Cour de cassation de Belgique
Arret
5111
NDEG F.09.0046.F
ETAT BELGE, represente par le ministre des Finances, dont le cabinet estetabli à Bruxelles, rue de la Loi, 12, en la personne du directeurregional des contributions directes à Charleroi, dont les bureaux sontetablis à Charleroi, place Albert Ier, 4,
demandeur en cassation,
contre
SOCIETE DE TRANSPORT EN COMMUN DE CHARLEROI, association de droit publicdont le siege est etabli à Charleroi, place des Tramways, 9/1,
defenderesse en cassation,
representee par Maitre John Kirkpatrick, avocat à la Cour de cassation,dont le cabinet est etabli à Bruxelles, boulevard de l'Empereur, 3 ou ilest fait election de domicile.
I. La procedure devant la Cour
Le pourvoi en cassation est dirige contre l'arret rendu le 10 decembre2008 par la cour d'appel de Mons.
Le conseiller Gustave Steffens a fait rapport.
L'avocat general Andre Henkes a conclu.
II. Le moyen de cassation
Le demandeur presente un moyen libelle dans les termes suivants :
Dispositions legales violees
- articles 10, S: 1er, 11, S: 2, c), et 22 de la Convention entre laBelgique et la France tendant à eviter les doubles impositions et àetablir des regles d'assistance administrative et juridique reciproque enmatiere d'impots sur les revenus, signee à Bruxelles le 10 mars 1964 etapprouvee par la loi du 14 avril 1965 ;
- articles 2, S: 2, 1DEG, 23, S: 1er, 1DEG, 24, 179 et 220, 3DEG, du Codedes impots sur les revenus 1992, tels qu'ils sont applicables auxexercices d'imposition 2000 et 2001.
Decisions et motifs critiques
Statuant sur une contestation relative à la debition d'un precompteprofessionnel par la defenderesse lors de l'allocation de remunerationsaux membres de son personnel occupes dans la zone frontaliere belge etdomicilies dans la zone frontaliere franc,aise et apres avoir rappele
« Que les deux premiers paragraphes de l'article 10 de la Convention(...) sont rediges comme suit :
- article 10, S: 1er. Les remunerations allouees sous forme detraitements, salaires, appointements, par l'un des Etats contractants oupar une personne morale de droit public de cet Etat ne se livrant pas àune activite industrielle ou commerciale, sont imposables exclusivementdans cet Etat ;
- article 10, S: 2. Cette disposition pourra etre etendue par accord dereciprocite aux remunerations du personnel d'organismes oud'etablissements publics ou d'etablissements juridiquement autonomesconstitues ou controles par l'un des Etats contractants ou par lesprovinces et collectivites locales de cet Etat, meme si ces organismes ouetablissements se livrent à une activite industrielle ou commerciale »,
l'arret considere
« Que si la defenderesse est bien une personne morale de droit public ausens de l'article 10, S: 1er, (de la Convention), c'est cependant à tortque l'administration considere qu'elle ne se livrerait pas à une activiteindustrielle ou commerciale et que les remunerations qu'elle paye auxmembres de son personnel tomberaient des lors dans le champ d'applicationde l'article 10, S: 1er, de la Convention, en alleguant que cetteassociation de droit public a pour objet d'assurer un service public etqu'elle n'a pas de but de lucre ;
Que [la defenderesse] a pour objet une `entreprise de transport par terre'que le Code de commerce `repute acte de commerce' (article 2 du Code decommerce) et que les statuts de cette association confirment que ses actes`sont reputes commerciaux' (piece 54 du dossier administratif ; article1er, alinea 2, des statuts publies au Moniteur belge du 10 aout 1991) ;
Que la creation et les statuts de cette societe d'exploitation ont eteapprouves par l'executif de la Region wallonne ;
Que cette societe a pris la forme d'une association de droit public,qu'elle est dotee de la personnalite juridique et que ses actes etengagements sont reputes commerciaux (cf. article 18 du decret wallon du21 decembre 1989 relatif au service de transport public de personnes enRegion wallonne) ;
Qu'elle est donc une `entreprise commerciale', comme la S.N.C.B. (Van Rynet Heenen, Principes de droit commercial, t. Ier, 2e ed., 1976,nDEG 374) ;
Que l'ancienne conception selon laquelle, pour revetir un caracterecommercial, l'activite devrait etre animee d'un but de lucre, a eterefutee de maniere decisive par les eminents professeurs Van Ryn et Heenen(`L'esprit de lucre et le droit commercial', R.C.J.B., 1974, 321 ;Principes de droit commercial, t. Ier, 2e ed., 1976, nos 11 et 12) ;
Qu'au demeurant, la notion fiscale d'activite industrielle ou commercialen'implique pas necessairement l'accomplissement d'actes de commerce ausens du Code de commerce ;
Que, lorsqu'un organisme controle par les pouvoirs publics se livre à uneactivite commerciale, comme (la defenderesse), c'est parce que lespouvoirs publics considerent que cette activite remplit un service public;
Que, comme l'ecrivaient les professeurs Van Ryn et Heenen en 1957(Principes de droit commercial, t. II, 1re ed., 1957, nDEG 1143), `enorganisant, ou en dirigeant, dans l'interet general, des activites et desentreprises de nature economique, les pouvoirs publics ont provoque ledeveloppement d'un domaine intermediaire, regi conjointement par le droitadministratif et par le droit prive, principalement par le droitcommercial. Ce fait a donne naissance à une notion nouvelle, celle du`service public de caractere commercial ou industriel' (voir piece nDEG 49du dossier administratif, annexe de la lettre) ;
Que cette notion de service public de caractere commercial ou industrieletait bien etablie au moment de la signature de la Convention bilateraleentre la France et la Belgique »,
et decide
« Qu'en conclusion, [la defenderesse] est bien une personne morale dedroit public situee en Belgique qui se livre à une activite commercialeet, partant, les remunerations allouees par elle sortent du champd'application de l'article 10, S: 1er, de la Convention bilateralepreventive de la double imposition franco-belge ;
Que l'article 22 de la Convention franco-belge, invoque dans la requeted'appel, n'infirme nullement l'interpretation precitee de l'article 10, S:1er;
Que, selon cet article, tout terme non specialement defini dans laConvention àura, à moins que le contexte n'exige une autreinterpretation, la signification que lui attribue la legislationregissant, dans chaque Etat contractant, les interets faisant l'objet dela Convention' ;
Qu'en droit fiscal belge, [la defenderesse] est evidemment une `societe'au sens de l'article 2, S: 2, 1DEG, du Code des impots sur les revenus1992, qui entend par là `toute societe, association, etablissement ouorganisme quelconque regulierement constitue qui possede la personnalitejuridique et se livre à une exploitation ou à des operations àcaractere lucratif' ;
Qu'elle serait des lors soumise à l'impot des societes en vertu del'article 179 du Code des impots sur les revenus 1992, comme la S.N.C.B.,et que le montant de ses revenus serait determine d'apres les reglesapplicables aux benefices vises à l'article 24 (article 183 du Code desimpots sur les revenus 1992), si elle n'etait expressement exclue du champd'application de l'impot des societes par l'article 180, 6DEG, du Code desimpots sur les revenus 1992 ».
Griefs
L'article 11 de la Convention dispose :
« S: 1er. Sous reserve des dispositions des articles 9, 10 et 13 de lapresente convention, les traitements, salaires et autres remunerationsanalogues ne sont imposables que dans l'Etat contractant sur le territoireduquel s'exerce l'activite personnelle source de ces revenus (...).
S: 2. Par derogation au paragraphe 1er ci-dessus :
(...) c) Les traitements, salaires et autres remunerations analoguesrec,us par un resident d'un Etat contractant qui exerce son activite dansla zone frontaliere de l'autre Etat contractant et qui a son foyerd'habitation permanent dans la zone frontaliere du premier Etat ne sontimposables que dans cet Etat ».
Cet article ne trouve cependant application que « sous reserve desdispositions (de notamment l'article) 10 » de la Convention, lequelprevoit en son paragraphe 1er : « Les remunerations allouees sous formede traitements, salaires, appointements, soldes et pensions par l'un desEtats contractants ou par une personne morale de droit public de cet Etatne se livrant pas à une activite industrielle ou commerciale, sontimposables exclusivement dans ledit Etat ».
La notion de « personne morale de droit public ne se livrant pas à uneactivite industrielle ou commerciale » et, plus particulierement, lestermes« activite industrielle ou commerciale », n'etant pas autrement definispar la Convention, il convient de leur conferer le sens qu'ils ont dans ledroit fiscal interne des Etats contractants, ainsi que l'exige l'article22 de la Convention, suivant lequel « tout terme non specialement definidans la presente convention aura, à moins que le contexte n'exige uneautre interpretation, la signification que lui attribue la legislationregissant, dans chaque Etat contractant, les impots faisant l'objet de laConvention ».
En droit fiscal belge, les articles 23, S: 1er, 1DEG, et 24 du Code desimpots sur les revenus 1992 definissent les revenus professionnels commeetant ceux« qui proviennent, directement ou indirectement, d'activites de toutenature, à savoir (notamment) les benefices des entreprises industrielles,commerciales et agricoles quelconques ».
Il resulte de ces dispositions, notamment du terme « quelconques »utilise par le legislateur fiscal, que la notion d'activite commerciale nese fonde pas seulement sur la nature des actes accomplis, lesquelsseraient ou non« reputes actes de commerce » par la loi ou par les statuts de lapersonne morale exerc,ant cette activite, mais qu'elle exige aussi que cesactes soient accomplis en vue de realiser un benefice, c'est-à-dire avecun esprit de lucre, et ce, quoi qu'il en soit des evolutions que la notiond' « activite commerciale » aurait pu connaitre dans la doctrinerelative à la matiere du droit commercial et de l'emergence, dans cettememe doctrine, de la notion de « service public de caractere commercialou industriel ».
Par ailleurs, s'il est vrai que l'article 2, S: 2, 1DEG, du Code desimpots sur les revenus 1992 definit la societe comme « toute societe,association, etablissement ou organisme quelconque regulierement constituequi possede la personnalite juridique et se livre à une exploitation ouà des operations à caractere lucratif », l'article 220, 3DEG, du Codedes impots sur les revenus 1992 prevoit cependant que « sont assujettiesà l'impot des personnes morales : (...) les personnes morales (...) quine se livrent pas à une exploitation ou à des operations de caracterelucratif (...) », de sorte que l'arret viole cet article 220, 3DEG,lorsque, apres avoir considere que n'etait plus d'application laconception selon laquelle l'activite doit etre animee d'un but de lucrepour revetir un caractere commercial et, partant, s'etre abstenu deverifier d'une maniere quelconque si l'activite de la defenderesse etaitbien exercee dans un but de lucre, il decide que « (la defenderesse) estevidemment une societe au sens de l'article 2, S: 2, 1DEG, du Code desimpots sur les revenus 1992 (...) (et) qu'elle serait des lors soumise àl'impot des societes en vertu de l'article 179 du Code des impots sur lesrevenus 1992 (...) et que le montant de ses revenus serait determined'apres les regles applicables aux benefices vises à l'article 24(article 183 du Code des impots sur les revenus 1992), si elle n'etaitexpressement exclue du champ d'application de l'impot des societes parl'article 180, 6DEG, du Code des impots sur les revenus 1992 ».
De ce qui precede, il resulte que l'arret ne justifie pas legalement sadecision « que la [defenderesse] est bien une personne morale de droitpublic situee en Belgique qui se livre à une activite commerciale et(que), partant, les remunerations allouees par elle sortent du champd'application de l'article 10, S: 1er, de la (Convention), (...) l'article22 de la (Convention), invoque dans la requete d'appel, n'infirm(ant)nullement l'interpretation precitee de l'article 10, S: 1er », mais que,au contraire, il meconnait, d'une part, le sens qu'il y a lieu de confereraux termes « se livrant à une activite commerciale » qui figurent àl'article 10, S: 1er, de la Convention en considerant que « l'ancienneconception selon laquelle, pour revetir un caractere commercial,l'activite devrait etre animee d'un but de lucre, a ete refutee de manieredecisive » (violation des articles 10, S: 1er, et 22 de la Convention,ainsi que 23, S: 1er, 1DEG, et 24 du Code des impots sur les revenus 1992)et, partant, applique à tort l'article 11, S: 2, c), de la Convention(violation dudit article 11, S: 2, c) de la Convention), et, d'autre part,la portee de l'article 220, 3DEG, du Code des impots sur les revenus 1992,qui prevoit que « sont assujetties à l'impot des personnes morales (etnon à l'impot des societes) : (...) les personnes morales (...) qui ne selivrent pas à une exploitation ou à des operations de caractere lucratif» en considerant que« (la defenderesse) est evidemment une `societe' au sens de l'article 2,S: 2, 1DEG, du Code des impots sur les revenus 1992, qui entend par là`toute societe, association, etablissement ou organisme quelconqueregulierement constitue qui possede la personnalite juridique et se livreà une exploitation ou à des operations à caractere lucratif » (et)qu'elle serait des lors soumise à l'impot des societes en vertu del'article 179 du Code des impots sur les revenus 1992 (...) et que lemontant de ses revenus serait determine d'apres les regles applicables auxbenefices vises à l'article 24 (article 183 du Code des impots sur lesrevenus 1992), si elle n'etait expressement exclue du champ d'applicationde l'impot des societes par l'article 180, 6DEG, du Code des impots surles revenus 1992» (violation des articles 2, S: 2, 1DEG, 179 et 220,3DEG, du Code des impots sur les revenus 1992).
III. La decision de la Cour
Aux termes de l'article 10, S: 1er, de la Convention du 10 mars 1964conclue entre la Belgique et la France tendant à eviter les doublesimpositions et à etablir des regles d'assistance administrative etjuridique reciproque en matiere d'impots sur les revenus, lesremunerations allouees sous forme de traitements, salaires, appointements,soldes et pensions par l'un des Etats contractants ou par une personnemorale de droit public de cet Etat ne se livrant pas à une activiteindustrielle ou commerciale, sont imposables exclusivement dans leditEtat.
Il ne resulte pas des articles 23, S: 1er, 1DEG, et 24 du Code des impotssur les revenus 1992, qui definissent les revenus professionnels commeetant ceux qui proviennent, directement ou indirectement, d'activites detoute nature, à savoir notamment les benefices des entreprisesindustrielles, commerciales et agricoles quelconques, qu'une personnemorale ne saurait se livrer à une activite industrielle ou commercialeque si elle poursuit un but de lucre.
Si l'article 220, 3DEG, du meme code soumet à l'impot des personnesmorales celles qui ne se livrent pas à des operations de caracterelucratif, l'article 220, 2DEG, soumet egalement à cet impot les societesd'exploitation de transport public visees par l'article 180, 6DEG, duditcode.
Le moyen, qui revient à soutenir que les societes publiques de transporten commun ne peuvent se livrer à une activite industrielle oucommerciale, au sens de l'article 10 de la convention precitee, manque endroit.
Par ces motifs,
La Cour
Rejette le pourvoi ;
Condamne le demandeur aux depens.
Les depens taxes à la somme de quatre-vingt-cinq euros quarante-septcentimes envers la partie demanderesse et à la somme de nonante-troiseuros trente-quatre centimes envers la partie defenderesse.
Ainsi juge par la Cour de cassation, premiere chambre, à Bruxelles, ousiegeaient le president Christian Storck, les conseillers Didier Batsele,Albert Fettweis, Christine Matray et Gustave Steffens, et prononce enaudience publique du vingt-trois avril deux mille dix par le presidentChristian Storck, en presence de l'avocat general Andre Henkes, avecl'assistance du greffier Patricia De Wadripont.
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| P. De Wadripont | G. Steffens | Chr. Matray |
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| A. Fettweis | D. Batsele | Chr. Storck |
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23 AVRIL 2010 F.09.0046.F/1
