Cour de cassation de Belgique
Arret
NDEG F.11.0015.N
Ville de Louvain,
Me Johan Verbist, avocat à la Cour de cassation,
contre
L. D. M.
I. La procedure devant la Cour
Le pourvoi en cassation est dirige contre l'arret rendu le 17 septembre2009 par la cour d'appel de Bruxelles.
Le 19 mars 2012, l'avocat general Dirk Thijs a depose des conclusions degreffe.
Le president de section Eric Dirix a fait rapport et l'avocat general DirkThijs a ete entendu en ses conclusions.
II. Le moyen de cassation
La demanderesse presente un moyen libelle dans les termes suivants :
Dispositions legales violees
- articles 7, S: 1er, 2DEG, et 464 du Code des impots sur les revenus1992 ;
- articles 1er à 4 du reglement-taxe de la ville de Louvain applicable àl'exercice 2001, approuve le 18 decembre 2000, etablissant une taxe sur lamise en location de chambres meublees ou d'autres logements à desnon-residents de la ville ;
- articles 1er à 5 du reglement-taxe de la ville de Louvain applicableaux exercices 2002 à 2006, approuve le 27 aout 2001, etablissant une taxesimilaire.
Decisions et motifs critiques
Les juges d'appel ont declare les cotisations d'impot etablies par lademanderesse à charge de la defenderesse non valables et ont, sur cettebase, declare fonde l'appel de la defenderesse contre le jugement rendu enpremiere instance, essentiellement aux motifs que la taxe sur la mise enlocation de chambres et la mise en location de logements à desnon-residents de la ville est perc,ue en fonction du nombre de chambres,qui doivent necessairement etre mises en location pour que le caractereimposable existe. La base est necessairement la constatation qu'une« chambre » visee à l'article 2 du reglement-taxe a ete louee ou, end'autres termes, que, sous la forme d'un contrat de bail, obligationdecrite au Code civil, une chambre a ete mise à la disposition d'unnon-resident à titre onereux, en contrepartie d'un loyer.
La base imposable est des lors la constatation que le bien immobilier loueproduit un revenu locatif, sans qu'il soit tenu compte lors de la fixationde la taxe due du loyer reellement perc,u, le tarif etant forfaitaire. Laperception d'un revenu locatif est, en effet, une condition necessairemais suffisante pour etre imposable à la taxe communale en vertu delaquelle les taxes contestees ont ete etablies.
En vertu de l'article 7, S: 1er, 2DEG, du Code des impots sur les revenus1992, le fait de donner un bien immobilier en location donne lieu, en tantque fait imposable, à la reprise de principe dans la base imposable del'impot des personnes physiques d'un revenu imposable qui, en fonction del'usage que fait le locataire du bien immobilier, donne lieu ou non à lafixation d'une base imposable sur un montant imposable forfaitaire (revenucadastral) ou en fonction d'un calcul base sur le loyer reellement perc,u.
Selon les juges d'appel, le fait pour la taxe d'etre etrangere à toutenotion de revenu ne peut davantage se deduire ni de l'article 5 dureglement-taxe ni de l'article 2 de celui-ci, des lors qu'une mise àdisposition à titre gratuit ne constitue pas une location et quel'article 1er ne rend imposable que la « mise en location ».
De ce fait, cette taxe sur la mise en location de chambres et la mise enlocation de logements à des non-residents de la ville est contraire àl'article 464, 1DEG, du Code des impots sur les revenus (1992).
Les juges d'appel ont fonde leur decision sur les considerationssuivantes :
« L'article 464 du Code des impots sur les revenus 1992, qui implique unpartage de la competence d'imposition entre les autorites federales et,notamment, les communes et qui vise, suivant ses termes, en ce quiconcerne les taxes visees, à eviter la double imposition, dispose que :
`Les provinces, les agglomerations et les communes ne sont pas autoriseesà etablir :
1DEG des centimes additionnels à l'impot des personnes physiques, àl'impot des societes, à l'impot des personnes morales et à l'impot desnon-residents ou des taxes similaires sur la base ou sur le montant de cesimpots, sauf toutefois en ce qui concerne le precompte immobilier ;
2DEG des taxes sur le betail'.
La defenderesse invoque des moyens que la cour d'appel comprend commesuit :
- qu'en tant que contribuable, elle est imposee à la taxe contestee en saqualite de proprietaire ;
- que la base de la taxe contestee est la meme que celle de l'impot despersonnes physiques ;
- qu'elle est imposee au motif que les biens imposes produisent un revenupar la location ;
- qu'en vertu des articles 41, 162 et 170 de la Constitution, lacompetence fiscale propre de la ville de Louvain est limitee par l'article464 du Code des impots sur les revenus 1992 ;
- que la taxe contestee constitue une taxe `similaire' interdite au sensde l'article 464 du Code des impots sur les revenus 1992 parce qu'elleimpose en espece les memes matiere et base que l'impot des personnesphysiques ;
- que la notion de `base' doit recevoir une interpretation large ;
- qu'un grand nombre de decisions judiciaires, qu'elle cite, va dans lememe sens ;
- que la defenderesse n'est pas l'utilisatrice des chambres louees ;
- que la distinction entre le proprietaire designe comme contribuable etl'obligation solidaire avec le « bailleur » est contestable, des lorsque tous deux sont qualifies de contribuables.
Suivant ses conclusions, la defenderesse s'offusque du fait que lademanderesse justifie la designation du proprietaire comme contribuable etl'obligation solidaire du bailleur par le motif qu'il seraitadministrativement impossible de percevoir la taxe directement aupres deslocataires.
La these de la defenderesse revient essentiellement à ce qu'elle allegueque la taxe contestee est contraire à l'article 464 du Code des impotssur les revenus 1992.
En effet, les articles 162 et 170, S: 4, de la Constitution permettent enprincipe à une commune d'etablir un impot, pour autant que la loi ne s'yoppose pas.
La defenderesse n'allegue pas que la demanderesse n'aurait en general pasde competence d'imposition pour etablir des taxes.
Elle poursuit son argumentation circonstanciee sur l'etendue de lacompetence fiscale des communes par la conclusion et le moyen que, selonelle, la taxe contestee viole l'article 464, 1DEG, du Code des impots surles revenus 1992.
Il convient, des lors, d'examiner si la taxe contestee etablit une taxesur la base ou sur le montant de l'impot des personnes physiques - deslors que la defenderesse est une personne physique - qui est, en outre,similaire à cette taxe.
C'est à juste titre que la defenderesse invoque à cet egard que la`base' de la taxe etablie ne peut pas etre confondue avec le `faitimposable', soit le fait qui donne lieu à la perception de la taxe.
Le reglement-taxe litigieux decrit le fait imposable comme ` la mise enlocation' de chambres ou d'un logement.
Le reglement-taxe precedent serait similaire suivant les declarations desparties.
Pour l'exercice 2002, le tarif est fixe forfaitairement à 75 euros paran.
La base parait consister dans le `nombre de chambres', qui doiventnecessairement avoir ete `mises en location', pour qu'il y ait imposition.
En d'autres termes, la base consiste necessairement en la constatationqu'une `chambre' visee à l'article 2 du reglement-taxe etait louee ou,autrement dit, a ete mise à la disposition d'un non-resident, sous laforme d'un contrat de bail, obligation decrite au Code civil, à titreonereux, en contrepartie d'un loyer.
La base imposable est, des lors, la constatation que le bien immobilierloue produit un revenu locatif, sans qu'il soit tenu compte, lors de lafixation de la taxe due, du loyer reellement perc,u, le tarif etantforfaitaire.
La perception d'un revenu locatif est, en effet, un condition necessairemais suffisante pour etre imposable à la taxe communale litigieuse sur labase de laquelle les taxes contestees etaient etablies.
Le fait que l'etendue des biens immobiliers imposes soit limitee aux`chambres' ou `logements' vises à l'article 1er du reglement-taxe enquestion et ne comprend pas, comme pour l'impot des personnes physiques,des biens immobiliers en tant que biens immobiliers batis dans leurensemble, n'empeche pas qu'il y a lieu de constater qu'en ce qui concernela situation de la defenderesse, la taxe communale en question estsimilaire à celle qui est etablie à l'impot des personnes physiques.
En vertu de l'article 7, S: 1er, 2DEG, du Code des impots sur les revenus(1992), le fait de donner en location un bien immobilier donne lieu, entant que fait imposable, à la reprise de principe dans la base imposablede l'impot des personnes physiques d'un revenu imposable qui, en fonctionde l'usage que fait le locataire du bien immobilier, donne lieu ou non àla fixation d'une base imposable sur un montant imposable forfaitaire(revenu cadastral) ou en fonction d'un calcul base sur le loyer reellementperc,u.
La difference de determination de la base imposable de l'impot despersonnes physiques et de la taxe actuellement contestee n'empeche,toutefois, pas que la nature de la taxe, plus precisement la baseimposable visee à l'article 464 du Code des impots sur les revenus 1992soit la meme : une taxe etablie sur la base de la mise en location d'unbien immobilier en echange de la perception d'un revenu locatif. L'article464 du Code des impots sur les revenus 1992 n'exige, en effet, pasl'existence d'une base imposable identique, concretement fixee, commecondition de l'interdiction pour la defenderesse qui y est decrite.
Par ailleurs, cela vaut par extension aussi si le bailleur n'est pasproprietaire mais uniquement bailleur, en vertu de l'article 90, 5DEG, duCode des impots sur les revenus 1992, ou s'il est un bailleurprofessionnel, en vertu de l'article 37 du Code des impots sur les revenus1992, ou encore, si des biens meubles sont aussi loues dans la chambre oulogement, en vertu de l'article 17, S: 1er, 3, du Code des impots sur lesrevenus 1992. Dans tous ces cas, le loyer perc,u constitue la baseimposable.
La these de la demanderesse suivant laquelle c'est en premier lieu lebailleur qui est designe comme redevable n'empeche pas de constater que lataxe etablie est de nature similaire à celle qui est etablie à l'impotdes personnes physiques, vu l'article 90, 5DEG, du Code des impots sur lesrevenus 1992.
Le fait que l'objectif de la taxe, soit couvrir les frais de lademanderesse, a pris de l'ampleur en raison de la presence de grandsgroupes d'etudiants dans la ville n'empeche pas d'admettre sur la base dece qui precede que la taxe meme tombe sous l'interdiction de l'article 464du Code des impots sur les revenus 1992. L'article 464 du Code des impotssur les revenus 1992 ne reprend pas le but en soi d'une taxe communalecomme critere pertinent.
Le fait que la taxe communale visee en l'espece ne fixe pas de baseimposable à determiner concretement mais qu'elle la fixe forfaitairement,à savoir exclusivement par la constatation qu'un revenu locatif existe etqu'elle fixe, des lors, toujours la base imposable à `1', n'empeche pasla constatation que la base de la taxe etablie est la meme que celle quiest prise en consideration pour l'impot des personnes physiques, quelleque soit la fixation concrete de cette base, et, des lors, que la taxecontestee est similaire à cette taxe actuellement contestee.
Contrairement à ce que soutient la demanderesse dans ses conclusions, lataxe etablie n'est pas etrangere à toute notion de revenu, des lors quela perception d'un revenu locatif est citee dans le reglement-taxe enquestion comme un element du fait imposable (cfr. article 1er dureglement-taxe, supra).
Contrairement à ce que soutient la demanderesse dans ses conclusions aupoint 5, ou elle affirme que le fait que la taxe soit etrangere à toutenotion de revenu ressort de l'article 5 dans le reglement-taxe, des lorsque la mise à disposition à titre gratuit de chambres ou logements peutaussi faire l'objet d'une imposition, cela ne peut pas etre constate à lalecture du reglement-taxe meme. La mise à disposition à titre gratuit neconstitue, en effet, pas une location et l'article 1er rend uniquementimposable la mise « en location ». L'analyse de l'article 2 de cereglement-taxe ou du code du logement qu'il mentionne n'aboutit pasdavantage à la conclusion que la notion de `location', puisse etreentendue comme incluant la mise à disposition à titre gratuit. Si undoute subsistait sur ce point, il y a lieu de l'interpreter en faveur dela defenderesse. Le reglement-taxe en question ne rend pas imposable`l'utilisation' des parties louees des biens immobiliers, contrairement àce que soutiennent les conclusions de la demanderesse. La taxe contesteen'est pas une taxe sur un spectacle de divertissements. En outre, lareference à d'autres taxes, etablies par d'autres communes, est sanspertinence en l'espece, des lors que l'appel invoquait precisement laviolation de l'article 464 du Code des impots sur les revenus 1992 et quela cour d'appel n'est saisie que de cette seule question.
Il parait des lors indique d'annuler les impositions contestees pourviolation de l'article 464 du Code des impots sur les revenus 1992 etd'accueillir la demande de [la defenderesse].
Il y a lieu de reformer le jugement en ce sens ».
Griefs
En vertu de l'article 464, 1DEG, du Code des impots sur les revenus(1992), les provinces les agglomerations et les communes ne sont pasautorisees à etablir des centimes additionnels à l'impot des personnesphysiques, à l'impot des societes, à l'impot des personnes morales et àl'impot des non-residents ou des taxes similaires sur la base ou sur lemontant de ces impots, sauf toutefois en ce qui concerne le precompteimmobilier. Il suit de la genese de cette disposition legale et de laseparation entre les taxes locales et nationales voulue par lelegislateur, que la similarite des taxes doit etre appreciee à partir dela base de calcul employee et de ses elements constitutifs, de sorte quetoute taxe utilisant la base ou le montant d'un impot sur les revenuscomme fait imposable ou comme base de calcul ou qui utilise les elementsqui determinent directement ou indirectement la base de l'impot sur lesrevenus constitue une taxe similaire interdite en vertu de l'article 464,1DEG, du Code des impots sur les revenus 1992.
Conformement à l'article 7, S: 1er, 2DEG, du Code des impots sur lesrevenus 1992, le fait de donner en location un bien immobilier donne lieu,en tant que fait imposable, à la reprise de principe dans la baseimposable de l'impot des personnes physiques d'un revenu imposable qui, enfonction de l'usage que fait le locataire du bien immobilier, donne lieuou non à la fixation d'une base imposable sur un montant imposableforfaitaire (revenu cadastral) ou, en fonction d'un calcul base sur leloyer reellement perc,u. Dans ce cas, la base imposable depend, des lors,des revenus du contribuable.
Il ressort de l'article 1er, alinea 2, du reglement-taxe de lademanderesse approuve le 18 decembre 2000 que la mise à disposition àtitre gratuit d'un logement quelconque à des personnes autres que desparents en ligne directe descendante jusqu'au deuxieme degre et desparents de premier degre du proprietaire ou du locataire est assimilee àune mise en location. Conformement à l'article 2 du reglement-taxe de lademanderesse approuve le 27 aout 2001, il est notamment fait reference,pour la definition notamment du terme « location », au decret du 4fevrier 1997 portant les normes de qualite et de securite pour chambres etchambres d'etudiants et au decret du 15 juillet 1997 contenant le codeflamand du logement. L'article 2 du decret du 4 fevrier 1997 precitedefinit la `location' comme la mise à disposition contre paiement ougratuitement, ce qui implique que la notion de « location » ou de« mise en location » du reglement-taxe de la demanderesse approuve le 27aout 2001 ne doit pas etre comprise au sens strict de bail ou de mise enlocation au sens du Code civil, mais bien comme une notion autonome pluslarge qui comprend tout usage ou jouissance de fait d'un bien,independamment de savoir si c'est contre paiement ou non. L'article 5 dureglement-taxe de la demanderesse approuve le 27 aout 2001 prevoit, enoutre, que la mise à disposition à titre gratuit d'une chambre ou d'unlogement à un parent en ligne descendante jusqu'au deuxieme degre et auxparents du premier degre du proprietaire du locataire est exonere de lataxe, ce dont il decoule a contrario que la mise à disposition à titregratuit à une personne autre que celles-ci est bien soumise à la taxe.Il decoule, des lors, de la combinaison de l'ensemble de ces dispositionsqu'en application des deux reglements-taxe la base imposable n'est pas laconstatation qu'une chambre est louee au sens du Code civil, mais bien laconstatation qu'une chambre est utilisee en fait. Contrairement à cequ'ont considere les juges d'appel, il ressort, des lors, de cesdispositions des deux reglements-taxe que la base imposable ne depend pasde la constatation que le bien immobilier loue produit un revenu locatifet que la perception d'un revenu locatif ne constitue pas une conditionnecessaire mais suffisante pour etre imposable à la taxe communalecontestee. Il s'ensuit que, dans la mesure ou ils ont considere 1. que lataxe sur la mise en location de chambres et la mise en location delogements à des non-residents de la ville est etablie en fonction dunombre de chambres, qui doivent necessairement avoir ete mises en locationpour etre imposable, 2. que la base est necessairement la constatationqu'une chambre visee à l'article 2 du reglement-taxe ait ete louee ou, end'autres termes, ait ete mise à la disposition d'un non-resident sous laforme d'un contrat de bail, obligation decrite au Code civil, à titreonereux, en contrepartie d'un loyer, 3. que la base imposable consiste,des lors, en la constatation que le bien immobilier loue produit un revenulocatif sans qu'il soit tenu compte du loyer reellement perc,u lors de lafixation de la taxe due, le tarif etant forfaitaire, et 4. que laperception d'un revenu locatif constitue une condition necessaire maissuffisante pour etre imposable à la taxe communale contestee, les jugesd'appel ont viole la portee des dispositions precitees des deuxreglements-taxe et ont, des lors, viole les dispositions des deuxreglements-taxe de la demanderesse indiquees en tete du moyen. Les jugesd'appel n'ont, des lors, pas legalement justifie leur decision suivantlaquelle la taxe etablie par ces deux reglements-taxe sur la mise enlocation de chambres et la mise en location de logements à desnon-residents de la ville est etablie sur un des elements essentiels quideterminent directement la base de l'impot des personnes physiques et est,des lors, une taxe similaire à l'impot des personnes physiques et, donc,contraire à l'article 464, 1DEG, du Code des impots sur les revenus 1992(violation de l'article 464, 1DEG, du Code des impots sur les revenus1992).
En effet, il suit d'une lecture correcte des deux reglements-taxe qu'unetaxe est etablie sur une base forfaitaire, à savoir 1.500 francs, ou 75euros, par chambre et par annee, et que la base d'imposition estindependante de toute notion de revenu. Ainsi, cette taxe n'est pas fondeesur un des elements essentiels qui determinent directement la base desimpots sur les revenus. En decidant autrement, les juges d'appel ont, deslors, viole l'article 464, 1DEG, du Code des impots sur les revenus 1992.
III. La decision de la Cour
1. En vertu de l'article 464, 1DEG, du Code des impots sur les revenus1992, les provinces les agglomerations et les communes ne sont pasautorisees à etablir des centimes additionnels à l'impot des personnesphysiques, à l'impot des societes, à l'impot des personnes morales et àl'impot des non-residents ou des taxes similaires sur la base ou sur lemontant de ces impots, sauf toutefois en ce qui concerne le precompteimmobilier.
2. Une taxe locale qui est fondee sur un des elements essentiels quideterminent directement la base des impots sur les revenus constitue unetaxe similaire interdite.
3. Les reglements-taxe de la demanderesse applicables aux exercices 2001et 2002 prevoient une taxe forfaitaire qui frappe une utilisationdeterminee d'un bien immobilier, à savoir tant la location que la mise àdisposition à titre gratuit à des non-residents de la ville d'unechambre ou d'un logement. La taxe est independante du revenu net du bienet est fixee sur la base du nombre de chambres.
Cette taxe communale n'utilise pas la base ou le montant d'un impot surles revenus comme fait imposable et n'est pas fondee sur des elementsessentiels qui determinent directement la base des impots sur les revenus.Elle se fonde sur la competence de la commune d'imposer une utilisationdeterminee de biens immobiliers.
4. Ces reglements-taxe etablissent une taxe sur une utilisation determineed'un bien immobilier, independamment de son revenu reel ou presume, desorte que ces reglements ne sont pas contraires à l'article 464, 1DEG, duCode des impots sur les revenus 1992.
En decidant autrement, les juges d'appel n'ont pas legalement justifieleur decision.
Le moyen est fonde.
Par ces motifs,
La Cour
Casse l'arret attaque, sauf en tant qu'il declare l'appel recevable ;
Ordonne que mention du present arret sera faite en marge de l'arretpartiellement casse ;
Reserve les depens pour qu'il soit statue sur ceux-ci par le juge dufond ;
Renvoie la cause, ainsi limitee, devant la cour d'appel de Gand.
Ainsi juge par la Cour de cassation, premiere chambre, à Bruxelles, ousiegeaient le president de section Eric Dirix, les conseillers EricStassijns, Alain Smetryns, Koen Mestdagh et Geert Jocque, et prononce enaudience publique du vingt-quatre mai deux mille douze par le president desection Eric Dirix, en presence de l'avocat general Christian Vandewal,avec l'assistance du greffier Kristel Vanden Bossche.
Traduction etablie sous le controle du president Christian Storck ettranscrite avec l'assistance du greffier Fabienne Gobert.
Le greffier, Le president,
24 mai 2012 F.11.0015.N/1
