Cour de cassation de Belgique
Arret
4743
NDEG F.11.0065.F
ETAT BELGE, represente par le ministre des Finances, dont le cabinet estetabli à Bruxelles, rue de la Loi, 12, en la personne du directeurregional des contributions directes à Mons, dont les bureaux sont etablisà Mons, digue des Peupliers, 71,
demandeur en cassation,
contre
N. S.,
defenderesse en cassation,
representee par Maitre Michel Mahieu, avocat à la Cour de cassation, dontle cabinet est etabli à Watermael-Boitsfort, boulevard du Souverain, 36,ou il est fait election de domicile.
I. La procedure devant la Cour
Le pourvoi en cassation est dirige contre l'arret rendu le 3 mars 2011 parla cour d'appel de Mons.
Le 9 janvier 2012, l'avocat general Andre Henkes a depose des conclusionsau greffe.
Le conseiller Gustave Steffens a fait rapport et l'avocat general ThierryWerquin a ete entendu en ses conclusions.
II. Le moyen de cassation
Le demandeur presente un moyen libelle dans les termes suivants :
Dispositions legales violees
- article 355 du Code des impots sur les revenus 1992, tel qu'il estapplicable pour l'exercice d'imposition 1994, c'est-à-dire avant sonremplacement par l'article 20 de la loi du 15 mars 1999 relative aucontentieux en matiere fiscale ;
- articles 34 et 97, alinea 9, de la loi du 15 mars 1999 relative aucontentieux en matiere fiscale ;
- pour autant que de besoin, article 172 de la Constitution.
Decisions et motifs critiques
Apres avoir constate que :
« - Il suffit de rappeler que le litige concerne la reimpositioneffectuee par l'Etat belge suite à un jugement du 15 juillet 2004annulant la cotisation pour l'exercice 1994 à charge de Monsieur P. N. etde Madame C. D. en raison du caractere arbitraire de l'evaluation desdepenses de menage.
- Par requete contradictoire deposee le 24 aout 2005, Monsieur P. N. asollicite l'annulation de la cotisation litigieuse.
- Le jugement entrepris a dit la demande recevable et fondee et a enconsequence annule la cotisation enrolee à charge de P. N. et de C. D.(...).
- Les parties s'accordent à considerer qu'il convient d'appliquer enl'espece l'article 355 ancien du Code des impots sur les revenus 1992.
Cette disposition, avant sa modification par l'article 20 de la loi du 15mars 1999, prevoit que :
`Lorsqu'une imposition a ete annulee pour n'avoir pas ete etablieconformement à une regle legale autre qu'une regle relative à laprescription, l'administration peut, meme si le delai fixe pourl'etablissement de la cotisation est alors ecoule, etablir à charge dumeme redevable une nouvelle cotisation en raison de tout ou partie desmemes elements d'imposition, soit dans les trois mois de la date àlaquelle la decision du directeur des contributions ou du fonctionnairedelegue par lui n'est plus susceptible d'un recours vise aux articles 377à 385, soit dans les six mois de la date à laquelle la decisionjudiciaire n'est plus susceptible des recours vises aux articles 387 à391'»,
la cour d'appel en deduit que :
- « L'espece visee concerne la seconde hypothese, soit celle de ladecision judiciaire qui n'est plus susceptible de recours.
- La decision concernee par l'article precite etait la decision de la courd'appel puisque le recours ci-dessus concernait le pourvoi en cassation.
- Il est constant que les articles 387 à 391 ont ete abroges àl'occasion de la reforme de la procedure fiscale intervenue le 15 mars1999.
- Il suffit de constater qu'aucune modification de l'ancien article 355 duCode des impots sur les revenus 1992 ne permet ou ne prevoit cetteinterpretation extensive de cette disposition et que le texte de l'article355 ancien se revelant clair, ne necessite lui-meme aucune interpretation.
- L'interpretation d'un texte ne peut au demeurant etre recherchee dansles travaux parlementaires d'une loi posterieure.
- Les lois fiscales etaient d'interpretation restrictive et iln'appartient pas à la cour d'appel de pallier les oublis du legislateurlors de l'adoption des lois de 1999.
- L'article 355 ancien du Code des impots sur les revenus 1992 s'appliquede maniere egale à tous les contribuables assujettis à l'impot despersonnes physiques pour l'exercice d'imposition 1994 »,
et decide que :
« En consequence, il convient de constater que [le demandeur] ne disposepas du droit de reimposer suite à l'annulation de la cotisation enroleepour l'exercice 1994 sous l'article 550.011 » (...)
et la cour d'appel
« - Rec,oit l'appel.
- Le dit non fonde.
- Confirme le jugement defere » lequel avait dit pour droit qu'« il nepeut etre considere qu'en vertu de l'article 355 ancien du Code des impotssur les revenus 1992, le [demandeur] peut enroler une nouvelle cotisationà charge du meme redevable ensuite de l'annulation de la cotisationprimitive par le tribunal de premiere instance » et avait decided'annuler « la cotisation enrolee à charge de P. N. et de C. D. sousl'article 550.011 pour l'exercice d'imposition 1994 ».
Griefs
Il est constant que la cotisation litigieuse (article 550.011) a eteetablie sur la base de l'article 355 du Code des impots sur les revenus1992, pour l'exercice d'imposition 1994, en remplacement d'une premierecotisation (article 751.362.653) annulee par le tribunal de premiereinstance de Mons dans un jugement du 15 juillet 2004 et il est tout aussiconstant que la disposition de l'article 355 du Code des impots sur lesrevenus 1992, applicable pour cet exercice d'imposition 1994, est cellequi precede la modification apportee à cet article par l'article 20 de laloi du 15 mars 1999 ; cette disposition est libellee comme suit :
« Lorsqu'une imposition a ete annulee pour n'avoir pas ete etablieconformement à une regle legale autre qu'une regle relative à laprescription, l'administration peut, meme si le delai fixe pourl'etablissement de la cotisation est alors ecoule, etablir, à charge dumeme redevable, une nouvelle cotisation en raison de tout ou partie desmemes elements d'imposition, soit dans les trois mois de la date àlaquelle la decision du directeur des contributions ou du fonctionnairedelegue par lui n'est plus susceptible des recours vises aux articles 377à 385, soit dans les six mois de la date à laquelle la decisionjudiciaire n'est plus susceptible des recours vises aux articles 387 à391 ».
Si l'article 97 de la loi du 15 mars 1999 precise, en son alinea 1er, quel'article 20 produit ses effets à partir de l'exercice d'imposition 1999,de sorte que l'article 355 du Code des impots sur les revenus 1992,applicable pour l'exercice d'imposition 1994, est celui qui est anterieurà la modification apportee par ledit article 20, il prevoit aussi, en sonalinea 9, que « l'article 34 de la presente loi, en ce qu'il abroge lesarticles 377 à 392 du Code des impots sur les revenus 1992, sortit seseffets au 1er mars 1999. Les articles 377 à 392 [de ce code], tels qu'ilsexistaient avant leur abrogation par l'article 34 de la presente loi,demeurent toutefois applicables aux recours introduits avant cette date».
Or, ledit article 34 de la loi du 15 mars 1999 dispose que :
« Au titre VII, chapitre VII, du meme code, la section III, comprenantles articles 377 à 392, est remplacee par les dispositions suivantes :
'Section II - Dispositions particulieres en matiere de recours judiciaire
Article 377. - Les delais d'opposition, d'appel et de cassation, ainsi quel'opposition, l'appel et le pourvoi en cassation sont suspensifs del'execution de la decision de justice.
Article 378. - Le pourvoi en cassation est etabli par requete contenant,à peine de nullite, un expose sommaire des moyens et l'indication deslois violees. La requete peut etre signee et deposee pour le demandeur parun avocat' ».
Il resulte de l'economie des articles 34 et 97, alinea 9, de la loi du15 mars 1999 que la nouvelle section II du chapitre VII du titre VII duCode des impots sur les revenus 1992, contenant les articles 377 et 378nouveaux de ce code, est applicable aux procedures judiciaires introduitesapres le 1er mars 1999, quel que soit l'exercice d'imposition en cause.
Par ailleurs, dans la mesure ou il prevoit que « la section III,comprenant les articles 377 à 392 du Code des impots sur les revenus1992, est remplacee par les dispositions suivantes - Section II.Dispositions particulieres en matiere de recours judiciaire : article 377(...) et 378 (...) », l'article 34 precite determine que les nouveauxarticles 377 et 378 remplacent l'integralite de l'ancienne section III,c'est-à-dire les articles 377 à 385 anciens relatifs au recours devantla cour d'appel et les articles 386 à 391 anciens relatifs au pourvoi encassation.
Il s'ensuit que, pour l'application de l'article 355 du Code des impotssur les revenus 1992, lorsqu'un litige relatif à une cotisation afferenteà l'exercice d'imposition 1994 ou à un exercice d'imposition anterieur aete introduite apres le 1er mars 1999 suivant le droit commun de laprocedure judiciaire et qu'une decision d'annulation de l'impositionlitigieuse a ete rendue par la juridiction saisie, les termes « decisionjudiciaire [...] susceptible des recours vises aux articles 387 à 391 »doivent s'entendre, par application des articles 34 et 97, alinea 9, de laloi du 15 mars 1999, comme« decision judiciaire [...] susceptible des recours vises aux articles377 et 378 nouveaux, inseres dans le Code des impots sur les revenus 1992en remplacement des articles 377 à 392 anciens ».
Ladite decision judiciaire peut alors etre un jugement du tribunal depremiere instance ou un arret de la cour d'appel, puisque les recours «vises » par l'article 377 nouveau sont aussi bien l'opposition quel'appel ou le pourvoi en cassation.
Cette lecture de l'article 355 applicable pour l'exercice d'imposition1994, compte tenu du prescrit des articles 34 et 97, alinea 9, de la loidu15 mars 1999, est en tout cas conforme à la volonte certaine dulegislateur exprimee dans les travaux preparatoires des dispositions del'article 355 applicables aussi bien avant qu'apres la modification de cetarticle par l'article 20 de la loi du 15 mars 1999.
En effet, l'article 355 du Code des impots sur les revenus 1992 trouve sonorigine dans l'article 32 de la loi du 20 aout 1947 apportant desmodifications a) aux lois et arretes relatifs aux impots sur les revenuset à la contribution nationale de crise, b) aux lois et arretes relatifsaux taxes speciales assimilees aux impots directs, dont les travauxparlementaires justifient la mesure comme suit : « L'article [32] permetd'eviter que l'Etat ne soit prive d'impots legitimement dus, mais dont letitre d'etablissement a ete, à la suite de reclamations et recours, entout ou en partie annule par des decisions qui ne sont intervenuesdefinitivement qu'apres l'expiration du delai legal fixe pourl'etablissement des impots. Lorsque l'administration a commis une erreurdans l'application des lois, la juste repartition des charges fiscales nedoit pas en etre influencee, sauf si le contribuable a acquis le beneficede la forclusion ».
De meme, les travaux parlementaires de la loi du 15 mars 1999 exprimentcomme suit la volonte du legislateur de maintenir la possibilite pourl'administration d'encore percevoir une cotisation en cas d'annulation dela cotisation initiale : « En effet, conformement au principeconstitutionnel d'egalite des citoyens devant les charges publiques, iln'est pas souhaitable qu'un contribuable puisse echapper à tout impot auseul motif qu'une erreur de procedure aurait ete commise », ou encore :« Tous les Belges doivent etre traites sur un pied d'egalite en matierefiscale. Si l'imposition n'est pas prescrite mais a ete annulee, parexemple, pour des vices de procedure, l'impot n'en demeure pas moins du etil faut etablir une nouvelle cotisation à charge du meme redevable ».
Le legislateur n'a donc à aucun moment voulu que, dans des circonstancesautres que la forclusion, le contribuable puisse beneficier d'uneexemption d'impot du simple fait que l'imposition etablie à sa chargedoit etre annulee en raison d'une irregularite commise parl'administration fiscale ; il a toujours voulu, au contraire, que, danscette hypothese, une nouvelle cotisation puisse etre etablie.
Cette volonte certaine et constante du legislateur s'appuie ainsinotamment sur l'article 172, alinea 2, de la Constitution, suivant lequel« nulle exemption ou moderation d'impot ne peut etre etablie que par uneloi », excluant par là qu'une telle exemption ou moderation puisseresulter du simple fait de l'administration qui aurait commis une erreurou une irregularite en procedant à l'etablissement de l'impot du par lecontribuable.
L'exemption ou la moderation d'impot etant l'apanage du legislateur,l'administration fiscale comme les cours et tribunaux sont tenus, dansl'exercice de leurs competences respectives, de faire en sorte que l'impotlegalement du soit effectivement perc,u.
De ce qui precede, il resulte qu'en confirmant l'annulation de lacotisation litigieuse prononcee par le premier juge au motif que « cettedisposition (article 355 du Code des impots sur les revenus 1992), tellequ'elle existait avant sa modification par l'article 20 de la loi du 15mars 1999, prevoit que' lorsqu'une imposition a ete annulee pour n'avoirpas ete etablie conformement à une regle legale autre qu'une reglerelative à la prescription, l'administration peut, meme si le delai fixepour l'etablissement de la cotisation est alors ecoule, etablir, à chargedu meme redevable, une nouvelle cotisation en raison de tout ou partie desmemes elements d'imposition, soit dans les trois mois de la date àlaquelle la decision du directeur des contributions ou du fonctionnairedelegue par lui n'est plus susceptible des recours vises aux articles 377à 385, soit dans les six mois de la date à laquelle la decisionjudiciaire n'est plus susceptible des recours vises aux articles 387 à391', l'espece visee concerne la seconde hypothese soit celle de ladecision judiciaire qui n'est plus susceptible de recours.
La decision concernee par l'article precite etait la decision de la courd'appel puisque le recours ci-dessus concernait le pourvoi en cassation.
Il est constant que les articles 387 à 391 ont ete abroges à l'occasionde la reforme de la procedure fiscale intervenue le 15 mars 1999.
Il suffit de constater qu'aucune modification de l'ancien article 355 duCode des impots sur les revenus 1992 ne permet ou ne prevoit cetteinterpretation extensive de cette disposition et que le texte de l'article355 ancien se revelant clair, ne necessite lui-meme aucune interpretation.
L'interpretation d'un texte ne peut au demeurant etre recherchee dans lestravaux parlementaires d'une loi posterieure.
Les lois fiscales etaient d'interpretation restrictive et il n'appartientpas à la cour d'appel de pallier les oublis du legislateur lors del'adoption des lois de 1999.
L'article 355 ancien du Code des impots sur les revenus 1992 s'applique demaniere egale à tous les contribuables assujettis à l'impot despersonnes physiques pour l'exercice d'imposition 1994 »,
l'arret meconnait la portee des articles 34 et 97, alinea 9, de la loi du15 mars 1999 en vertu desquels les « articles 387 à 391 » cites àl'article 355 sont remplaces par les articles 377 et 378 nouveaux, chaquefois qu'un recours en justice est introduit apres le 1er mars 1999 suivantla procedure judiciaire de droit commun (violation des articles 34 et 97,alinea 9, de la loi de reforme du 15 mars 1999), de sorte qu'en l'espece,le jugement du tribunal de premiere instance du 15 juillet 2004 faisantsuite à un tel recours en justice constitue bien une « decisionjudiciaire » au sens de l'article 355 applicable pour l'exerciced'imposition 1998, puisque in casu les termes « recours vises auxarticles 387 à 391 » doivent s'entendre comme « recours vises auxarticles 377 et 378 nouveaux », et que ledit article 377 nouveau viseaussi bien l'opposition et l'appel que le pourvoi en cassation (violationde l'article 355 du Code des impots sur les revenus 1992 applicable pourl'exercice d'imposition 1994), et qu'en refusant à l'administrationfiscale le droit d'etablir une cotisation de remplacement à la suite dujugement du tribunal de premiere instance du 15 juillet 2004, l'arretaccorde [à la defenderesse] une exemption ou moderation d'impot qui n'estpas etablie par une loi (violation de l'article 172 de la Constitutioncoordonnee du 17 fevrier 1994).
III. La decision de la Cour
Sur la fin de non-recevoir opposee au moyen par la defenderesse et deduitedu defaut d'interet, la Cour pouvant substituer aux motifs critiques unmotif tire de ce que le demandeur ne peut etablir legalement une nouvellecotisation en raison d'elements d'imposition qui ont ete declaresarbitraires et inexacts par une decision judiciaire :
Il ne ressort pas de l'arret ou des pieces auxquelles la Cour peut avoiregard que la nouvelle cotisation dont l'annulation est confirmee par lacour d'appel est fondee sur les elements d'imposition declares arbitraireset inexacts par la decision qui a prononce l'annulation de la cotisationoriginaire.
La fin de non-recevoir ne peut etre accueillie.
Sur le fondement du moyen :
L'arret constate qu'apres l'annulation par le tribunal de premiereinstance d'une premiere cotisation afferente à l'exercice d'imposition1994, une nouvelle cotisation a ete etablie sur la base de l'article 355du Code des impots sur les revenus 1992.
Cette disposition, telle qu'elle est applicable à cet exercice, autorisel'administration, ensuite de l'annulation d'une imposition par unedecision judiciaire, à etablir une nouvelle cotisation dans les six moisà partir de la date à laquelle cette decision n'est plus susceptible desrecours vises aux articles 387 à 391.
Dans leur version en vigueur avant le 1er mars 1999, les articles 387 à391 regissaient le pourvoi en cassation dont pouvait faire l'objet l'arretde la cour d'appel statuant directement sur le recours du contribuablecontre la decision du directeur des contributions.
En vertu de l'article 34 de la loi du 15 mars 1999 relative au contentieuxen matiere fiscale, les articles 387 à 391 du Code des impots sur lesrevenus 1992 ont ete remplaces par les articles 377 et 378, qui concernentles procedures d'opposition, d'appel et de pourvoi en cassation, et dontl'entree en vigueur a ete fixee au 1er mars 1999 par l'article 97 de laloi du 15 mars 1999 precitee.
S'il est vrai que, tel qu'il a ete modifie par l'article 20 de cette loi,le nouvel article 355 n'autorise plus une telle reimposition apres uneannulation judiciaire des cotisations, cette disposition ne produit seseffets qu'à partir de l'exercice 1999, selon ledit article 97.
En ce qui concerne en revanche l'exercice 1994, il resulte de l'economiede la loi et des travaux parlementaires que l'article 355 ancien doit etrecompris comme signifiant qu'une nouvelle cotisation peut etre etablie« dans les six mois à partir de la date à laquelle la decisionjudiciaire n'est plus susceptible des recours vises aux articles 377 et378 nouveaux du memecode », qu'il s'agisse d'un jugement rendu par un tribunal de premiereinstance ou d'un arret prononce par une cour d'appel.
En decidant que « la decision concernee par l'article [355] precite [telqu'il existait avant sa modification par l'article 20 de la loi du 15 mars1999] etait la decision de la cour d'appel (...) [et qu'] en consequence,il convient de constater que [le demandeur] ne dispose pas du droit dereimposer suite à l'annulation de la cotisation enrolee pour l'exercice1994 (...) [par le tribunal de premiere instance] », l'arret viole lesdispositions visees au moyen.
Celui-ci est fonde.
Par ces motifs,
La Cour
Casse l'arret attaque ;
Ordonne que mention du present arret sera faite en marge de l'arretcasse ;
Reserve les depens pour qu'il soit statue sur ceux-ci par le juge dufond ;
Renvoie la cause devant la cour d'appel de Liege.
Ainsi juge par la Cour de cassation, premiere chambre, à Bruxelles, ousiegeaient le president de section Albert Fettweis, les conseillersSylviane Velu, Martine Regout, Alain Simon et Gustave Steffens, etprononce en audience publique du vingt-sept janvier deux mille douze parle president de section Albert Fettweis, en presence de l'avocat generalThierry Werquin, avec l'assistance du greffier Patricia De Wadripont.
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| P. De Wadripont | G. Steffens | A. Simon |
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| M. Regout | S. Velu | A. Fettweis |
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27 JANVIER 2012 F.11.0065.F /1
