Cour de cassation de Belgique
Arret
NDEG F.09.0126.N
ETAT BELGE, (Finances),
Me Antoine De Bruyn, avocat à la Cour de cassation,
* * contre
CADSY, societe anonyme,
Me Pierre Van Ommeslaghe, avocat à la Cour de cassation.
I. La procedure devant la Cour
III. Le pourvoi en cassation est dirige contre l'arret rendu le16 decembre 2008 par la cour d'appel d'Anvers.
IV. Le conseiller Geert Jocque a fait apport.
V. L'avocat general Dirk Thijs a conclu.
VI. II. Les moyens de cassation
VII. Le demandeur presente deux moyens libelle dans les termessuivants :
VIII. IX. Premier moyen
X. * Dispositions legales violees
* articles 13, S: 2, 18, S: 1er,alinea 2, 3DEG, 20, S: 1er, 21,S:S: 1er, 2 et 3, 7DEG, i, dela loi du 3 juillet 1969 creantle Code de la taxe sur lavaleur ajoutee (en abrege :C.T.V.A.), l'article 18, tantdans la version anterieure quedans la version posterieure àsa modification par la loi du22 avril 2003, l'article 21,tant dans la version anterieureque dans la version posterieureà sa modification par la loidu 22 avril 2003, maisanterieure à sa modificationpar la loi du 5 decembre 2004 ;
* articles 1984, 1991 et 1998 duCode civil.
* Decisions et motifs critiques
L'arret attaque confirme le jugement definitif parlequel le premier juge a declare que la demande dela defenderesse est fondee et que la contraintedecernee le 15 decembre 2003 à son egard par lereceveur comptable du premier bureau des recettesde la TVA à Anvers est illegale, en a interditl'execution et a condamne le demandeur à restituertoutes les sommes retenues ou directement payees envertu de la contrainte, y compris les interetsmoratoires.
L'arret attaque decide que la TVA sur la vente decartes telephoniques par la defenderesse à lasociete luxembourgeoise n'etait pas due en Belgiquedes lors que la prestation des services a eu lieudans le Grand-Duche de Luxembourg.
L'arret attaque fonde cette decision sur lesconsiderations suivantes :
« 2.4. Il est apparu au cours des debats que lescartes telephoniques prepayees litigieuses etaientuniquement destinees aux communicationstelephoniques.
Ainsi, en l'espece, il est manifestement questionde services de telecommunications (article 18, S:1er, alinea 2, 14DEG, in fine, du C.T.V.A. ;circulaire TVA nDEG 97/006 du 5 juin 1997,www.fisconet.fgov.be), ce que les parties necontestent pas ; (la (defenderesse) marque aussison accord sur ce point dans la mesure ou il estadmis qu'il s'agit de 'services' et non delivraisons, ce qui est le cas en l'espece, voirsupra).
2.5. (La defenderesse) ne peut etre considereecomme mandataire du consommateur final des lors quele mandat revet un caractere intuitu personae, cequi exclut qu'une personne puisse etre mandataired'un inconnu.
(La defenderesse) ne peut davantage etre considereecomme mandataire de Proximus des lors qu'(elle) arec,u des factures etablies à son nom, qu'elle apaye ces factures (et la TVA en Belgique) et aprocede à la refacturation en son nom. Ainsi, (ladefenderesse) a agi en nom propre (la situationserait differente si Proximus avait etabli lesfactures directement au nom du preneur de (ladefenderesse) et si (celle-ci) etait intervenue entant que simple intermediaire beneficiant d'unecommission).
En revanche, (la defenderesse) a agi en qualite decommissionnaire au sens des articles 13, S: 2, et20, S: 1er, du C.T.V.A.
Cela ressort explicitement de la circulaireadministrative AFER 41/2004 (E.T. 103.375) du20 decembre 2004, point 35 :
« Dans le nouveau regime applicable à compter du1er janvier 2005, les grossistes, semi-grossisteset detaillants impliques dans le circuit decommercialisation des cartes telephoniquesprepayees interviennent en tant qu'intermediaires« transparents » et non plus en tant quepreneurs-prestataires de prestations detelecommunication ou en tant que commissionnairesau sens des articles 13, S: 2, et 20, S: 1er, duCode de la TVA ».
L'article 13, S: 2, du C.T.V.A. dispose que :
« Est considere comme commissionnaire, nonseulement celui qui agit en son nom propre ou sousun nom social pour le compte d'un commettant, maisegalement l'intermediaire à l'achat qui rec,oit duvendeur, ou l'intermediaire à la vente qui delivreà l'acheteur, à un titre quelconque, une facture,une note de debit ou tout autre ecrit equivalentlibelles en son propre nom ».
L'article 20, S: 1er, du C.T.V.A. dispose que :
« Sous reserve de l'application du S: 2 ci-apres(cette reserve - qui concerne les agences devoyages et les intermediaires en voyages - etantdenuee d'interet en l'espece), lorsqu'uncommissionnaire ou un intermediaire quelconque,agissant dans les conditions prevues àl'article 13, S: 2, s'entremet dans des prestationsde services, il est repute avoir rec,upersonnellement ces services et les avoir fournispersonnellement (...) ».
Il ressort de ces dispositions que (ladefenderesse) est reputee avoir rec,u les servicesde Proximus et avoir fourni les services à sonpreneur.
2.6. (En execution de l'article 9, alinea 2, e, dela sixieme directive 77/388/CEE du Conseil, du 17mai 1977, en matiere d'harmonisation deslegislations des Etats membres relatives aux taxessur le chiffre d'affaires - Systeme commun de taxesur la valeur ajoutee: assiette uniforme),l'article 21, S: 3, 7DEG, du C.T.V.A. prevoit uncritere de localisation specifique en ce quiconcerne les services de telecommunications.
Le lieu de la prestation des services est notammentrepute se situer :
'7DEG à l'endroit ou le preneur du service aetabli le siege de son activite economique ou unetablissement stable auquel la prestation deservices est fournie ou, à defaut, le lieu de sondomicile ou de sa residence habituelle, lorsque laprestation de services est rendue à un preneuretabli en dehors de la Communaute ou, pour lesbesoins de son activite economique, à un assujettietabli dans la Communaute mais en dehors du pays duprestataire, et pour autant que cette prestationait pour objet :
'(...)
'i) des services de telecommunications ;
'(...) ».
2.7. (La defenderesse) a fourni des services detelecommunications à un preneur etabli auGrand-Duche de Luxembourg.
Le lieu de la prestation des services detelecommunications est le lieu ou le preneur duservice a etabli le siege de son activiteeconomique ou un etablissement stable. Cela n'esttoutefois le cas qu'à la condition [que] lepreneur du service soit etabli dans la Communautemais en dehors du pays du prestataire et qu'ilagisse pour les besoins de son activite economique.
Il n'est pas conteste que la S.A. Tele Audio Gruppeagissait pour les besoins de son activiteeconomique.
Il n'est pas davantage conteste que cette societeest etablie en dehors du pays du prestataire desservices (soit la defenderesse) mais dans laCommunaute.
Ainsi, en application de l'article 21, S: 3, 7DEG,du C.T.V.A., le lieu de la prestation des servicesest le Grand-Duche de Luxembourg.
En consequence, (la defenderesse) n'etait pas tenued'imputer la TVA en Belgique ». (...)
* Griefs
1. Aux termes de l'article 18, S: 1er, alinea 2,3DEG, du C.T.V.A., pour l'application de lalegislation en matiere de TVA, est notammentconsideree comme une prestation de services,l'execution d'un contrat qui a pour objet lemandat.
Le mandat est un acte par lequel une personne donneà une autre le pouvoir de faire quelque chose pourle mandant et en son nom (article 1984 du Codecivil). Le mandataire est tenu d'accomplir lemandat tant qu'il en demeure charge (article 1991du Code civil), le mandant est tenu d'executer lesengagements contractes par le mandataire,conformement au pouvoir qui lui a ete donne(article 1998 du Code civil).
2. Aux termes de l'article 13, S: 2, du C.T.V.A.,est considere comme commissionnaire, non seulementcelui qui agit en son nom propre ou sous un nomsocial pour le compte d'un commettant, maisegalement l'intermediaire à l'achat qui rec,oit duvendeur, ou l'intermediaire à la vente qui delivreà l'acheteur, à un titre quelconque, une facture,une note de debit ou tout autre ecrit equivalentlibelles en son propre nom.
3. L'intervention de la defenderesse lors de lavente de cartes telephoniques prepayees etrechargeables (Pay&Go) consiste à vendre descartes telephoniques à credits telephoniquesdetermines sur ordre du fournisseur d'acces àInternet (Proximus).
Le beneficiaire final de ces cartes telephoniquesest l'acheteur, detenteur d'un numero de telephoneProximus, qui agit en qualite de consommateur finalet utilise les services de telecommunicationscouverts par le credit telephonique accorde.
Ainsi, à l'intervention de la defenderesse, lefournisseur d'acces à Internet Proximus s'engageenvers le consommateur final à fournir certainsservices de telecommunications.
Des lors que seul l'acheteur des cartestelephoniques est le contractant du fournisseurd'acces à Internet Proximus, l'intervention de ladefenderesse lors de la vente de ces cartestelephoniques constitue un acte relevant du mandatvise à l'article 18, S: 1er, alinea 2, 3DEG, duC.T.V.A., de sorte que la defenderesse ne revet pasla qualite de commissionnaire au sens del'article 13, S: 2, du C.T.V.A.
Eu egard à l'article 20, S: 1er, du C.T.V.A., quidispose que le commissionnaire ou l'intermediairequelconque qui, agissant dans les conditionsprevues à l'article 13, S: 2, s'entremet dans desprestations de services, est repute avoir rec,upersonnellement ces services et les avoir fournispersonnellement, la defenderesse ne saurait etreconsideree comme prestataire ou preneur desservices de Proximus.
4. En vertu de l'article 21, S: 1er, du C.T.V.A.,la prestation de services a lieu en Belgiquelorsque l'endroit vise aux S:S: 2 et 4 est situe enBelgique.
L'article 21, S: 2, enonce la regle generalesuivant laquelle le lieu d'une prestation deservices est repute se situer à l'endroit ou leprestataire de services a etabli le siege de sonactivite economique ou un etablissement stable àpartir duquel la prestation de services est rendueou, à defaut d'un tel siege ou d'un teletablissement stable, le lieu de son domicile ou desa residence habituelle.
5. Par derogation à cette regle, l'article 21, S:3, 7DEG, i, prevoit un critere de localisationspecifique pour les services de telecommunicationsen vertu duquel le lieu de la prestation desservices est notamment repute se situer :
« à l'endroit ou le preneur du service a etablile siege de son activite economique ou unetablissement stable auquel la prestation deservices est fournie ou, à defaut, le lieu de sondomicile ou de sa residence habituelle, lorsque laprestation de services est rendue à un preneuretabli en dehors de la Communaute ou, pour lesbesoins de son activite economique, à un assujettietabli dans la Communaute mais en dehors du pays duprestataire ».
Des lors qu'elle retrocede les cartes telephoniques« en respectant en general le regimeluxembourgeois de la TVA » (notamment lors de lavente aux particuliers dans le Grand-Duche deLuxembourg) (...), la societe luxembourgeoise nesaurait etre consideree comme le preneur desservices.
Ainsi, au moment ou la defenderesse vend les cartestelephoniques à la societe luxembourgeoise, lepreneur/consommateur final/contractant des servicesest encore inconnu.
Ainsi, la disposition derogatoire en matiere deservices de telecommunications visee ci-avant n'estpas applicable des lors qu'au moment de la ventedes cartes telephoniques par la defenderesse à lasociete luxembourgeoise, l'endroit ou lepreneur/consommateur final/contractant a etabli lesiege de son activite economique ou, à defaut, lelieu de son domicile ou de sa residence habituellene peut etre localise et qu'il ne peut etre excluque ce preneur/consommateur final/contractant estetabli dans le pays du prestataire des services.
En consequence, la regle generale en matiere delocalisation de la prestation de services estapplicable de sorte que la vente des cartestelephoniques prepayees et rechargeables (Pay&Go) alieu en Belgique, ou le prestataire deservices-fournisseur d'acces à Internet Proximus aetabli le siege de son activite economique ou unetablissement stable à partir duquel il fournitles services de telecommunications.
6. Il s'ensuit que l'arret attaque ne decide paslegalement qu'en ce qui concerne la vente de cartestelephoniques, la defenderesse ne peut etreconsideree comme mandataire de Proximus mais doitetre consideree comme commissionnaire au sens del'article 13, S: 2, du C.T.V.A. qui, conformementà l'article 20, S: 1er, du meme code, fournit desservices de telecommunications dont le preneur estetabli au Grand-Duche de Luxembourg, de sorte qu'envertu de l'article 21, S: 3, 7DEG, i, du C.T.V.A.,le lieu de la prestation des services detelecommunications est situe au Grand-Duche deLuxembourg et que la defenderesse n'etait pas tenued'imputer la TVA (violation des articles 13, S: 2,18, S: 1er, alinea 2, 3DEG, 20, S: 1er, 21, S:S:1er, 2 et 3, 7DEG, i, du Code de la taxe sur lavaleur ajoutee, 1984, 1991 et 1998 du Code civil).
7. Meme dans l'hypothese ou la defenderessepourrait etre consideree comme commissionnaire ausens de l'article 13, S: 2, du C.T.V.A., l'arretattaque ne decide pas legalement qu'en applicationde l'article 21, S: 3, du C.T.V.A., le lieu de laprestation des services de telecommunications estle Grand-Duche de Luxembourg.
Des lors que, ainsi qu'il a ete expose ci-avant,elle retrocede les cartes telephoniques, la societeluxembourgeoise ne saurait etre consideree comme lepreneur des services et seul l'acheteur, detenteurd'un numero de telephone Proximus, qui agit enqualite de consommateur final et utilise lesservices de telecommunications couverts par lecredit telephonique accorde doit etre considerecomme le preneur au sens de l'article 21, S: 3,7DEG, i, du C.T.V.A.
Des lors qu'au moment ou la defenderesse vend lescartes telephoniques à la societe luxembourgeoise,le preneur est encore inconnu et que celui-ci nepeut etre localise qu'au moment ou le credittelephonique de sa carte telephonique est active,l'arret attaque ne decide pas legalement qu'enapplication de l'article 21, S: 3, 7DEG, i, duC.T.V.A., le lieu de la prestation des services detelecommunications est le Grand-Duche de Luxembourg(violation des articles 18, S: 1er, alinea 2, 3DEG,20, S: 1er, 21, S:S: 1er, 2 et 3, 7DEG, i, du Codede la taxe sur la valeur ajoutee).
(...)
III. La decision de la Cour
Sur le premier moyen :
1. Aux termes de l'article 13, S: 2, du Codede la taxe sur la valeur ajoutee, estconsidere comme commissionnaire, nonseulement celui qui agit en son nom propreou sous un nom social pour le compte d'uncommettant, mais egalement l'intermediaireà l'achat qui rec,oit du vendeur, oul'intermediaire à la vente qui delivre àl'acheteur, à un titre quelconque, unefacture, une note de debit ou tout autreecrit equivalent libelles en son proprenom.
Aux termes de l'article 20, S: 1er, du meme code,sous reserve de l'application du S: 2 ci-apres, nonapplicable en l'espece, lorsqu'un commissionnaireou un intermediaire quelconque, agissant dans lesconditions prevues à l'article 13, S: 2,s'entremet dans des prestations de services, il estrepute avoir rec,u personnellement ces services etles avoir fournis personnellement.
En vertu de l'article 21, S: 3, 7DEG, dudit code,tel qu'il est applicable en l'espece, en ce quiconcerne les services de telecommunications, lelieu de la prestation des services est repute sesituer à l'endroit ou le preneur du service aetabli le siege de son activite economique ou unetablissement stable auquel la prestation deservices est fournie ou, à defaut, le lieu de sondomicile ou de sa residence habituelle, lorsque laprestation de services est rendue à un preneuretabli en dehors de la Communaute ou, pour lesbesoins de son activite economique, à un assujettietabli dans la Communaute mais en dehors du pays duprestataire.
2. Les juges d'appel constatent que lesactivites de la defenderesse consistaientnotamment à acheter et vendre des produitsProximus, notamment des cartestelephoniques prepayees ou cartes« Pay&Go », que la defenderesse achetaiten nom propre aupres de Proximus etretrocedait en nom propre à la societeluxembourgeoise s.a. Tele Audio Gruppe.
Ils considerent que la defenderesse ne peut etreconsideree comme mandataire du consommateur finaldes lors que celui-ci est inconnu ni davantagecomme mandataire de Proximus des lors « qu'elle arec,u des factures etablies à son nom, qu'elle apaye ces factures (et la TVA en Belgique) et aprocede à la refacturation en son nom ».
3. Sur la base de ces constatations, les jugesd'appel ont pu decider legalement que ladefenderesse a agi en qualite decommissionnaire au sens des articles 13, S:2, et 20, S: 1er, du Code de la taxe sur lavaleur ajoutee, et non en qualite demandataire.
Dans cette mesure, le moyen ne peut etre accueilli.
4. Contrairement à ce que le moyen faitvaloir, le fait que le consommateur finaldes cartes telephoniques « Pay&Go » etaitinconnu au moment de la vente des cartespar la defenderesse à la s.a. Tele AudioGruppe n'empeche pas que celle-ci doit etreconsideree comme preneur des services ausens de l'article 21, S: 3, 7DEG, i, duCode de la taxe sur la valeur ajoutee.
5. Les juges d'appel constatent que la s.a.Tele Audio Gruppe est etablie auGrand-Duche de Luxembourg et a agi pour lesbesoins de son activite economique.
Ils ont ainsi pu decider legalement que le lieu duservice preste par la defenderesse est leGrand-Duche de Luxembourg.
Dans cette mesure, le moyen ne peut etre accueilli.
Sur le second moyen :
6. Le demandeur a invoque devant la courd'appel le moyen de defense expose dans lemoyen.
7. L'arret ne repond pas à ce moyen dedefense.
Le moyen est fonde.
* Par ces motifs,
* * La Cour
* * Casse l'arret attaque en tant qu'il statuesur les depens relatifs à la citation enopposition ;
* Ordonne que mention du present arret serafaite en marge de l'arret partiellementcasse ;
* Reserve les depens pour qu'il soit statue surceux-ci par le juge du fond ;
* Renvoie la cause, ainsi limitee, devant lacour d'appel de Bruxelles.
Ainsi juge par la Cour de cassation, premierechambre, à Bruxelles, ou siegeaient le presidentde section Edward Forrier, les conseillers EricDirix, Eric Stassijns, Alain Smetryns et GeertJocque, et prononce en audience publique du douzenovembre deux mille dix par le president de sectionEdward Forrier, en presence de l'avocat generalDirk Thijs, avec l'assistance du greffier JohanPafenols.
Traduction etablie sous le controle du conseillerSylviane Velu et transcrite avec l'assistance dugreffier Marie-Jeanne Massart.
Le greffier, Le conseiller,
12 NOVEMBRE 2010 F.09.0126.N/1
