Cour de justice de l'Union europeenne, la demanderesse la prie, enapplication de l'article 234 du Traite CE, de surseoir à statuer jusqu'àce que la Cour de justice de l'Union europeenne ait repondu à la questionprejudicielle suivante :
L'article 13, B, sous b), point 1, de la sixieme directive du Conseil du17 mai 1977 en matiere d'harmonisation des legislations des Etats membresrelatives aux taxes sur le chiffre d'affaires doit-il etre interprete ence sens que les « operations d'hebergement effectuees dans le cadre dusecteur hotelier ou de secteurs ayant une fonction similaire » sontuniquement celles qui impliquent l'existence de services accessoires à lalocation immobiliere proprement dite, alors que les locations immobilieresqui ont un caractere essentiellement passif ne tombent pas sous le champd'application de l'exception visee à l'article 13, B, sous b), point 1,meme si elles presentent un caractere commercial et entrent en concurrenceavec les operations d'hebergement effectuees dans le cadre du secteurhotelier ?
III. La decision de la Cour
Aux termes de l'article 18, alinea 2, 10DEG, du Code de la taxe sur lavaleur ajoutee, est consideree comme une prestation de service soumise àcette taxe l'execution d'un contrat qui a pour objet la fourniture delogements meubles de meme que la disposition d'emplacements pour lecamping.
L'article 44, S: 3, 2DEG, a), 3e tiret, du meme code exempte toutefois dela taxe l'affermage, la location et la cession de bail de biens immeublespar nature, à l'exception de la fourniture de logements meubles dans leshotels, motels et etablissements ou sont heberges des hotes payants.
Cette disposition doit etre interpretee à la lumiere de l'article 13, B,sous b), 1, de la sixieme directive nDEG 77/388/CEE du Conseil du 17 mai1977 en matiere d'harmonisation des legislations des Etats membresrelatives aux taxes sur le chiffre d'affaires - systeme commun de taxe surla valeur ajoutee : assiette uniforme, dont elle assure la transposition.
Ce dernier dispose que, sans prejudice d'autres dispositionscommunautaires, les Etats membres exonerent, dans les conditions qu'ilsfixent en vue d'assurer l'application correcte et simple des exonerationsprevues et de prevenir toute fraude, evasion et abus eventuels,l'affermage et la location de biens immeubles, à l'exception desoperations d'hebergement, telles qu'elles sont definies dans lalegislation des Etats membres, qui sont effectuees dans le cadre dusecteur hotelier ou de secteurs ayant une fonction similaire, y comprisles locations de camps de vacances ou de terrains amenages pour camper.
Suivant une jurisprudence constante de la Cour de justice de l'Unioneuropeenne, les termes employes pour designer les exonerations visees àl'article 13 de la sixieme directive sont d'interpretation stricte, etantdonne que ces exonerations constituent des derogations au principe generalselon lequel la taxe sur la valeur ajoutee est perc,ue sur chaqueprestation de services effectuee à titre onereux par un assujetti.
Ainsi que la Cour de justice l'a enonce dans l'arret C-346/95 du 12fevrier 1998, Blasi, « le membre de phrase `à l'exception [...] desoperations d'hebergement telles qu'elles sont definies dans la legislationdes Etats membres qui sont effectuees dans le cadre du secteur hotelier oude secteurs ayant une fonction similaire', figurant à l'article 13, B,sous b), point 1, de la sixieme directive, introduit une exception àl'exoneration prevue par ladite disposition pour l'affermage et lalocation de biens immeubles. Il place donc les operations qu'il vise sousle regime general de cette directive, qui tend à soumettre à la taxetoutes les operations imposables, sauf les derogations expressementprevues. Cette clause ne saurait donc recevoir une interpretationstricte » (point 19).
La Cour de justice a precise dans le meme arret que « l'expression`secteur ayant une fonction similaire' doit etre interpretee largement,etant donne qu'elle a pour objet de garantir que les operationsd'hebergement temporaire analogues à celles fournies dans le secteurhotelier, qui sont en concurrence potentielle avec ces dernieres, soientimposees » (point 20). L'arret C-270/09 du 16 decembre 2010, MacDonaldResorts Ltd, confirme cet enseignement (point 50).
Pour definir les operations d'hebergement qui doivent etre taxees parderogation à l'exoneration de l'affermage et de la location de biensimmeubles, les Etats membres jouissent d'une marge d'appreciation.Celle-ci trouve sa limite dans la finalite de l'article 13, B, sous b),point 1, de la sixieme directive, qui est, s'agissant de la mise àdisposition de pieces d'habitation, que les operations taxablesd'hebergement effectuees dans le cadre du secteur hotelier ou de secteursayant une fonction similaire doivent etre distinguees des operationsexonerees que sont la location et l'affermage de biens immeubles.
La Cour de justice a considere, dans l'arret Blasi precite, que« l'emploi du critere de la fourniture d'un hebergement de courte duree,celle-ci etant definie comme etant inferieure à six mois, apparait commeun moyen raisonnable de garantir que les operations effectuees par desassujettis exerc,ant une activite semblable à la fonction essentielleremplie par un hotel, à savoir fournir un hebergement temporaire dans lecadre d'un rapport commercial, soient imposees » (point 24).
Dans l'arret C-284/03 du 18 novembre 2004, Temco Europe, la Cour dejustice a precise que, si, dans ses arrets, elle a mis en evidence àmaintes reprises l'element relatif à la duree de la location, c'est pourdistinguer l'operation de location d'immeuble, constituant normalement uneactivite relativement passive liee au simple ecoulement du temps, negenerant pas une valeur ajoutee significative, d'autres activites qui,soit ont un caractere d'affaires industrielles et commerciales, telles lesexceptions visees à l'article 13, B, sous b), points 1 à 4, de lasixieme directive, soit ont un objet qui est mieux caracterise parl'execution d'une prestation que par la simple mise à disposition d'unbien (point 20).
L'arret attaque constate que la societe demanderesse a fait construire en2000 et 2001 un chalet qu'elle donne en location aux touristes commelogement meuble, qu'elle a revendique son assujettissement à la taxe surla valeur ajoutee sur la base de l'article 18, alinea 2, 10DEG, du Code dela taxe sur la valeur ajoutee visant la fourniture de logements meubles etqu'elle a porte en compte les taxes acquittees sur la construction et lesamenagements de ce chalet.
Il releve que la demanderesse « fournit essentiellement à ses clientsvacanciers un logement, accompagne de quelques services accessoires(electricite, gaz, nettoyage en fin de location) factures en sus » et quela demanderesse a confie « à une societe tierce [...] la charge de laremise des clefs au client accompagnee d'un `check-in' visant à assurerles rapports des parties contractantes à la sortie [...] et de quelquesexplications relatives à l'usage des appareils (boiler...) et à latransmission de differents produits non specifies à l'exception desacs-poubelles ».
En considerant que « la duree de la location n'est pas l'elementdeterminant permettant de distinguer l'activite exoneree de l'activiterentrant dans le champ d'application de la taxe » et que, meme lorsque lalocation est de courte duree, l'activite n'est soumise à la taxe que siles services fournis sont de meme nature et de meme importance que dans lesecteur hotelier, l'arret attaque ne justifie pas legalement sa decisionque la demanderesse n'exerce pas une activite de fourniture de logementsmeubles dans des etablissements ou sont heberges des hotes payants au sensde l'article 44, S: 3, 2DEG, a), 3e tiret, du Code de la taxe sur lavaleur ajoutee, lu à la lumiere de l'article 13, B, sous b), point 1, dela sixieme directive, tel qu'il est interprete par la Cour de justice del'Union europeenne.
Le moyen est fonde.
Par ces motifs,
La Cour
Casse l'arret attaque, sauf en tant qu'il rec,oit l'appel ;
Ordonne que mention du present arret sera faite en marge de l'arretpartiellement casse ;
Reserve les depens pour qu'il soit statue sur ceux-ci par le juge dufond ;
Renvoie la cause, ainsi limitee, devant la cour d'appel de Bruxelles.
Ainsi juge par la Cour de cassation, premiere chambre, à Bruxelles, ousiegeaient le president Christian Storck, les conseillers Sylviane Velu,Martine Regout, Gustave Steffens et Michel Lemal, et prononce en audiencepublique du vingt-deux juin deux mille douze par le president ChristianStorck, en presence de l'avocat general Andre Henkes, avec l'assistance dugreffier Patricia De Wadripont.
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| P. De Wadripont | M. Lemal | G. Steffens |
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| M. Regout | S. Velu | Chr. Storck |
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22 JUIN 2012 F.11.0090.F/1
