Cour de cassation de Belgique
Arret
NDEG F.10.0080.N
Etat belge, ministre de Finances,
Me Antoine De Bruyn, avovat à la Cour de cassation,
contre
1. K. D. B.,
2. G. D. B.,
3. R. D. B.,
Me Johan Verbist, avocat à la Cour de cassation.
I. La procedure devant la Cour
Le pourvoi en cassation est dirige contre l'arret rendu le 21 janvier 2010par la cour d'appel de Bruxelles.
Le 21 juin 2011, l'avocat general Dirk Thijs a depose des conclusions degreffe.
Le president de section Edward Forrier a fait rapport et l'avocat generalDirk Thijs a ete entendu en ses conclusions.
II. Le moyen de cassation
Le demandeur presente un moyen libelle dans les termes suivants :
Dispositions legales violees
- articles 189, 190, 191, 192, 195, 196, 197 et 199 du Code des droitsd'enregistrement, d'hypotheque et de greffe, l'article 199 avant samodification par la loi du 9 juillet 2004 ;
- articles 1er, 3, 4, 5, 8, 9, 10 et 12 de l'arrete royal nDEG 15 du 3juin 1970 organisant la procedure d'expertise prevue à l'article 59, S:2, du Code de la taxe sur la valeur ajoutee, les articles 1er, 3 et 12avant leur modification par l'arrete royal du 21 janvier 2008 ;
- articles 32, 36 et 59, S: 2, de la loi du 3 juillet 1969 creant le Codede la taxe sur la valeur ajoutee, l'article 32 avant sa modification parla loi du 27 decembre 2006, l'article 36 avant sa modification par la loidu 27 avril 2007, l'article 59, S: 2, avant sa modification par la loi du27 decembre 2005 ;
- articles 1319, 1320 et 1322 du Code civil.
Decisions et motifs critiques
L'arret declare l'appel des defendeurs fonde et reforme le jugemententrepris, sauf en tant qu'il declarait la demande recevable.
L'arret declare la requete des defendeurs fondee et annule la contraintefrappee d'opposition dans la mesure ou, lors du calcul du montant desdroits encore dus, il y a lieu de tenir compte de la facture de finitiondu 7 juillet 2000 s'elevant à 1.200.000 francs et 252.000 francs de taxesur la valeur ajoutee, emise par la societe anonyme Jeproma, ainsi que desfactures relatives à la fourniture de materiaux pour un montant total de84.914 francs et de 17.831 francs de taxe sur la valeur ajoutee, emisesles 18 juin 1999, 30 juin 1999 et 31 juillet 1999 par la societe anonymeThiry Paints et ou l'amende sur les droits du batiment doit etrerecalculee en consequence.
L'arret considere à cet egard que :
« Le rapport d'expertise a ete signifie aux defendeurs par lettrerecommandee le 21 fevrier 2002.
Le 9 octobre 2002, les defendeurs ont forme opposition contre lacontrainte devant le premier juge.
Le premier juge a rejete la fin de non-recevoir deduite de la tardivete dela requete, au motif que l'objet de la requete est l'annulation de lacontrainte et non l'annulation du rapport d'expertise.
(...) Plus loin dans son jugement, appreciant le bien-fonde del'opposition, le premier juge a considere que : `L'evaluation par l'expertest contraignante pour les defendeurs en application des articles 12, 17et 21 de l'arrete royal nDEG 15 du 3 juin 1970. Ils ont laisse s'ecoulerle delai d'un mois à dater de la signification du rapport d'expertise, desorte qu'ils ne sont plus habilites à introduire une action en annulationdu rapport d'expertise'.
Dans leur acte d'opposition, les defendeurs soutiennent qu'ils nes'opposent pas à l'evaluation de l'expert. Les defendeurs ne critiquent,en effet, pas le rapport d'expertise.
En effet, d'une part, aux termes de la contrainte faisant l'objet del'opposition, l'expert a evalue le bien immeuble le 7 juin 1999.
D'autre part, les defendeurs affirment dans l'acte d'opposition quel'expert à evalue la valeur des appartements termines, comme cela a eteconstate le 7 septembre 2001 (...)'. Ils critiquent, ainsi, la contrainteet non le rapport d'expertise, notamment en ce qui concerne la date del'evaluation prise en compte.
Ce n'est pas le rapport d'expertise, mais la contrainte que les defendeurscritiquent lorsqu'ils affirment dans leur acte d'opposition qu'il y a lieude tenir compte de la taxe sur la valeur ajoutee à concurrence de 252.000francs, des lors que la date de finition est anterieure au 7 septembre2001, date à laquelle se plac,ait, selon eux, l'expert.
(...) Le rapport d'expertise contient en annexe une lettre adressee parl'expert aux defendeurs le 12 septembre 2001 aux termes de laquelle :`Lors de ma visite du 7 septembre dernier, j'ai constate que lesappartements à evaluer sont actuellement completement termines (etoccupes). Au moment de la cession de ces biens, les appartements auraientencore ete `en cours de construction'. Par cette lettre, je vous demande,des lors, de me communiquer l'etat de ces appartements au moment de lavente', ainsi que la reponse du conseil fiscal des defendeurs du 25septembre 2001, qui contient un aperc,u de la finition et de lafacturation, notamment la facture de finition du 7 juillet 2000 s'elevantà 1.200.000 francs.
Apparemment, aucune copie de la facture de finition n'etait jointe àcette reponse.
Dans une lettre du 22 octobre 2002 adressee au receveur del'enregistrement, l'expert indiquait son point de vue sur les reprochescontenus dans l'acte d'opposition et il soulignait que la facture definition ne lui avait, en effet, pas ete transmise, si ce n'est trois moisapres le depot du rapport.
L'expert a confirme dans sa lettre precitee qu'il avait evalue la valeurdes appartements termines.
C'est à tort que le demandeur pretend, suivi en cela par le premier juge,que l'expert avait evalue la valeur des appartements non au jour du 7septembre 2001, mais au jour du 8 juin 1999.
Le juge de paix avait, il est vrai, ordonne à l'expert une evaluation àla date du 8 juin 1999.
Dans son rapport, l'expert a, toutefois, affirme de maniere expresse qu'il`evaluera la valeur normale des appartements dans l'etat que j'ai constatele 7 septembre 2001' (...).
C'est, des lors, à juste titre, que les defendeurs soutiennent qu'il y alieu de tenir compte de la facture de finition du 7 juillet 2000.
L'expert ne pouvait pas se decharger en affirmant qu'il n'avait pas rec,ula facture en question. C'est à tort que le premier juge l'a suivi sur cepoint. Si une partie attire l'attention de l'expert sur une pieceimportante, comme en l'espece, l'expert doit, le cas echeant, reclamercette piece.
Le conseil fiscal des defendeurs ne faisait pas etat des factures de lasociete anonyme Thiry Paints s'elevant à 84.914 francs dans sa reponseprecitee du 25 septembre 2001.
Cela n'empeche, toutefois, pas d'en tenir compte aussi lors du calcul dela valeur venale du batiment ». (...)
Griefs
1. En vertu de l'article 36, S: 1er, du Code de la taxe sur la valeurajoutee, la base d'imposition ne peut etre inferieure à la valeurnormale, telle qu'elle est determinee par l'article 32, alinea 1er, en cequi concerne : a) les biens cedes avec l'application de la taxe ; b) lesprestations de services ayant pour objet des travaux immobiliers,lorsqu'elles portent sur des batiments à eriger.
La valeur normale est representee par le prix pouvant etre obtenu àl'interieur du pays pour chacune des prestations, au moment ou la taxedevient exigible, dans des conditions de pleine concurrence entre unfournisseur et un preneur independants, se trouvant au meme stade decommercialisation (article 32, alinea 2, du Code de la taxe sur la valeurajoutee).
Le Roi peut determiner le moment à prendre en consideration pour lafixation de la valeur normale (article 36, S: 3, du Code de la taxe sur lavaleur ajoutee).
2. Conformement aux articles 59, S: 2, du Code de la taxe sur la valeurajoutee et 1er de l'arrete royal nDEG 15 du 3 juin 1970, le receveur del'enregistrement dans le ressort duquel le batiment est situe a la facultede requerir l'expertise pour fixer la valeur normale des biens et desservices vises à l'article 36, S:S: 1er et 2 (cf. article 189 du Code desdroits d'enregistrement, d'hypotheque et de greffe).
La procedure d'expertise en matiere de taxe sur la valeur ajoutee, tellequ'elle est regie par l'arrete royal nDEG 15 precite, s'inspire de laprocedure d'expertise en matiere de droits d'enregistrement regie par lesarticles 189 à 200 inclus du Code des droits d'enregistrement,d'hypotheque et de greffe.
3. La demande d'expertise, portee à la connaissance de l'acquereur desbatiments cedes avec application de la taxe sur la valeur ajoutee,ci-apres nomme « partie adverse », designe notamment : l'epoque àlaquelle les experts doivent se placer pour fixer la valeur normale dubatiment, soit la date de la convention (article 3 de l'arrete royal nDEG15 ; cf. article 190 du Code des droits d'enregistrement, d'hypotheque etde greffe).
En cas de cession, moyennant un prix unique, d'un batiment à eriger, encours d'erection ou erige et du sol, la demande d'expertise mentionne, enoutre, la valeur respective du sol et du batiment, telles qu'elles ont eteevaluees par l'administration conformement aux articles 30 et 36, S: 1er,a), du Code de la taxe sur la valeur ajoutee.
4. L'article 4 de l'arrete royal nDEG 15 dispose que, dans les quinzejours de la notification prevue à l'article 1er, le receveur et la partieadverse peuvent convenir de faire proceder à l'evaluation par un ou troisexperts de leur choix (cf. article 191 du Code des droitsd'enregistrement, d'hypotheque et de greffe).
A defaut de l'accord prevu à l'article 4 de l'arrete royal nDEG 15, ledemandeur adresse, conformement à l'article 5 du meme arrete royal, aujuge de paix dans le ressort duquel l'immeuble est situe, une requeteexposant les faits et contenant la demande d'expertise. La requete estsignifiee à la partie adverse. Le juge statue dans les quinze jours de lademande ; il ordonne l'expertise et nomme, suivant les exigences du cas,un ou trois experts (article 5 de l'arrete royal nDEG 15, cf. article 192du Code des droits d'enregistrement, d'hypotheque et de greffe).
5. L'expert ou, le cas echeant, les trois experts operant conjointement,auxquels le receveur notifie la mission qui leur est confiee, recherchentla valeur normale du batiment designe dans la demande à l'epoque qui yest mentionnee. Dans la situation prevue à l'article 3, alinea 2, del'arrete royal nDEG 1, ils recherchent, en outre, la valeur venale duterrain et la valeur venale de l'ensemble de l'immeuble (arrete royal nDEG15, art. 9 ; cf. article 196 du Code des droits d'enregistrement,d'hypotheque et de greffe).
6. La decision des experts n'est susceptible d'aucun recours. Toutefois,le receveur ou la partie adverse peut demander la nullite de l'expertisepour contravention à la loi, pour erreur materielle ou pour violation desformes substantielles. L'action doit etre intentee, à peine de decheance,dans le delai d'un mois à dater de la signification du rapport; elle estportee devant le tribunal - competent d'apres les regles ordinaires - dulieu indique à l'article 5. Si la nullite est prononcee, le tribunal, parle meme jugement, ordonne d'office une nouvelle expertise (article 12 del'arrete royal nDEG 15 ; cf. art. 199 du Code des droits d'enregistrement,d'hypotheque et de greffe).
Dans l'arret rendu le 7 decembre 1999 (nDEG 132/99), la Courconstitutionnelle a considere que les articles 197 et 199 du Code desdroits d'enregistrement, d'hypotheque et de greffe violent les articles 10et 11 de la Constitution en ce que, contrairement au cas de l'expertisereglee par le Code judiciaire, le juge ne peut exercer aucun controle dela valeur determinee par les experts.
7. Ils suit des articles 3, 9, 10 de l'arrete royal nDEG 15, 36 du Code dela taxe sur la valeur ajoutee, 190, 196 et 197 du Code des droitsd'enregistrement, d'hypotheque et de greffe que le moment auquel lesexperts doivent se situer pour l'expertise constitue un element essentielpour la determination de la base d'imposition.
Si, lors de l'evaluation des biens, les experts ont pris en considerationune date autre que le moment de la determination de la base d'impositionde la taxe, soit, en matiere de taxe sur la valeur ajoutee, le moment ducontrat de cession, il y a une contravention à la loi au sens desarticles 12 de l'arrete royal nDEG 15 et 199 du Code des droitsd'enregistrement, d'hypotheque et de greffe.
L'evaluation de biens à la date de l'expertise de controle et non à ladate du contrat de cession, ou l'evaluation des biens à la date del'expertise de controle sans tenir compte de la valeur des biens termines,peut ainsi constituer une cause de nullite de l'expertise au sens desdispositions precitees, ou l'expertise peut, à tout le moins, etrecritiquee pour ces motifs et ce, à la condition que ce recours soit formedans le delai d'un mois à dater de la signification du rapport.
8. L'arret constate que les defendeurs alleguaient dans leur acted'opposition que l'expert avait evalue la valeur des appartementstermines, comme cela a ete constate le 7 septembre 2001, mais sans tenircompte de la facture de finition du 7 juillet 2000 s'elevant à 1.200.000francs et 252.000 francs de taxe sur la valeur ajoutee, emise par lasociete anonyme Jeproma (...).
Le reproche fait à l'expert de n'avoir pas tenu compte de cette facturede finition, alors qu'elle est anterieure au 7 septembre 2001, date àlaquelle, selon les defendeurs, se plac,ait l'expert pour l'evaluation desbatiments, constitue une critique du rapport d'expertise meme.
Alors que l'opposition des defendeurs tendait à faire declarer nulle etsans valeur la contrainte du 22 aout 2002, cette opposition se fondaitprincipalement sur des motifs directement diriges contre le rapportd'expertise.
La critique que l'expert a omis de tenir compte de la valeur des batimentstermines à la date du 7 septembre 2001, dans la mesure ou il n'etait pastenu compte de la facture de finition du 7 juillet 2000 s'elevant à1.200.000 francs et 252.000 francs de taxe sur la valeur ajoutee, emisepar la societe anonyme Jeproma, ne concerne, des lors, pas une critiquedirigee contre la contrainte, mais une critique contre le rapportd'expertise meme.
Il en est de meme pour la critique que l'expert n'a pas tenu compte desfactures relatives à la fourniture des materiaux pour un montant total de84.914 francs et 17.831 francs de taxe sur la valeur ajoutee, emises les18 juin 1999, 30 juin 1999 et 31 juillet 1999 par la societe anonyme ThiryPaints, et de la valeur du travail personnel à concurrence de 84.914francs pour les travaux de peinture executes par les defendeurs eux-memes(...).
9. L'arret accueille la critique des defendeurs contre le rapportd'expertise suivant laquelle c'est à tort que l'expert n'a pas tenucompte de la facture de finition du 7 juillet 2000 s'elevant à 1.200.000francs et 252.000 francs de taxe sur la valeur ajoutee, ni des facturesrelatives à la fourniture des materiaux pour un montant total de 84.914francs et 17.831 francs de taxe sur la valeur ajoutee, emises les 18 juin1999, 30 juin 1999 et 31 juillet 1999 par la societe anonyme Thiry Paints,et constate que l'expert ne pouvait se decharger en affirmant qu'iln'avait pas rec,u la facture en question. Il considere que « c'est àtort que le premier juge l'a suivi sur ce point. Si une partie attirel'attention de l'expert sur une piece importante, comme en l'espece,l'expert doit, le cas echeant, reclamer cette piece » (...).
Ainsi, l'arret attaque considere en termes clairs que le rapportd'expertise etait entache d'un vice.
10. Des lors que le rapport d'expertise a ete signifie aux defendeurs le21 fevrier 2002 (...), le delai de decheance pour former un recours contrel'evaluation de l'expert etait definitivement echu le 21 mars 2002,conformement aux articles 12 de l'arrete royal nDEG 15 et 199 du Code desdroits d'enregistrement, d'hypotheque et de greffe.
La demande des defendeurs, introduite par citation le 9 octobre 2002,etait, des lors, irrecevable dans la mesure ou l'opposition des defendeursetait dirigee contre l'evaluation des experts.
La decheance intervenue en vertu des articles 12 de l'arrete royal nDEG 15et 199 du Code des droits d'enregistrement, d'hypotheque et de greffe nepeut etre eludee via une procedure d'opposition contre la contraintereclamant le paiement des droits supplementaires, calcules sur la base durapport d'expertise devenu definitif.
11. Il s'ensuit qu'en considerant que la critique dirigee contre le faitque l'expert a omis de tenir compte de la facture de finition du 7 juillet2000 s'elevant à 1.200.000 francs et 252.000 francs de taxe sur la valeurajoutee, emises par la societe anonyme Jeproma, et des factures relativesà la fourniture des materiaux pour un montant total de 84.914 francs et17.831 francs de taxe sur la valeur ajoutee, emises les 18 juin 1999, 30juin 1999 et 31 juillet 1999 par la societe anonyme Thiry Paints, n'estpas dirigee contre le rapport d'expertise, mais contre la contrainte,
(...)
deuxieme branche, l'arret viole la notion legale de « contravention à laloi » au sens des articles 12 de l'arrete royal nDEG 15 et 199 du Codedes droits d'enregistrement, d'hypotheque et de greffe, dans la mesure oula critique en question, qui a trait à l'epoque de l'expertise, ou àtout le moins à la fixation de la valeur par l'expert, avait bien pourobjet un vice de l'expertise qui, conformement aux dispositions precitees,devait etre invoque dans le delai de decheance d'un mois à dater de lasignification du rapport (violation des articles 1er, 3, 9, 10, 12 del'arrete royal nDEG 15, 36, 59, S: 2, du Code de la taxe sur la valeurajoutee, 190, 196, 197 et 199 du Code des droits d'enregistrement,d'hypotheque et de greffe).
12. Dans la mesure ou la critique des defendeurs a ete invoquee en-dehorsdu delai de decheance des articles 12 de l'arrete royal nDEG 15 et 199 duCode des droits d'enregistrement, d'hypotheque et de greffe, l'arret
troisieme branche, n'a pu legalement, sans violer ces dispositions,declarer recevable la demande des defendeurs ou, à tout le moins, n'a pulegalement se prononcer sur le fond sur cette contestation et, des lors,annule de maniere illegale la contrainte dans la maniere ou il y a lieu detenir compte, lors du calcul du montant des droits encore dus, de lafacture de finition du 7 juillet 2000 s'elevant à 1.200.000 francs et252.000 francs de taxe sur la valeur ajoutee emise par la societe anonymeJeproma et des factures relatives à la fourniture des materiaux pour unmontant total de 84.914 francs et 17.831 francs de taxe sur la valeurajoutee emises les 18 juin 1999, 30 juin 1999 et 31 juillet 1999 par lasociete anonyme Thiry Paints et à l'amende doit etre recalculee enconsequence (violation des articles 32, 36, 59, S: 2 du Code de la taxesur la valeur ajoutee, 1er, 3, 4 5, 9, 10 et 12 de l'arrete royal nDEG 15,189, 190, 191, 192, 196, 197 et 199 du Code des droits d'enregistrement,d'hypotheque et de greffe).
13. En vertu des articles 8 de l'arrete royal nDEG 15 et 195 du Code desdroits d'enregistrement, d'hypotheque et de greffe, les parties peuventfaire entendre aux experts « leurs dires et observations », alors quetout document communique aux experts par l'une des parties doit en memetemps etre envoye, en copie, par elle, à l'autre partie, sous plirecommande.
Il suit de ces dispositions que l'expert ne peut tenir compte que desdocuments qui lui ont ete remis en temps utile par les parties, avant quele rapport ne soit depose au greffe de la justice de paix, conformementaux articles 9 de l'arrete royal nDEG 15 et 196 du Code des droitsd'enregistrement, d'hypotheque et de greffe.
Si une partie decide de ne pas communiquer un document determine àl'expert, alors que celui-ci lui en avait fait la demande, cela se fait aurisque de cette partie et il ne peut pas etre attendu de l'expert qu'ilreclame encore ce document à cette partie.
Le juge ne peut pas davantage tenir compte lors du calcul de la valeurvenale d'un batiment des pieces qui n'ont pas ete remises à l'expert oune l'ont pas ete en temps utile.
III. La decision de la Cour
(...)
Quant aux deuxieme et troisieme branches :
4. L'article 59, S: 2, du Code de la taxe sur la valeur ajoutee,applicable en l'espece, dispose que :
« Sans prejudice des autres moyens de preuve prevus au S: 1er, lefonctionnaire designe par le Roi ou l'assujetti a la faculte de requerirl'expertise pour fixer la valeur normale des biens et des services visesà l'article 36, S:S: 1er et 2.
Cette faculte existe egalement en ce qui concerne les biens vises àl'article 12, S: 2, et les services vises à l'article 19, S: 2, lorsqueceux-ci portent sur l'erection d'un batiment.
La base minimale d'imposition est determinee par la valeur normale du bienou du service telle qu'elle est fixee par l'expert.
Le Roi arrete la procedure d'expertise. Il determine le delai dans lequelcette procedure doit etre introduite et indique la personne qui doit ensupporter les frais. »
5. Cette disposition legale n'interdit pas au juge de controlerl'exactitude de la valeur fixee par l'expert. Elle n'autorise pasdavantage le Roi à limiter de maniere disproportionnee ce controlejudiciaire.
Le principe constitutionnel de l'egalite exige que, comme en droit commun,le juge puisse controler l'evaluation de l'expert.
Si, en execution de l'article 59, S: 2, alineas 3 et 4, du Code de la taxesur la valeur ajoutee, le Roi prive le juge de ce droit de controle, Ildepasse les limites de cette disposition legale et une tellereglementation est contraire aux articles 10 et 11 de la Constitution.
6. L'article 10, alinea 2, de l'arrete royal nDEG 15 du 3 juin 1970organisant la procedure d'expertise prevue à l'article 59, S: 2, du Codede la taxe sur la valeur ajoutee, applicable en l'espece, dispose que :
« L'evaluation donnee par les experts et, en cas de desaccord,l'evaluation de la majorite, ou à defaut de majorite, l'evaluationintermediaire, determine la valeur pour la perception de la taxe. »
L'article 12 de cet arrete royal, applicable en l'espece, dispose que :
« La decision des experts n'est susceptible d'aucun recours. Toutefois,le receveur ou la partie adverse, peut demander la nullite de l'expertisepour contravention à la loi, pour erreur materielle ou pour violation desformes substantielles. L'action doit etre intentee, à peine de decheance,dans le delai d'un mois à dater de la signification du rapport; elle estportee devant le tribunal - competent d'apres les regles ordinaires - dulieu indique à l'article 5. Si la nullite est prononcee, le tribunal, parle meme jugement, ordonne d'office une nouvelle expertise. »
7. Il suit des articles 10, aliena 2, et 12 de l'arrete royal nDEG 15 quele juge ne peut pas revoir la valeur fixee par l'expert et ne peutordonner une nouvelle expertise que si la loi a ete violee, si une erreurmaterielle a ete commise ou si une prescription substantielle a etemeconnue.
Cette regle est contraire aux articles 10 et 11 de la Constitution, desorte que le juge doit en ecarter l'application en vertu de l'article 159de la Constitution.
8. L'inconstitutionnalite de ces articles a pour effet que le juge peutcontroler l'exactitude de la fixation de la valeur par l'expert.
Le moyen qui, en ces branches, repose sur un autre soutenement juridique,manque en droit.
(...)
Par ces motifs,
La Cour
Rejette le pourvoi ;
Condamne le demandeur aux depens.
Ainsi juge par la Cour de cassation, premiere chambre, à Bruxelles, ousiegeaient le president de section Edward Forrier, president, le presidentde section Eric Dirix, les conseillers Alain Smetryns, Geert Jocque enFilip Van Volsem, et prononce en audience publique du vingt-quatrenovembre deux mille onze par le president de section Edward Forrier, enpresence de l'avocat general Dirk Thijs, avec l'assistance du greffierdelegue Veronique Kosynsky.
Traduction etablie sous le controle du president Christian Storck ettranscrite avec l'assistance du greffier Chantal Vandenput.
Le greffier, Le president,
24 novembre 2011 F.10.0080.N/1
