Cour de cassation de Belgique
Arret
4732
NDEG F.08.0051.F
P. S.,
demanderesse en cassation,
representee par Maitre John Kirkpatrick, avocat à la Cour de cassation,dont le cabinet est etabli à Bruxelles, boulevard de l'Empereur, 3, ou ilest fait election de domicile,
contre
ETAT BELGE, represente par le ministre des Finances, dont le cabinet estetabli à Bruxelles, rue de la Loi, 12,
defendeur en cassation,
represente par Maitre Franc,ois T'Kint, avocat à la Cour de cassation,dont le cabinet est etabli à Charleroi, rue de l'Athenee, 9, ou il estfait election de domicile.
I. La procedure devant la Cour
Le pourvoi en cassation est dirige contre l'arret rendu le 16 janvier 2008par la cour d'appel de Liege.
Le conseiller Sylviane Velu a fait rapport.
L'avocat general Andre Henkes a conclu.
II. Le moyen de cassation
La demanderesse presente un moyen libelle dans les termes suivants :
Dispositions legales violees
- article 346, alinea 1er, du Code des impots sur les revenus 1992,modifie par la loi du 6 juillet 1994 ;
- articles 355, alinea 1er, 356, alinea 1er, et 414, S: 1er, alinea 2, duCode des impots sur les revenus 1992, modifie par la loi du 15 mars 1999.
Decisions et motifs critiques
Apres avoir constate qu'en vertu d'un contrat conclu avec la societeM.A.P., la demanderesse a donne en location à celle-ci un conceptd'emission radiophonique pour un loyer mensuel de 260.000 francs ; que,dans ses declarations à l'impot des personnes physiques des exercicesd'imposition 1999, 2000 et 2001, la demanderesse a declare les redevancesperc,ues en vertu de ce contrat pendant les annees 1998, 1999 et 2000 autitre de revenus de la concession de biens mobiliers, sous deduction duforfait de charges de 85 p.c. prevu par l'article 4, 2DEG, c), de l'arreted'execution du Code des impots sur les revenus 1992 ; qu'à la suite d'unepremiere procedure d'imposition qui a ete annulee pour des raisons deforme, l'administration a adresse de nouveaux avis de rectificationrelatifs aux exercices d'imposition 1999, 2000 et 2001 indiquant que lesimpositions etablies sur la base des revenus declares seraient redresseeset que le montant des redevances serait impose au titre de remunerations,de sorte que le montant des remunerations declarees par la demanderesseserait majore de 3.120.000 francs pour la periode imposable 1998,3.278.864 francs pour la periode imposable 1999 et 3.358.296 francs pourla periode imposable 2000 ; que des supplements d'impot des exercicesfiscaux 1999, 2000 et 2001 ont ete enroles sur la base de ces montants,sous deduction des charges forfaitaires afferentes aux revenus d'employe ;que, devant la cour d'appel comme devant le tribunal, le defendeur a admisque les revenus litigieux etaient des revenus mobiliers mais a soutenu quele montant des charges forfaitaires deduit par la demanderesse devait etrede 15 p.c. et non de 85 p.c. ; que le premier juge a rejete cette these eta degreve les supplements d'impot litigieux,
l'arret, reformant la decision du premier juge, « dit pour droit que lataxation des redevances doit etre operee à titre de revenus mobiliersdiminues des charges forfaitaires de 15 p.c. conformement à l'article 3de l'arrete [d'execution du Code des impots sur les revenues 1992] » etdegreve en consequence partiellement les supplements d'impot des exercicesd'imposition 1999, 2000 et 2001 apres avoir rejete la these de lademanderesse selon laquelle ces supplements d'impot, enroles à la suited'avis de rectification selon lesquels les redevances litigieusesconstituaient des remunerations et etaient imposables à ce titre,devaient etre integralement annules.
L'arret fonde le rejet de ce moyen d'annulation sur les motifs suivants :
La demanderesse « reproche à tort à l'administration d'avoir violel'article 346 du Code des impots sur les revenus 1992. Les avis derectification ne laissent aucun doute sur la position de l'administrationquant à sa volonte de taxer les redevances, non sur un revenu net de 15p.c. declare comme tel mais bien sur les 100 p.c. de celui-ci puisque lesmontants bruts sont repris dans les differents avis [...].L'administration a indique vouloir taxer le revenu brut, diminue descharges forfaitaires progressives [lire : degressives] par tranches surles revenus d'employe, ce qui implique evidemment qu'elle a conteste ladeduction des charges au taux constant de 85 p.c. invoque par [lademanderesse]. Les avis etaient manifestement correctement motives etpermettaient à [la demanderesse] de connaitre l'intention del'administration d'effectuer un important redressement detaille enchiffres, ce qui a permis au conseil [de la demanderesse] de developperune abondante argumentation en reponse ».
Griefs
1. Aux termes de l'article 346 du Code des impots sur les revenus 1992,« lorsque l'administration estime devoir rectifier le revenu et lesautres elements que le contribuable a [...] mentionnes dans unedeclaration repondant aux conditions de forme et de delai prevues auxarticles 307 à 311 [...], elle fait connaitre à celui-ci, par lettrerecommandee à la poste, les revenus et les autres elements qu'elle sepropose de substituer à ceux qui ont ete declares [...] en indiquant lesmotifs qui lui paraissent justifier la rectification ».
La motivation prescrite par cette disposition est une formalitesubstantielle, prescrite à peine de nullite de l'avis et, partant, del'imposition qui y fait suite. Elle est destinee à mettre le contribuableen mesure de presenter ses observations ou, eventuellement, de marquer sonaccord en connaissance de cause sur l'imposition envisagee.
La loi du 29 juillet 1991 relative à la motivation formelle des actesadministratifs impose que ces actes fassent l'objet d'une motivationconsistant dans les « considerations de droit et de fait servant defondement à la decision » et que cette motivation soit « adequate ».Si cette disposition, qui prescrit cette formalite substantielle à peinede nullite, n'est pas applicable à l'avis de rectification de ladeclaration en matiere d'impots sur les revenus, c'est que l'article 346precite, comme l'article 351 (avis d'imposition d'office), impose àl'autorite administrative des obligations aussi contraignantes que cellesprescrites par les articles 2 et 3 de ladite loi (Cass., 10 novembre 2000,F.98.0127.N, F.J.F., 2001/4).
2. En l'espece, il ressort des constatations de l'arret que l'enrolementdes supplements d'impot litigieux a ete precede d'avis de rectificationselon lesquels les redevances perc,ues par la demanderesse constituaient,non des revenus mobiliers, mais des remunerations imposables sur leurmontant brut diminue des charges forfaitaires afferentes aux remunerationsd'employe. Si cette motivation permettait à la demanderesse de contesterla qualification de revenus professionnels, elle ne lui permettait pas dese defendre contre la these que le defendeur allait soutenirulterieurement selon laquelle les redevances perc,ues par la demanderessedevaient bien etre imposees au titre de revenus mobiliers mais sousdeduction d'un forfait de charges de 15 p.c. et non de 85 p.c.Contrairement à ce qui est dit dans l'arret, les avis de rectificationn'etaient pas « correctement motives » par rapport aux impositionsreconnues justifiees par la cour d'appel.
3. Des lors, si, à la suite de la reponse de la demanderesse aux avis derectification qui annonc,aient que les revenus litigieux seraient taxes autitre de revenus professionnels, le fonctionnaire taxateur s'etait aperc,ude son erreur mais avait estime que le forfait des charges deductiblesapplicables aux revenus mobiliers declares etait, non de 85 p.c., mais de15 p.c., il aurait du adresser à la demanderesse de nouveaux avis derectification comportant une motivation adequate avant d'etablir dessupplements d'imposition sur ce fondement, faute de quoi les supplementsd'impot enroles auraient ete nuls.
Si, à la suite des reclamations de la demanderesse contre les impositionsdes redevances au titre de revenus professionnels, le directeur avaitreconnu qu'il s'agissait de revenus de biens mobiliers mais avaitconsidere que le forfait de frais deductibles n'etait pas de 85 p.c. maisde 15 p.c., il aurait du annuler les supplements d'impot enroles.Toutefois, l'administration aurait pu, ensuite, etablir des cotisationsnouvelles apres envoi de nouveaux avis de rectification comportant unemotivation adequate, par application de l'article 355 du Code des impotssur les revenus 1992, qui vise precisement une telle hypothese :« lorsqu'une imposition a ete annulee pour n'avoir pas ete etablieconformement à une regle legale autre qu'une regle relative à laprescription, l'administration peut, meme si le delai fixe pourl'etablissement de la cotisation est alors ecoule, etablir à charge dumeme redevable une cotisation en raison de tout ou partie des memeselements d'imposition, dans les trois mois de la date à laquelle ladecision du directeur des contributions [...] n'est plus susceptible derecours en justice ».
De meme, lorsque, comme en l'espece, à la suite du recours judiciaire dela demanderesse, le juge [tribunal ou cour d'appel] estime qu'il s'agitbien de revenus de biens mobiliers mais que la quotite forfaitaire defrais deductibles n'est pas de 85 p.c. mais de 15 p.c., il doitpareillement annuler les cotisations par lesquelles les redevances ont etetaxees à titre de revenus professionnels parce que la motivation des avisde rectification qui ont precede les enrolements n'est pas adequate. Lecas echeant, le juge ordonnera la reouverture des debats pour permettre àl'administration d'enroler une cotisation subsidiaire, par application del'article 356 du Code des impots sur les revenus 1992, qui dispose, à lasuite de la modification apportee par la loi du 15 mars1999 : « Lorsqu'une decision du directeur des contributions [...] faitl'objet d'un recours en justice, et que la juridiction saisie prononce lanullite totale ou partielle de l'imposition pour une cause autre que laprescription, l'administration peut, meme en dehors des delais prevus auxarticles 353 et 354, soumettre à l'appreciation de la juridiction saisiequi statue sur cette demande une cotisation subsidiaire à charge du memeredevable et en raison de tout ou partie des memes elements d'impositionque la cotisation initiale ». (Cette disposition, modifiee par la loi du15 mars 1999 et applicable à partir de l'exercice d'imposition 1999, esttoutefois limitee à l'hypothese ou le recours est dirige contre unedecision du directeur. Or, dans la presente espece, le directeur n'a passtatue sur les reclamations de la demanderesse dans le delai legal, desorte que la demanderesse a saisi directement le tribunal de son recourscontre les cotisations litigieuses).
En refusant d'annuler les impositions litigieuses et en se bornant à lesdegrever partiellement, l'arret viole des lors les articles 346, 355 et356 du Code des impots sur les revenus 1992.
L'arret a en outre pour effet que les interets de retard dus par lademanderesse sur les supplements d'impot ainsi reduits courent à partirdu premier jour du mois qui suit l'echeance des supplements d'impotenroles (Code des impots sur les revenus 1992, article 414) alors queceux-ci n'ont pas ete precedes d'avis de rectification adequatementmotives. L'arret viole des lors en outre l'article 414 du Code des impotssur les revenus 1992.
III. La decision de la Cour
En vertu de l'article 346 du Code des impots sur les revenus 1992, lorsquel'administration estime devoir rectifier les revenus et les autreselements que le contribuable a soit mentionnes dans une declarationrepondant aux conditions de forme et de delais prevues aux articles 307 à311 ou aux dispositions prises en execution de l'article 312, soit admispar ecrit, elle fait connaitre à celui-ci, par lettre recommandee à laposte, les revenus et les autres elements qu'elle se propose de substituerà ceux qui ont ete declares ou admis par ecrit en indiquant les motifsqui lui paraissent justifier la rectification.
L'avis dont cette disposition impose l'envoi a pour but de permettre aucontribuable de presenter ses observations ou de marquer son accord enconnaissance de cause sur l'imposition envisagee.
Du seul fait que d'autres motifs sont par la suite retenus parl'administration et consideres par la cour d'appel comme justifiant larectification, il ne se deduit pas que l'avis n'etait pas regulierementmotive.
L'arret constate que l'enrolement des supplements d'impot litigieux a eteprecede d'avis de rectification suivant lesquels les redevances perc,uespar la demanderesse constituaient, non des revenus mobiliers, mais desremunerations imposables sur leur montant brut diminue des chargesforfaitaires afferentes aux remunerations d'employe, et que le defendeur aensuite admis que lesdites redevances devaient etre imposees au titre derevenus mobiliers, mais sous deduction d'un forfait de charges de 15 p.c.et non de 85 p.c., comme la demanderesse le soutenait.
En considerant que « les avis de rectification ne laissent aucun doutesur la position de l'administration quant à sa volonte de taxer lesredevances non sur un revenu net de 15 p.c. declare comme tel mais biensur les 100 p.c. de celui-ci puisque les montants bruts sont repris dansles differents avis [...], que l'administration a indique vouloir taxer lerevenu brut diminue des charges forfaitaires progressives [lire :degressives] par tranche sur les revenus d'employe, ce qui impliqueevidemment qu'elle a conteste la deduction de charges au taux constant de85 p.c. invoque » par la demanderesse et « que les avis etaientmanifestement motives et permettaient à [la demanderesse] de connaitrel'intention de l'administration d'effectuer un important redressementdetaille en chiffres, ce qui a permis au conseil de [la demanderesse] dedevelopper une abondante argumentation en reponse », l'arret justifielegalement sa decision d'accorder les degrevements qu'il indique.
Le moyen ne peut etre accueilli.
Par ces motifs,
La Cour
Rejette le pourvoi ;
Condamne la demanderesse aux depens.
Les depens taxes à la somme de cent cinquante-trois euros vingt-neufcentimes envers la partie demanderesse et à la somme de cent quaranteeuros septante-neuf centimes envers la partie defenderesse.
Ainsi juge par la Cour de cassation, premiere chambre, à Bruxelles, ousiegeaient le president Christian Storck, les conseillers Albert Fettweis,Sylviane Velu, Martine Regout et Gustave Steffens, et prononce en audiencepublique du quatorze mai deux mille dix par le president Christian Storck,en presence de l'avocat general Andre Henkes, avec l'assistance dugreffier Patricia De Wadripont.
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| P. De Wadripont | G. Steffens | M. Regout |
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| S. Velu | A. Fettweis | Chr. Storck |
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14 MAI 2010 F.08.0051.F/1
