Cour de cassation de Belgique
Arret
NDEG F.08.0020.N
DOKTER L. THIENPONT, societe privee à responsabilite limitee,
Me Michel Maus, avocat au barreau de Bruges,
contre
PROVINCE DE FLANDRE ORIENTALE, representee par la Deputation permanente,
Me Antoine Doolaege et Me Luc De Meyere, avocats au barreau de Gand.
I. La procedure devant la Cour
Le pourvoi est dirige contre l'arret rendu le 12 juin 2007 par la courd'appel de Gand.
Le conseiller Eric Stassijns a fait rapport.
L'avocat general Dirk Thijs a conclu.
II. Le moyen de cassation
La demanderesse presente un moyen libelle dans les termes suivants :
Decisions et motifs critiques
a.1. (La demanderesse) en cassation considere que le reglement-taxe violele principe constitutionnel d'egalite.
a.2. Dans l'arret attaque, la cour d'appel dit que l'appel forme par (lademanderesse) en cassation n'est pas fonde sur la base de la considerationsuivante:
« L'appelante allegue que le reglement-taxe sur la base duquel les taxesont ete etablies sont contraires au principe constitutionnel d'egalite.
Les regles constitutionnelles relatives à l'egalite des Belges et à lanon-discrimination en matiere fiscale ne s'opposent pas à ce qu'unedifference de traitement soit instauree entre diverses categories depersonnes determinees, pour autant qu'elle soit justifiee de maniereobjective et raisonnable. L'existence d'une telle justification doit etreappreciee à la lumiere du but et des effets de la taxe instauree et del'existence d'un rapport raisonnable de proportionnalite entre les moyensutilises et le but vise (comparer notamment avec Cass., 17 novembre 2006,nDEG de role F.04.0015.N, et Cass., 8 juin 2006, nDEG de role F.04.0050.N,www. cass.be).
Il y a lieu d'admettre que la taxe contestee a pour but de couvrir lesdepenses de la provision en general, tant les depenses obligatoires queles depenses facultatives (voir piece 1 de l'intimee, à savoir lesconsiderants prealables aux deliberations du 23 octobre 1996, premierconsiderant, et l'article 1er du reglement-taxe; les considerantsprealables aux deliberations du 22 octobre 1997 et du 21 octobre 1998,dernier considerant). Il est ainsi demande aux contribuables de participerau financement des mesures de gestion que prend la Province, en principeau profit desdits contribuables, soit parce qu'ils ont leur residenceprincipale ou une residence non principale sur le territoire de laProvince de Flandre orientale (familles : voir articles 2,1DEG a et b, et6, S: 1er, du reglement-taxe), soit parce qu'ils exploitent sur leterritoire de la Province de Flandre orientale une entrepriseindustrielle, agricole, d'elevage, horticole ou commerciale, ou possedentun etablissement sur ce territoire (entreprises : articles 2, 2DEG et 11du reglement-taxe).
a. L'appelante voit une discrimination illicite dans le traitement desfamilles et des entreprises parce que les entreprises sont mises à plusforte contribution que les familles.
Les moyens financiers des entreprises sont generalement plus importantsque ceux des familles. Cette difference de moyens financiers justifie ladifference critiquee de tarification de la taxe parmi les redevables quidoivent contribuer aux depenses de la Province. Les plus grands moyensfinanciers d'un contribuable (les entreprises) par rapport à un autre(les familles) sont un critere de differenciation raisonnablementjustifie.
En exigeant des entreprises une taxe plus elevee que celle des familles,le reglement-taxe ne viole pas le principe d'egalite.
b. L'appelante soutient que les personnes qui sont soumises au tarifminimum dans le cadre de la taxe provinciale « entreprise » sontdiscriminees d'une maniere illicite. Plus particulierement, elle allegueque, du fait meme qu'elle est tenue de payer le tarif minimum de 3.550francs (88,00 euros), alors que son etablissement ne couvre qu'unesuperficie de 27,36 m^2, elle paye autant d'impots qu'un contribuable quiaurait une surface batie de 4.437,5 m^2. La superficie totale occupee pourson etablissement est 162 fois inferieure alors qu'elle doit payer autantd'impots.
L'application d'un tarif minimum comme en l'espece a, quoi qu'il en soit,pour consequence qu'un bon nombre de contribuables paieront une taxe quin'est pas en rapport avec la superficie de leur etablissement, tel leredevable pour l'etablissement duquel, en application du tarif normal parm^2, la taxe serait inferieure au montant minimal. Cela ne constitue pasune violation du principe d'egalite, mais est justifie, d'une part, par lanecessite de couvrir les frais administratifs de la taxation et, d'autrepart, par le fait qu'il y a lieu d'admettre que, vu sa modicite (enl'espece 3.550 francs (88,00 euros)), le montant minimum est à la porteede tout usager (ou de celui qui se reserve l'usage) d'un etablissement,quelle qu'en soit la superficie, et peut lui etre demande à titre decontribution minimale dans les depenses de la province, dont la gestion,en principe profitable à son etablissement, lui apporte finalement desavantages.
La difference fiscale alleguee par l'appelante, qui est la consequence del'application du tarif minimum par etablissement, n'est pas contraire auprincipe d'egalite. Cette difference se fonde sur un critere admissible,objectivement et raisonnablement justifie, qui differe du simple criterede superficie avance par l'appelante. Ce dernier critere n'est determinantpour l'importance de la taxe que dans la mesure ou la taxe minimale estdepassee.
c. L'appelante soutient que le reglement-taxe suscite un traitementdiscriminatoire illicite entre les personnes qui exercent leur professionliberale par des visites à domicile et les personnes qui exercent leurprofession liberale dans un etablissement. L'appelante allegue qu'enraison de sa specialisation, elle ne peut pas effectuer de visites àdomicile, etant donne qu'elle doit faire usage d'un equipement fixe àl'hopital.
L'appelante invoque à tort le principe que le praticien qui effectue desvisites à domicile n'a pas d'installation fixe. Ainsi, par exemple, lesmedecins generalistes ou les kinesitherapeutes ont souvent un cabinet ouils rec,oivent leurs patients en consultation ou en traitement. En outre,pour la taxation, il suffit que l'etablissement en question se trouve etsoit utilise ou destine à l'utilisation sur le territoire de la province,de sorte que, normalement, l'endroit ou le praticien visiteur organise sonactivite professionnelle doit etre considere comme etablissement.
Il y a lieu par ailleurs d'observer que c'est le fait d'avoir unetablissement, et non l'exercice professionnel, qui est soumis aureglement-taxe, ce qui implique d'une part une implantation et d'autrepart une constance dans la prestation de services par la province pourlaquelle sont faites les depenses en question. En etablissant unecomparaison entre des praticiens qui effectuent des visites à domicile etd'autres qui exercent leur profession dans un etablissement, l'appelantecompare deux categories qui ne sont pas comparables.
La discrimination alleguee par l'appelante n'existe pas ».
a.3. (La demanderesse) en cassation estime que, par cette consideration,la cour d'appel a viole les dispositions des articles 10 et 11 de laConstitution.
Griefs
(La demanderesse) en cassation estime que, par cette consideration, lacour d'appel a viole les dispositions des articles 10 et 11 de laConstitution.
b.1. La portee fiscale des articles 10 et 11 de la Constitution.
b.1.1. (La demanderesse) en cassation estime que, par cette consideration,l'arret attaque ne concorde pas avec les dispositions des articles 10 et11 de la Constitution.
b.1.2. Les regles constitutionnelles de l'egalite et de lanon-discrimination n'excluent pas qu'une difference de traitement soitetablie entre des categories de personnes, pour autant qu'elle repose surun critere objectif et qu'elle soit raisonnablement justifiee. L'existenced'une telle justification doit etre appreciee à la lumiere du but et deseffets de la mesure contestee, ainsi que la nature des principesapplicables. Le principe d'egalite est viole lorsqu'il est etabli qu'iln'existe aucun rapport raisonnable de proportionnalite entre les moyensutilises et le but vise.
L'application du principe d'egalite en matiere fiscale implique que lesredevables qui se trouvent dans la meme situation doivent etre imposes dela meme maniere. Une distinction dans l'imposition est certes admise pourautant que le critere distinctif puisse etre manifestement etraisonnablement justifie, compte tenu de la nature et du but de l'impot(voir les nombreuses references jurisprudentielles de la Cour d'arbitrage,notamment C.A., 15 octobre 2002, arret 146/2002, M.B., 10 fevrier 2003 ;C.A., 15 octobre 2002, arret 146/2002, M.B., 10 fevrier 2003 ; C.A., 12juin 2002, arret 97/2002, M.B., 17 aout 2002 ; C.A., 20 fevrier 2002,arret 39/2002, M.B., 20 fevrier 2003 ; C.A., 4 decembre 2001, arret155/2001, M.B., 1er mars 2002 ; C.A., 6 novembre 2001, arret 146/2001,M.B., 22 decembre 2001).
Ces principes ont pour consequence qu'une modulation de la taxe doit etrenon seulement objective mais en outre justifiee sur un plan logique etfactuel en ce qui concerne la nature et le but de l'imposition. (DeJonckheere M., De gemeentelijke belastingsbevoegdheid. Fiscaaljuridischeaspecten, Bruges, La Charte, 1996, 120).
En general, la nature et le but de la taxe ressortent soit de lamotivation du reglement-taxe lui-meme, soit de son contenu. (De JonckheereM., De algemene belasting : opportuniteit of risico ?, in Jaarboek Lokaleen Regionale Belastingen 2001-2003, Bruges, La Charte, 2003, 5).
b.2. La nature et le but de la taxe provinciale generale de la Province deFlandre orientale
b.2.1. En l'espece, il y a lieu de constater (que) le reglement-taxelitigieux (mentionne) uniquement de fac,on stereotypee qu'`il estnecessaire, sur le plan budgetaire, de lever une taxe afin de pourvoir auxdepenses obligatoires et facultatives de la province'. Le reglement-taxeest caracterise des lors par un manque total de motivation en ce quiconcerne la nature et le but de la taxe.
b.2.2. Dans la procedure judiciaire sur le fond, la province a cependantenonce que :
`La taxe provinciale generale sert à couvrir generalement les depenses dela Province de Flandre orientale, ainsi qu'il ressort des considerationsdu reglement-taxe : « (...) Attendu qu'il est necessaire, sur le planbudgetaire, de lever une taxe afin de pourvoir aux depenses obligatoireset facultatives de la province ». L'objectif general de l'introduction dela taxe provinciale generale etait de simplifier la taxation (notammentpar la suppression d'innombrables taxes provinciales) et de restreindreles frais de recouvrement'. (...)
La province a encore ajoute que :
`Cet objectif de simplification sera realise :
- et par la suppression de toutes les autres taxes provinciales ;
- et par le choix du critere de la superficie pour determiner la baseimposable.
Ce critere permet un controle simple et efficace, par ailleurs l'une desconditions fondamentales de l'egalite de traitement de tous lescontribuables'.
Cela signifie que la taxe litigieuse doit en l'espece etre considereecomme une taxe generale quant à sa nature, dont l'unique but consiste àsimplifier la fiscalite provinciale et à restreindre les frais derecouvrement.
b.3. Le caractere discriminatoire du reglement-taxe.
Il y a lieu, en l'espece, de constater que le reglement-taxe etablit dansla structure tarifaire de l'imposition une distinction entre les familleset les entreprises, entre les personnes qui utilisent plus ou moins desuperficie ou la reservent pour leur usage, et entre les entreprises quis'occupent d'agriculture, d'elevage, d'horticulture et les autresentreprises.
Il y a lieu de remarquer que le reglement-taxe n'apporte aucune clartequant à la ratio legis de cette differenciation fiscale. La province estaussi restee muette à ce sujet dans les debats menes devant le juge dufond et, à aucun moment, n'a precise les motifs de la difference detraitement des contribuables.
Seul le premier juge dit que la difference d'imposition entre les familleset les entreprises est justifiee par la consideration que la superficieest economiquement rentable pour les entreprises et qu'elle ne l'est paspour les familles. Le premier juge a ainsi laisse entendre que, selon lui,la difference d'imposition se fonde sur la rentabilite economique de lasuperficie. Cela impliquerait que celui qui utilise davantage desuperficie a obtenu un profit economique superieur et doit, parconsequent, payer plus d'impot.
b.4. Le traitement discriminatoire des personnes soumises au tarif minimumdans le cadre de la taxe provinciale generale `entreprises'.
b.4.1. Dans la procedure devant le juge du fond, (la demanderesse) encassation a releve une discrimination injustifiee entre les entreprisessoumises au tarif minimum en vertu du reglement-taxe.
En l'espece, il y a lieu de constater que l'article 14 du reglement-taxedispose que la taxe est calculee à l'aide d'un systeme uniforme depaliers. Dans la tranche inferieure, le tarif s'eleve à 0,028 euro parm^2 pour la superficie construite et à 0,014 euro par m^2 pour lasuperficie non construite. Le tarif minimum prevu est toujours de 104,12euros. (La demanderesse) en cassation a ete taxee au tarif minimal par laProvince de Flandre orientale.
(La demanderesse) en cassation estime qu'(elle) est discriminee.
En l'espece, il y a lieu de constater que l'implantation de (lademanderesse) en cassation comprend 14 m^2 de surface batie. Etant donnequ'apres l'application du taux de 0,028 euro/m^2 sur l'etablissement (dela demanderesse) en cassation, le montant de la taxe etait de 0,392 euroseulement, la taxation a ete portee en vertu des dispositions de l'article14,
S: 1er, A, a du reglement litigieux au tarif minimum de 104,14 euros.
Cela signifie que (la demanderesse) en cassation paye toutefois la memetaxe qu'un contribuable ayant une installation d'une surface batieimposable de 3719,29 m^2.
La superficie totale occupee pour l'etablissement (de la demanderesse) encassation est 162 fois inferieure alors qu'elle doit payer autantd'impots.
(La demanderesse) en cassation considere que cette situation estderaisonnable et que cette reglementation tarifaire est contraire auprincipe constitutionnel d'egalite.
En effet, aucun critere objectif ne justifie l'inegalite de traitementfiscal dont la demanderesse en cassation fait l'objet.
b.4.2. Dans l'arret attaque, la cour d'appel a decide, en ce qui concernece grief de la demanderesse en cassation, que :
« L'appelante soutient que les personnes qui sont soumises au tarifminimum dans le cadre de la taxe provinciale « entreprise » sontdiscriminees d'une maniere illicite. Plus particulierement, elle allegueque, du fait meme qu'elle est tenue de payer le tarif minimum de 3.550francs (88,00 euros), alors que son etablissement ne couvre qu'unesuperficie de 27,36 m^2, elle paye autant d'impots qu'un contribuable quiaurait une surface batie de 4.437,5 m^2. La superficie totale occupee pourson etablissement est 162 fois inferieure alors qu'elle doit payer autantd'impots.
L'application d'un tarif minimum comme en l'espece a, quoi qu'il en soit,pour consequence qu'un bon nombre de redevables paieront une taxe quin'est pas en rapport avec la superficie de leur etablissement, tel leredevable pour l'etablissement duquel, en application du tarif normal parm^2, la taxe serait inferieure au montant minimal. Cela ne constitue pasune violation du principe d'egalite, mais est justifie, d'une part, par lanecessite de couvrir les frais administratifs de la taxation et, d'autrepart, par le fait qu'il y a lieu d'admettre que, vu sa modicite (enl'espece 3.550 francs (88,00 euros)), le montant minimum est à la porteede tout usager (ou de celui qui se reserve l'usage) d'un etablissement,quelle qu'en soit la superficie, et peut lui etre demande à titre decontribution minimale dans les depenses de la province, dont la gestion,en principe profitable à son etablissement, lui apporte finalement desavantages.
La difference fiscale alleguee par l'appelante, qui est la consequence del'application du tarif minimum par etablissement, n'est pas contraire auprincipe d'egalite. Cette difference se fonde sur un critere admissible,objectivement et raisonnablement justifie, qui differe du simple criterede superficie avance par l'appelante. Ce dernier critere n'est determinantpour l'importance de la taxe que dans la mesure ou la taxe minimale estdepassee ».
b.4.3. (La demanderesse) en cassation estime que cette decision va àl'encontre des dispositions des articles 10 et 11 de la Constitution.
Il y a lieu de reiterer qu'en soi, le reglement-taxe ne justifie pas lataxation distincte des contribuables, de sorte que, sur la seule base decette constatation, la structure tarifaire du reglement-taxe litigieux estcontestable.
Meme si, ainsi que l'ont fait le premier juge et la defenderesse encassation, l'on admettait que la differenciation de la taxation estjustifiable par la rentabilite economique de la superficie, il y aegalement lieu de constater que la structure tarifaire est contraire auprincipe d'egalite.
L'objectif de la taxe provinciale generale `entreprises' serait d'alourdirla contribution aux finances provinciales des entreprises utilisant unesuperficie superieure. Le fait de retenir le critere de la rentabiliteeconomique de la superficie pour differencier la taxation aurait pourconsequence que celui qui utilise davantage de superficie est plusrentable sur le plan economique et doit des lors payer plus d'impot.
La structure tarifaire du reglement-taxe ne repond toutefois pas à cetobjectif.
Compte tenu de l'objectif de la taxation retenu par la province, il n'estpas justifiable qu'une entreprise ayant une surface batie de 14 m^2 payela meme taxe qu'une entreprise ayant une surface batie de 3719,29 m^2.
Il apparait ainsi que pour les entreprises ayant une superficie de moinsde 3719,29, m^2, la rentabilite economique de la superficie n'est pasprise en consideration lors de la taxation etant donne qu'un tarif minimalest applique en dessous de cette superficie.
(La demanderesse) en cassation estime que c'est deraisonnable, compte tenude la nature et de l'objectif de la taxe.
S'il est admissible qu'elle prevoie une taxation minimum pour couvrir lesfrais administratifs de taxation, la defenderesse en cassation est tenued'etre consequente. Dans la procedure devant le juge du fond, ladefenderesse en cassation a nettement invoque le critere de la rentabiliteeconomique de la superficie en tant que critere de differenciation de lataxation de sorte qu'elle doit aussi appliquer effectivement ce critere.
En l'espece, il apparait toutefois que la province s'en abstient pour lamajorite des contribuables - la plupart des contribuables occupant eneffet moins de 3719,29m^2 -. C'est bien entendu inadmissible.
Le principe d'egalite ne serait pas viole si le reglement-taxe avait prevude soumettre les entreprises ayant une superficie de moins de 0,5 ha à untarif minimum de 104,12 euros, majore de 0,028 euro, par m^2 de surfacebatie et de 0,014 euro par m^2 de surface non batie. Ainsi, la provincepourrait lever une taxe minimum et operer au sein de la categorie desentreprises ayant une superficie de moins de 0,5 ha une certainedifferenciation justifiee entre les differents redevables en fonction dela superficie qu'ils occupent, compte tenu de l'objectif de la taxe.
Le reglement-taxe litigieux ne le prevoit toutefois pas et considere tousles redevables qui ont un etablissement ayant jusqu'à 3719,29 m^2 desurface batie comme egaux. Il ne tient reellement compte de la superficiede l'etablissement du contribuable qu'à partir d'une surface batie deplus de 3719,29 m^2. En dessous d'une surface batie de 3719,29 m^2, lereglement-taxe s'en abstient.
Aucune justification n'existe à cet egard, ce que l'arret attaqueneglige.
(La demanderesse) en cassation estime des lors que cette decision violeles dispositions des articles 10 et 11 de la Constitution.
III. La decision de la Cour
Appreciation
1. Les regles d'egalite et de non-discrimination consacrees par lesarticles 10, 11 et 172 de la Constitution s'opposent à ce que descategories de personnes se trouvant dans des situations qui, au regard dela mesure consideree, sont essentiellement differentes soient traitees demaniere identique, sans qu'apparaisse une justification raisonnable.
2. Un reglement-taxe qui prevoit que la taxe est calculee dans la mesureou une certaine variable existe, sans que la taxe due puisse etreinferieure à un certain montant minimum, ne viole pas, en soi, leprincipe d'egalite.
3. Lorsque les redevables d'une taxe minimum sont suffisamment comparablesà la lumiere de la nature et de l'objectif du reglement-taxe, l'inegalitede traitement est inexistante.
4. Lorsque l'application d'une taxe minimum entraine l'egalite detraitement entre les contribuables qui ne se trouvent pas dans unesituation comparable, le principe d'egalite n'est pas viole si l'egalitede traitement est fondee sur un critere objectif et raisonnablementjustifie.
5. Les juges d'appel considerent que l'application d'un tarif minimum apour consequence que tous les contribuables pour l'etablissement desquels,en application du tarif normal par m^2, la taxe est d'un montant inferieurau montant minimal, paient une impot qui n'est pas en rapport avec lasuperficie de leur etablissement. Selon les juges d'appel, cela neconstitue pas une violation du principe d'egalite mais est justifie, d'unepart, par la necessite de couvrir les frais administratifs de la taxationet, d'autre part, par le fait qu'il y a lieu d'admettre que, vu samodicite, le montant minimum est à la portee de tout usager d'unetablissement, et peut lui etre demande à titre de contribution minimaledans les depenses de la Province, dont la gestion, en principe profitableà son etablissement, lui apporte finalement des avantages.
Les juges d'appel decident des lors que, dans la mesure ou l'applicationd'une taxe minimum entraine l'egalite de traitement de personnes qui setrouvent dans une situation differente, cette egalite de traitement reposesur un critere objectif et raisonnablement justifie, eu egard au but etaux effets de la taxe.
6. Par ces motifs, les juges d'appel decident legalement que ladiscrimination invoquee par la demanderesse n'est pas etablie.
Le moyen ne peut etre accueilli.
Par ces motifs,
La Cour
Rejette le pourvoi ;
Condamne la demanderesse aux depens.
(...)
Ainsi juge par la Cour de cassation, premiere chambre, à Bruxelles, ousiegeaient le president Ivan Verougstraete, les conseillers Paul Maffei,Eric Stassijns, Alain Smetryns et Geert Jocque, et prononce en audiencepublique du dix decembre deux mille neuf par le president IvanVerougstraete, en presence de l'avocat general Dirk Thijs, avecl'assistance du greffier Johan Pafenols.
Traduction etablie sous le controle du conseiller Didier Batsele ettranscrite avec l'assistance du greffier Marie-Jeanne Massart.
Le greffier, Le conseiller,
10 DECEMBRE 2009 F.08.0020.N/1
