Cour de cassation de Belgique
Arret
4843
NDEG F.08.0056.F
ETAT BELGE, represente par le ministre des Finances, dont le cabinet estetabli à Bruxelles, rue de la Loi, 12,
demandeur en cassation,
represente par Maitre Franc,ois T'Kint, avocat à la Cour de cassation,dont le cabinet est etabli à Charleroi, rue de l'Athenee, 9, ou il estfait election de domicile,
contre
D. D.,
defendeur en cassation.
I. La procedure devant la Cour
Le pourvoi en cassation est dirige contre l'arret rendu le 12 septembre2007 par la cour d'appel de Mons.
Le conseiller Sylviane Velu a fait rapport.
L'avocat general Andre Henkes a conclu.
II. Les moyens de cassation
Le demandeur presente deux moyens dont le premier est libelle dans lestermes suivants :
Dispositions legales violees
- article 45, S: 2, alinea 1er, du Code de la taxe sur la valeur ajoutee,dans sa version anterieure à sa modification par la loi du 27 decembre2005, article 107 ;
- articles 37, 107, 108, 159 et 170 de la Constitution ;
- principe general du droit de bonne administration ;
- principe general du droit à la securite juridique ;
- principe general du droit selon lequel le juge ne peut appliquer unedecision, notamment aussi une norme, qui viole une disposition superieure.
Decisions et motifs critiques
L'arret reforme le jugement entrepris, dit l'appel du defendeur fonde et,y faisant droit, declare nulle la contrainte nDEG CTRI 197.0611.17310 LRMdecernee le 18 juin 1997 par Madame le receveur du bureau de la recette dela taxe sur la valeur ajoutee de Mons, visee et rendue executoire le 19juin 1997, dit pour droit que le vehicule Chrysler Voyager Crew Cab acquispar le defendeur est une camionnette non visee par la limitation dededuction de la taxe visee à l'article 45, S: 2, alinea 1er, du Code dela taxe sur la valeur ajoutee, condamne le demandeur à restituer audefendeur toute taxe en principal et interets indument perc,ue de ce chef,soit une somme de 3.249,78 euros, à majorer des interets judiciaires autaux legal à partir du 20 octobre 1998 jusqu'à parfait paiement, et lecondamne aux frais et aux depens du defendeur liquides à la somme de1.027,01 euros, aux motifs que :
« L'evolution qui s'est manifestee au niveau de la conception et del'amenagement des vehicules à moteur a necessite une revision des reglespermettant d'etablir la distinction entre les voitures, les voituresmixtes et les minibus, d'une part, et les camionnettes, d'autre part. Denouveaux criteres de differenciation ont ete des lors mis au point dansune circulaire administrative nDEG 10 du 11 septembre 1997 en matiere detaxe sur la valeur ajoutee. Cette circulaire declare en preambule cescriteres communs aux domaines de la taxe sur la valeur ajoutee et de lataxe d'immatriculation, à celui de la taxe de circulation et aux matieresrelevant du ministere des Communications, administration des transports(agreation des vehicules et immatriculation). Ces nouveaux criteress'appliquent aussi bien aux vehicules qui n'ont qu'un seul train de rouesmotrices qu'à ceux qui sont equipes de deux trains de roues motrices :
'1. Enonce des nouveaux criteres
A. Principe general
5. Les nouveaux criteres tendent en fait à une meilleure approche de lanotion de « camionnette ».
6. Ce terme designe dorenavant : « tout vehicule automobile d'une massemaximale autorisee n'excedant pas 3.500 kg., construit ou transformedefinitivement pour le transport de choses et essentiellement destine àcette fin ». Sous reserve des conditions particulieres supplementairesprevues sous le nDEG 10 ci-apres, le vehicule ne repond à cettedefinition que si sont à tout le moins reunies les conditions suivantes :
1DEG le vehicule est muni d'une rangee de (sieges) avant ou d'unebanquette avant au maximum ;
2DEG le vehicule comporte à l'arriere, faisant corps avec lui parsoudure, rivetage, boulonnage au moyen d'ecrous à tete cassante ou autreprocede à effet equivalent, un plateau de chargement inamovible pour leschoses, ayant une surface plane et dont la longueur ne peut en principeetre inferieure à 50 p.c. de l'empattement ;
3DEG la possibilite de placer des sieges et des ceintures de securite dansl'espace de chargement est nulle, ce qui implique que le plateau dechargement ne comporte aucun point d'ancrage, d'attache pour sieges,banquettes et ceintures de securite. (...)
10. Par derogation à la regle suivant laquelle le vehicule ne peut etreequipe que d'une rangee de sieges avant ou d'une banquette avant aumaximum, il est admis que peuvent etre consideres comme des (camionnettes)(pour autant bien entendu qu'ils remplissent les diverses conditionsreprises sous 1DEG et 4DEG du premier alinea de ce nDEG 6), les vehiculesdits « à double cabine » qui satisfont en outre aux conditionssuivantes :
1DEG l'habitacle se compose d'origine d'une structure rigide et fermee,completement independante du compartiment reserve aux marchandises ;
2DEG cette structure ne peut comporter que deux rangees de sieges ou debanquettes, placees dans le sens de la marche (...)'.
Une circulaire nDEG 25 du 11 decembre 1990 en matiere de la taxe sur lavaleur ajoutee a notamment apporte certaines precisions quant à la notionde 'camionnette' et de 'vehicule à double cabine' : (...)
'Cas particulier des vehicules à double cabine
3. Le numero 10 de la circulaire numero 10 du 11 septembre 1987 estremplace par le texte suivant :
« Vehicules à double cabine
10. Par derogation à la regle suivant laquelle le vehicule ne peut etreequipe que d'une rangee de sieges avant ou d'une banquette avant aumaximum, il est admis que peuvent etre admis comme des camionnettes, pourautant bien entendu qu'ils remplissent les diverses conditions prevuessous le nDEG 6 ci-avant (exception faite des conditions reprises sous 1DEGet 4DEG du 1er alinea de ce nDEG 6) les vehicules dits 'à double cabine'qui satisfont en outre aux conditions suivantes :
1DEG l'habitacle se compose d'une structure rigide et fermee, completementindependante du compartiment reserve aux marchandises ; cet habitacle peutetre d'origine (type 'pick-up') ou provenir de la transformation d'unvehicule fourgon à l'exclusion de toute transformation, en `doublecabine', d'une voiture ou d'une voiture mixte. Si le vehicule provientd'une structure 'fourgon', une cloison rendue inamovible par soudure outout autre procede equivalent (à l'exclusion de fixation par vis) doitseparer completement l'habitacle du compartiment reserve aux marchandisessans possibilite de passage de l'un à l'autre ;
2DEG l'habitacle doit comporter deux rangees de sieges. Les sieges arrierede la `double cabine' peuvent etre constitues de banquettes ou de siegesdisposes dans le sens de la marche ou lateralement. En tout etat de cause,cet habitacle ne peut comporter que 6 places au maximum, non compris lesiege du conducteur ;
3DEG le compartiment reserve aux marchandises ne peut pas etre vitre surses faces laterales ; si des vitres existaient, elles doivent etreobturees. A cet egard, l'usage de film autocollant ou de peinture estexclu (...)'.
Comme l'a souligne judicieusement le mediateur federal (...), ladivergence d'interpretation entre le ministere des Finances et leministere des Communications, à l'origine de la deduction totale de lataxe sur la valeur ajoutee, resulte d'une carence de collaboration. Iln'est pas inutile de reproduire à ce stade (des) extraits de cette lettreparfaitement motivee (...) en droit : '(...) l'administration de la taxesur la valeur ajoutee, en effet, n'est pas liee obligatoirement par laqualification du vehicule accordee par le ministere des Communications. Lapossibilite pour l'administration de la taxe sur la valeur ajoutee dederoger ainsi aux regles edictees par d'autres departements constitue unebreche dans la securite juridique et la confiance legitime des administres(...)' ».
et d'ajouter :
« Les principes generaux de bonne administration qui s'imposent (ainsi)tant aux administrations dependant du ministere des Communications qu'àcelle dependant du ministere des Finances, comportent le droit à lasecurite juridique, egalement denommee principe de confiance, qui impliquenotamment que le citoyen doit pouvoir faire confiance à ce qu'il ne peutconcevoir autrement que comme une regle fixe de conduite etd'administration (...). Les services publics sont donc en principe tenusd'honorer les previsions justifiees qu'ils ont fait naitre dans le chef ducitoyen. En outre, le principe de confiance oblige l'administration àeviter de susciter, par son comportement, des apparences susceptiblesd'induire le contribuable en erreur et de negliger de repondre auxprevisions justifiees de ce contribuable (...). Il resulte del'enseignement des arrets de la Cour de cassation des 3 et 14 juin 2002que le principe de legalite ne s'applique pas aux questions de fait et quele principe de confiance ne s'applique pas aux questions de droit (...).Il est constant que de nouveaux criteres de differenciation entre lesvoitures, les voitures mixtes et les minibus, d'une part, et lescamionnettes, d'autre part, ont ete determines par une circulaireadministrative nDEG 10 du 11 septembre 1987, precisee par certains pointspar une circulaire nDEG 25 du 11 decembre 1990. La premiere circulairedeclare expressement en son preambule que ces criteres de differenciationsont communs aux domaines de la taxe sur la valeur ajoutee et de la taxeà l'immatriculation, à celui de la taxe de circulation et aux matieresrelevant du ministere des Communications, administration des transports(agreation des vehicules et immatriculation).
L'application de ces criteres de differenciation concerne des questions defait. Il est constant que la mention 'camionnette' figurait sur lecertificat de conformite emanant du constructeur et sur le certificatd'immatriculation delivre le 18 fevrier 1997 sous la reference 95/1324 parla direction pour l'immatriculation des vehicules (ci-apres DIV) duministere des Communications pour la plaque (...). Dans ces circonstances,et quels que soient les errements ulterieurs des differentesadministrations dependant de deux departements ministeriels differents,(le demandeur) ne pouvait remettre en cause, par une regularisation, sansvioler les principes de securite juridique et de confiance legitime, ledroit à deduction à 100 p.c. de la taxe payee par le (defendeur) lors del'acquisition d'un vehicule ».
Griefs
L'article 45, S: 2, du Code de la taxe sur la valeur ajoutee, dans saversion applicable à l'espece, anterieure à sa modification par la loidu27 decembre 2005, enonc,ait :
« Pour la livraison, l'importation et l'acquisition intracommunautaire devoitures automobiles servant au transport de personnes, y compris lesvehicules qui peuvent servir tant au transport de personnes qu'autransport de marchandises, et pour les biens et les services se rapportantà ces vehicules, la deduction ne peut depasser en aucun cas 50 p.c. destaxes qui ont ete acquittees.
Cette disposition n'est toutefois pas applicable :
a) aux vehicules destines à etre vendus ou donnes en location par unassujetti dont l'activite economique specifique consiste dans la vente oula location de voitures automobiles ;
b) aux vehicules destines à etre utilises exclusivement pour le transportremunere de personnes ;
c) aux vehicules neufs au sens de l'article 8bis, S: 2, 2DEG, autres queceux vises sous a et b, qui font l'objet d'une livraison exemptee parl'article 39bis. Dans ce cas, la deduction ne peut toutefois etre opereeque dans la limite ou à concurrence du montant de la taxe qui seraitexigible en raison de la livraison, si elle n'etait pas exemptee parl'article 39bis precite. »
Cette disposition vise uniformement toutes les voitures automobiles, memelorsqu'elles sont exclusivement affectees aux besoins professionnels del'assujetti, sous la seule reserve des cas prevus par l'alinea 2.
Le legislateur fiscal a systematiquement envisage de maniere tresrestrictive la deductibilite de la taxe sur la valeur ajoutee grevant lesvehicules automobiles, et ce en vue de combattre les fraudes et abus en cedomaine, seuls les vehicules strictement utilitaires, c'est-à-diredestines seulement au transport de marchandises ou servant exclusivementau transport remunere de personnes ou donnes en location echappant auxrestrictions prevues par l'article 45, S: 2, du Code de la taxe sur lavaleur ajoutee. Des l'instant ou un vehicule peut servir tant au transportde personnes qu'au transport de marchandises, la limitation legale de ladeductibilite de la taxe sur la valeur ajoutee à 50 p.c. de la taxe doitetre appliquee, l'article 45, S: 2, du Code de la taxe sur la valeurajoutee, pas plus qu'aucune autre disposition legale, ne definissant, àl'epoque, les categories de vehicules auxquelles cette deductibilitereduite s'appliquerait, et n'autorisant pareille definition par voiereglementaire ou administrative.
Ainsi, la notion de vehicules « qui peuvent servir tant au transport depersonnes qu'au transport de marchandises » doit etre entendue dans sonsens usuel, mais necessairement extensif, voulu par le legislateur,l'administration n'etant pas habilitee à adopter une acception plus largedu concept de camionnette, lors meme que d'autres departementsministeriels l'admettraient.
Premiere branche
Les circulaires administratives nDEG 10 du 11 septembre 1987 et nDEG 25 du11 decembre 1990 n'ont pas ete adoptees par le ministre des Finances dansle cadre d'un pouvoir que la loi ou l'arrete d'execution du Code de lataxe sur la valeur ajoutee lui auraient confere. Elles n'ont aucune porteenormative et constituent uniquement des directives donnees àl'administration quant à l'interpretation que celle-ci est, au maximum,autorisee à donner au texte legal. Mais, n'ayant pas de force obligatoireà l'egard ni en faveur des contribuables, elles ne sauraient fonder unedecision judiciaire qui irait à l'encontre de ce texte et imposerait àl'administration d'adopter l'interpretation qu'elles contiennent sansverifier que les conditions legales sont reunies, à savoir, en l'espece,que l'etendue du droit à la deductibilite à 100 p.c. est effectivementacquise. Si les conditions effectives imposees par la loi, pour que, enl'espece, il puisse etre considere que le vehicule litigieux etait unecamionnette, c'est-à-dire un vehicule destine exclusivement au transportde marchandises, ne sont pas remplies, le juge ne peut invoquer descirculaires administratives pour admettre que tel serait le cas et deciderque l'assujetti est en droit de deduire la totalite de la taxe payee parce dernier lors de l'achat du vehicule.
Car les circulaires administratives en matiere fiscale, qui est toutentiere d'ordre public, ne peuvent lier les cours et tribunaux ni abrogerou modifier les lois ou suppleer à celles-ci, un ministre et, a fortiori,l'administration ne pouvant, sauf habilitation expresse prevue par la loiou le reglement pris en vertu de celle-ci, apporter, hormis dans desmatieres mineures ou de detail, des derogations à ceux-ci, sansmeconnaitre les articles 37, 107,108, 159 et 170 de la Constitution et leprincipe general du droit selon lequel un juge ne peut appliquer unedecision, une norme, qui viole une disposition superieure, une circulaireministerielle et, a fortiori, une circulaire administrative ne pouvantprevaloir, meme au profit de l'administre, sur une loi ou un arretereglementaire.
La circulaire n'apporte aucun element nouveau à la legalite et neconstitue qu'une source d'obligation hierarchique à l'interieur del'administration ; elle ne modifie ni l'ordonnancement juridique ni lasituation de l'administre.
Il importe donc peu que l'administration de l'immatriculation du ministeredes Communications ait considere que le vehicule acquis par le defendeuretait une camionnette et que la definition de ce terme par la circulairenDEG 10 du 11 septembre 1987 corresponde à celle qui fait l'objet del'article 1er, S: 2, point 5, de l'arrete royal du 15 mars 1968 portantreglementation generale des conditions techniques auxquelles doiventrepondre les vehicules automobiles et leurs remorques, lequel estanterieur à la loi du 22 juin 1972 modifiant le Code de la taxe sur lavaleur ajoutee qui a etendu la limitation du droit à deduction partielleaux voitures à usage mixte.
Car il reste que le vehicule doit repondre effectivement à la definitiondu terme « camionnette » et c'est in concreto qu'il convient dedeterminer si un vehicule peut servir tant au transport de personnes qu'autransport de marchandises afin de savoir s'il entre dans le champd'application de l'article 45, S: 2, alinea 1er, du Code de la taxe sur lavaleur ajoutee. Et c'est ce qu'illegalement, l'arret se dispense de faire.
En se bornant, apres avoir rappele le point de vue du mediateur federal,qui est denue de toute valeur juridique et ne saurait prevaloir sur la loiet la volonte du legislateur fiscal, à relever que la circulaireadministrativenDEG 10 du 11 septembre 1987 prevoit que les criteres de differenciationentre camionnettes et voitures mixtes sont communs à la taxe sur lavaleur ajoutee et aux matieres relevant de l'agreation et del'immatriculation des vehicules relevant du ministere des Communications,que la mention camionnette figurait sur le certificat de conformite, celuid'agreation et celui d'immatriculation, pour decider que le vehiculelitigieux est une camionnette, sans examiner si, concretement, il peutservir tant au transport de personnes qu'au transport de marchandises, ausens de l'article 45, S: 2, alinea 1er, du Code de la taxe sur la valeurajoutee, et doit, partant, beneficier de la deductibilite totale de lataxe, l'arret viole ledit article 45, S: 2, alinea 1er, du Code de la taxesur la valeur ajoutee, les articles 37, 107, 108, 159 et 170 de laConstitution et le principe general du droit selon lequel le juge ne peutappliquer une norme qui viole une disposition superieure.
Seconde branche
Si les principes generaux de bonne administration, de securite juridiqueet de legitime confiance, qui s'imposent à l'administration des finances,comportent le droit à la securite juridique, qui implique notamment quele citoyen doit pouvoir faire confiance à ce qu'il ne peut concevoir quecomme une regle fixe de conduite et d'administration, principe en vertuduquel les services publics sont tenus d'honorer les previsions justifieesqu'ils ont fait naitre en son chef, l'application de ces principes ne peuttoutefois justifier de derogation à la loi, à peine de meconnaitre lesarticles 159 et 170 de la Constitution.
Les principes de bonne administration et de securite juridique ont pourseule vocation de regir des situations de fait et ne peuvent etre invoquesdans celles qui sont regies par un texte de loi. Par question de fait, ily a lieu d'entendre une question portant sur l'evaluation du montant d'unrevenu ou d'une deduction, l'etablissement d'un pourcentage, le caractereprobant d'une comptabilite, etc. A l'inverse, une question de droit portesur l'application ou la portee d'une disposition legale, la qualificationde certains revenus, le caractere exonere ou imposable d'un revenudetermine, la deductibilite de frais professionnels, etc.
La determination du champ d'application et la limitation du droit àdeduction de la taxe sur la valeur ajoutee, au regard de l'article 45, S:2, alinea 1er, du Code de la taxe sur la valeur ajoutee, constituentincontestablement, contrairement à ce qu'affirme l'arret, une question dedroit et non une question de fait que l'administration peut et doitverifier dans chaque cas et à laquelle le principe de bonneadministration est etranger, un principe general non ecrit ne permettantpas au juge de se dispenser d'appliquer la loi qui dispose dans unematiere determinee.
Pour la mise en oeuvre de la limitation du droit à deduction prevue parl'article 45, S: 2, alinea 1er, du Code de la taxe sur la valeur ajoutee,la denomination sous laquelle le vehicule est immatricule est sans interetpour determiner s'il doit ou non etre considere comme pouvant servir tantau transport de personnes qu'à celui de marchandises et, partant, tombersous le coup de la limitation de la deductibilite.
Et l'application de l'article 45, S: 2, alinea 1er, du Code de la taxe surla valeur ajoutee ne peut etre ecartee au nom des principes generaux debonne administration, de securite juridique et de legitime confiance.
Il s'ensuit qu'en decidant que, des lors que le vehicule litigieux etaitconsidere comme une camionnette par l'administration de la DIV et leministere des Communications, tant dans le cadre du certificat d'agreationque dans celui du certificat d'immatriculation, la differenciation entreles differents types de vehicules etant une question de fait, le droit dededuction de 100 p.c. de la taxe payee lors de l'acquisition devait etreaccorde au defendeur, au nom des principes de securite juridique et deconfiance legitime, l'arret viole les articles 45, S: 2, alinea 1er, duCode de la taxe sur la valeur ajoutee, 159 et 170 de la Constitution ainsique les principes generaux du droit de bonne administration, de securitejuridique et de legitime confiance.
III. La decision de la Cour
Sur le premier moyen :
Quant à la seconde branche :
Les principes de bonne administration, qui comprennent le droit à lasecurite juridique, s'imposent à l'administration fiscale.
Celle-ci doit cependant appliquer la loi et n'est pas libre de renoncer àetablir l'impot legalement du.
Le droit à la securite juridique n'implique des lors pas, en regle, quele contribuable puisse se prevaloir, pour exiger l'application d'un regimecontraire à la loi, de l'apparence creee par des circulaires del'administration, cette apparence n'ayant pu faire naitre dans son chef laconviction justifiee que l'administration renonc,ait à l'applicationstricte de la loi.
En vertu de l'article 45, S: 2, alinea 1er, du Code de la taxe sur lavaleur ajoutee, dans sa version applicable à l'espece, pour la livraison,l'importation et l'acquisition intracommunautaire de voitures automobilesqui peuvent servir tant au transport de personnes qu'au transport demarchandises, et pour les biens et les services se rapportant à cesvehicules, la deduction ne peut depasser en aucun cas 50 p.c. des taxesqui ont ete acquittees. Le second alinea de cette disposition enumere lesderogations à cette regle, qui sont etrangeres à l'espece.
La qualification de vehicules « pouvant servir tant au transport depersonnes qu'au transport de marchandises », au sens de laditedisposition, est une question de droit et non de fait.
L'arret considere :
- que « de nouveaux criteres de differenciation entre les voitures, lesvoitures mixtes et les minibus, d'une part, et les camionnettes, d'autrepart, ont ete determines par une circulaire administrative nDEG 10 du 11septembre 1987, precisee sur certains points par une circulaire nDEG 25 du11 decembre 1990 ;
- que la premiere circulaire declare expressement en son preambule que cescriteres de differenciation sont communs aux domaines de la taxe sur lavaleur ajoutee et de la taxe à l'immatriculation, à celui de la taxe decirculation et aux matieres relevant du ministere des Communications,administration des transports (agreation des vehicules etimmatriculation) » ;
- et qu'il est constant que la mention « camionnette » figurait sur lecertificat de conformite emanant du constructeur ainsi que sur lecertificat d'immatriculation et sur le proces-verbal d'agreation duvehicule delivres par le ministere des Communications.
En considerant que l'application des criteres de differenciation qu'ilenonce « concerne des questions de fait » et que, dans lescirconstances susdites, le demandeur « ne pouvait remettre en cause parune regularisation, sans violer les principes de securite juridique et deconfiance legitime, le droit à deduction à 100 p.c. de la taxe payee par[le defendeur] lors de l'acquisition d'un vehicule » sans examiner si lacondition precitee à laquelle la loi subordonne la deduction des taxesacquittees à un taux superieur à 50 p.c. etait remplie, l'arret nejustifie pas legalement sa decision.
Le moyen, en cette branche, est fonde.
Sur les autres griefs :
Il n'y a pas lieu d'examiner le surplus du premier moyen et le secondmoyen, qui ne sauraient entrainer une cassation plus etendue.
Par ces motifs,
La Cour
Casse l'arret attaque, sauf en tant qu'il declare recevables l'appel etl'opposition à contrainte ;
Ordonne que mention du present arret sera faite en marge de l'arretpartiellement casse ;
Reserve les depens pour qu'il soit statue sur ceux-ci par le juge dufond ;
Renvoie la cause, ainsi limitee, devant la cour d'appel de Bruxelles.
Ainsi juge par la Cour de cassation, premiere chambre, à Bruxelles, ousiegeaient le president de section Paul Mathieu, les conseillers DidierBatsele, Albert Fettweis, Sylviane Velu et Martine Regout, et prononce enaudience publique du dix-huit decembre deux mille neuf par le president desection Paul Mathieu, en presence de l'avocat general Andre Henkes, avecl'assistance du greffier Patricia De Wadripont.
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| P. De Wadripont | M. Regout | S. Velu |
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| A. Fettweis | D. Batsele | P. Mathieu |
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18 DECEMBRE 2009 F.08.0056.F/1
