Cour de cassation de Belgique
Arret
4732
NDEG F.09.0013.F
ETAT BELGE, represente par le ministre des Finances, dont le cabinet estetabli à Bruxelles, rue de la Loi, 12, en la personne du directeurregional des contributions directes à Mons, dont les bureaux sont etablisà Mons, digue des Peupliers, 71,
demandeur en cassation,
contre
L. C.,
defenderesse en cassation.
I. La procedure devant la Cour
Le pourvoi en cassation est dirige contre l'arret rendu le 17 septembre2008 par la cour d'appel de Mons.
Le conseiller Gustave Steffens a fait rapport.
L'avocat general Andre Henkes a conclu.
II. Les moyens de cassation
Le demandeur presente deux moyens libelles dans les termes suivants :
Premier moyen
Dispositions legales violees
- articles 339, alinea 1er, 346, alinea 1er, et, pour autant que debesoin, 126, 128, 2DEG, et 307 du Code des impots sur les revenus 1992,tels qu'ils sont applicables à l'exercice d'imposition 1998 ;
- article 1er de l'arrete royal du 30 mars 1998 determinant le modele dela partie 1 de la formule de declaration en matiere d'impot des personnesphysiques pour l'exercice d'imposition 1998 ;
- article 1er de l'arrete royal du 6 mai 1998 determinant le modele de lapartie 2 de la formule de declaration en matiere d'impot des personnesphysiques pour l'exercice d'imposition 1998.
Decisions et motifs critiques
Apres avoir releve que
« Dans notre Etat de droit, nul ne peut echapper au payement d'un impotlegalement du, meme s'il est constant que l'Etat belge a l'obligation dese conformer strictement aux regles d'etablissement et de recouvrementprevues dans le Code des impots sur les revenus ;
Dans le cadre de la procedure d'etablissement de l'impot, lorsque ladetermination finale de la base imposable et du calcul de l'impot n'a paslieu conformement aux attentes du contribuable telles que celles-ciressortent de sa declaration regulierement souscrite, l'Etat est tenu desuivre strictement certaines regles de procedure, dont l'objectif estnotamment de garantir au contribuable une information claire,contradictoire et conforme aux droits de la defense ;
L'Etat belge soutient [...] que, comme chaque epoux a souscrit unedeclaration distincte pour l'exercice d'imposition 1998 qui se rapporte àla periode imposable au cours de laquelle la separation de fait s'estproduite, declaration dans laquelle il a mentionne ses revenus de l'anneeentiere, la base imposable comprenant les revenus cumules des epoux nedoit pas etre notifiee à chacun des epoux par un avis de rectification(Com.I.R., nDEG 346/26) ;
Cette position administrative n'est pas legalement justifiee, dans lamesure ou [la defenderesse] entendait bien beneficier d'une impositiondistincte de ses revenus imposables ;
Il est constant que [la defenderesse], invoquant qu'elle etait separee defait de son mari depuis le 1er juillet 1997 (voir cadre 1: renseignementsd'ordre personnel), completa separement sa declaration à l'impot despersonnes physiques de l'exercice d'imposition 1998 et mentionna au cadreXIV des profits nets de profession liberale de 1.590.262 francs ;
[Le mari de la defenderesse], employe et expert immobilier independant,introduisit egalement separement sa declaration à l'impot des personnesde l'exercice d'imposition 1998 ;
Ayant introduit des declarations fiscales separees pour l'exerciced'imposition 1998, les epoux separes de fait entendaient clairement quel'administration fiscale enrole des cotisations distinctes en leur nompropre sur leurs revenus ;
Pour le calcul de l'impot, [la defenderesse] ne pouvait etre considereecomme isolee qu'à partir de l'annee qui suit celle au cours de laquelleune separation de fait effective est intervenue, soit à partir del'exercice d'imposition 1999 - revenus 1998, en application de l'article128, 2DEG, du Code des impots sur les revenus 1992 »,
l'arret considere que
« Contrairement à ce que soutient [le demandeur], pour etablirlegalement une cotisation à l'impot des personnes physiques relative àl'exercice d'imposition 1998 à charge des deux conjoints, le service detaxation competent devait initier des l'origine une procedure derectification de la declaration en indiquant le motif pour lequel [ladefenderesse] devait etre consideree comme conjoint et non comme isole,puisqu'il s'agissait de rectifier un element mentionne dans sa declarationqui alourdissait de surcroit sa charge fiscale par rapport à lacotisation primitive enrolee conjointement sous l'article 943.217 ;
Il s'agissait en effet de rectifier un element mentionne dans unedeclaration repondant aux conditions de forme et de delais prevues auxarticles 307 à 311 du Code des impots sur les revenus. [La defenderesse]a coche la case `separee de corps (lire : `separation de fait') depuis le1er juillet 1997' dans sa declaration à l'impot des personnes physiquesde l'exercice d'imposition 1998 ;
La procedure de rectification de la declaration initiee par l'avisrectificatif du 27 octobre 2000 - qui entend notamment taxer uneplus-value realisee non declaree à l'occasion de la vente d'un vehiculeautomobile le 1er juillet 1999, alors qu'il s'agit de rectifier lesrevenus de l'annee 1997 - ne precisa pas aux epoux la volonte del'administration de proceder à une imposition commune de leursrevenus »,
et decide que
« Cette procedure de rectification est nulle et que, partant, lacotisation qui en est le resultat, enrolee le 18 decembre 2000 sousl'article 043.274 du role de l'exercice d'imposition 1998, doit etreannulee (pour une cause autre que la forclusion) ».
Griefs
L'article 339, alinea 1er, du Code des impots sur les revenus 1992 disposeque « [l'administration des contributions directes] prend pour base del'impot les revenus et les autres elements declares, à moins qu'elle neles reconnaisse inexacts », tandis que l'article 346, alinea 1er, de cecode prevoit que, « lorsque l'administration estime devoir rectifier lesrevenus et les autres elements que le contribuable a [...] mentionnes dansune declaration repondant aux conditions de forme et de delais prevues auxarticles 307 à 311 [...], elle fait connaitre à celui-ci, par lettrerecommandee à la poste, les revenus et les autres elements qu'elle sepropose de substituer à ceux qui ont ete declares [...] en indiquant lesmotifs qui lui paraissent justifier la rectification ».
Il resulte de l'economie de ces dispositions que l'administration n'esttenue d'adresser au contribuable un avis de rectification que lorsqu'elleentend rectifier les « revenus » ou les « autres elements » mentionnespar ce contribuable dans sa declaration, etant entendu que ces « autreselements » sont des elements de nature à influencer le calcul de l'impotà enroler et, partant, son montant.
En l'occurrence, la defenderesse et son conjoint separe de fait ont chacunsouscrit une formule de declaration à l'impot des personnes physiquespour l'exercice d'imposition 1998 (revenus de l'annee 1997), en cochant lacase « separe(e) de fait » et en mentionnant, comme date de depart decette separation, « 1er juillet 1997 » (s'agissant de la defenderesse)et « juillet 1997» (s'agissant [de son mari]) à la rubrique «situation au 1er janvier 1998 » du cadre I « Renseignements d'ordrepersonnel ».
A cet egard, il est constant que la defenderesse et son conjoint se sonteffectivement separes de fait au cours de l'annee 1997, de sorte que cetterubrique « situation au 1er janvier 1998 », laquelle invite lescontribuables à faire mention d' « autres elements » que les revenus, aete correctement remplie par les interesses.
Il est egalement constant que le fait d'avoir coche la case « separe defait » en precisant, dans le formulaire de declaration relatif àl'exercice d'imposition 1998 (revenus de l'annee 1997), que cetteseparation avait debute en 1997 avait pour consequence legale immediate,sur le plan de l'etablissement de l'imposition, que la defenderesse et sonconjoint devaient etre consideres, pour cette annee 1997, comme des «conjoints » et non comme des « isoles » en vertu de l'article 128,2DEG, du Code des impots sur les revenus 1992 et que, partant, ilsdevaient faire l'objet d'une imposition commune conformement à l'article126 de ce code. La defenderesse en etait elle-meme consciente puisqu'ellea mentionne ses revenus professionnels dans la deuxieme colonne de lapartie 2 de sa declaration intitulee « femme mariee » et non dans lapremiere colonne.
Par ailleurs, s'il est vrai que l'article 307 du Code des impots sur lesrevenus 1992, auquel renvoie l'article 346, alinea 1er, de ce code,prevoit notamment : « S: 1er. La declaration est faite sur une formuledont le modele est fixe par le Roi et qui est delivree par le servicedesigne à cet effet [...]. S: 2. La formule est remplie conformement auxindications qui y figurent » et que le modele de la partie 1 de laformule de declaration à l'impot des personnes physiques pour l'exerciced'imposition 1998, annexe à l'arrete royal du 30 mars 1998, comporte unecolonne « femme mariee » aux cadres II, III, VII et VIII, à l'instardes cadres XII à XVIII du modele de la partie 2 annexe à l'arrete royaldu 6 mai 1998, il n'en resulte cependant pas que le « service designe àcet effet » ne puisse delivrer à chacun des « conjoints » une formulede declaration distincte à souscrire separement, les exigences legales etreglementaires etant rencontrees à suffisance lorsque les « conjoints »souscrivent chacun une formule de declaration en completant les rubriquesqui lui sont devolues.
Dans ces conditions, des lors qu'il n'entendait pas apporter derectification aux mentions concordantes portees par la defenderesse et parson conjoint separe de fait sous la rubrique « situation au 1er janvier1998 » de leurs formules de declaration et que, partant, il ne rectifiaitpas un « autre element » au sens des articles 339, alinea 1er, et 346,alinea 1er, precite, le demandeur n'etait pas legalement tenu de preciser,dans l'avis de rectification adresse aux epoux concernant leurs « revenus» declares, sa volonte de proceder à une imposition commune desditsrevenus et ce, quoi qu'il en soit de pretendues attentes de ladefenderesse de beneficier d'une imposition distincte de ses revenusimposables à la suite de la souscription d'une declaration fiscaledistincte de celle de son mari.
En effet, des l'instant ou elles ne se materialisent pas dans la formulede declaration par l'indication erronee ou l'absence d'indication d'un «revenu » ou d'« un autre element », les eventuelles attentes d'uncontribuable ne sont pas de nature à fonder, dans le chef del'administration, l'obligation de les rencontrer dans un avis derectification.
Il s'ensuit que le [demandeur] n'a commis aucun vice de procedure enadressant à la defenderesse et à son conjoint separe de fait un avis derectification justifiant les rectifications apportees aux « revenus »mentionnes par ceux-ci dans leur formule de declaration respective, touten n'indiquant pas le motif pour lequel ceux-ci devaient etre considerescomme « conjoints » et non comme « isoles ».
De ce qui precede, il resulte qu'en considerant « que [...], pour etablirlegalement une cotisation à l'impot des personnes physiques relative àl'exercice d'imposition 1998 à charge des deux conjoints, le service detaxation competent devait initier des l'origine une procedure derectification de la declaration en indiquant le motif pour lequel [ladefenderesse] devait etre consideree comme conjoint et non comme isole,puisqu'il s'agissait de rectifier un element mentionne dans sa declaration», et en decidant en consequence que la « procedure de rectification estnulle et, partant, [que] la cotisation qui en est le resultat [...] doitetre annulee », l'arret viole les dispositions legales visees au moyen.
Second moyen
Dispositions legales violees
- articles 1382 et 1383 du Code civil ;
- pour autant que de besoin, article 149 de la constitution ;
- article 2 de la loi du 17 mai 1920 concernant les paiements effectuespar les administrations publiques à l'intervention du service des chequeset virements postaux, tel qu'il a ete modifie par la loi du 19 mars 1948 ;
- violation de la foi due aux actes, en l'espece à la note de calcul del'article 943.217 du role forme pour l'exercice d'imposition 1998 (pieces96 et 97 du dossier administratif, egalement annexees au pourvoi)(violation des articles 1319, 1320 et 1322 du Code civil).
Decisions et motifs critiques
Apres avoir observe que
« Dans le cadre d'un appel incident, [la defenderesse] postule lacondamnation de l'Etat belge à lui rembourser le montant de la cotisationà l'impot des personnes physiques etablie le 24 juin 1999 sous l'article943.217 du role de l'exercice d'imposition 1998, soit une somme de2.475,37 euros, à majorer des interets moratoires aux taux legauxsuccessifs à partir du 8 septembre 1999 »,
l'arret considere que
« Meme si cette cotisation a ete etablie conjointement sur les seulsrevenus imposables du conjoint separe de fait de [la defenderesse], il estconstant que [celle-ci] n'a pas rec,u son avertissement-extrait de role etque l'assignation postale libellee au nom de [la defenderesse] et de sonex-conjoint a ete envoyee à l'adresse de [celui-ci] et encaissee par cedernier, alors que [la defenderesse] avait effectue son changementd'adresse le 10 juillet 1997 vers ... à Mons et avait signaleexpressement au service de taxation dont elle dependait son nouveau numerode compte financier, sur lequel tous les remboursements eventuelsd'impots, de precomptes et de versements anticipes pouvaient etre verses ;
Dans la mesure ou la cotisation originaire etait etablie au nom des deuxconjoints, [le mari de la defenderesse] n'avait pas plus de droitd'obtenir le remboursement de celle-ci que [la defenderesse] »,
et decide des lors que « cette faute de l'administration fiscale aengendre un dommage certain pour [la defenderesse] dont elle postuleaujourd'hui à juste titre la reparation en exigeant la repetition de ceremboursement à son profit ».
Griefs
Premiere branche
L'article 1382 du Code civil dispose que tout fait quelconque de l'homme,qui cause à autrui un dommage, oblige celui par la faute duquel il estarrive à le reparer.
Selon l'article 1383 de ce code, chacun est responsable du dommage qu'il acause, non seulement par son fait, mais encore par sa negligence ou parson imprudence.
Il ressort de l'economie de ces dispositions que, pour qu'une reparationpuisse etre ordonnee, il est requis que le fait, la negligence oul'imprudence causant le dommage presente un caractere fautif et, partant,que l'existence d'une faute soit dument etablie dans le chef de celui quiest tenu pour responsable du dommage.
La faute est le fait de l'homme qui, capable de se conduire avec laprudence et la diligence que l'homme normal apporte à ses affaires, ne secomporte pas avec cette prudence et cette diligence.
En l'espece, il est constant que la defenderesse et son conjoint separe defait devaient etre consideres, pour l'exercice d'imposition 1998, commedes conjoints, l'exception prevue à l'article 128, alinea 1er, 2DEG, duCode des impots sur les revenus 1992 ne trouvant pas application, etqu'ils devaient des lors faire l'objet d'une imposition communeconformement à l'article 126, alinea 3, de ce code.
Il est egalement constant que la cotisation primitive reprise sousl'article 943.217 du role forme pour l'exercice d'imposition 1998 a bienete etablie au nom de la defenderesse et [de son mari] tout en ne reposantque sur les revenus de ce dernier, et que cette cotisation primitive adonne lieu à un remboursement de 99.856 francs (soit 2.475,37 euros).
En regle, lorsqu'un remboursement s'inscrit dans le cadre d'une cotisationetablie à raison des revenus de l'annee au cours de laquelle uneseparation de fait est intervenue, il est effectue au moyen d'uneassignation postale etablie au nom des deux conjoints, laquelle estadressee à la personne mentionnee en premier lieu dansl'avertissement-extrait de role, etant entendu qu'une meme assignationpostale ne saurait etre envoyee à deux adresses differentes sous peine devoir une meme somme encaissee deux fois.
Cette fac,on de proceder n'est nullement de nature à porter prejudice auxdroits de l'un des deux conjoints des l'instant ou, l'assignation postaleetant etablie à leurs deux noms, la somme qui y est mentionnee ne peutetre liberee par la poste que moyennant la signature de chacun d'eux. Laloi du 2 mai 1956 sur le cheque postal dispose en effet, en son article 9,que« l'assignation postale est un cheque postal nominatif valide par laposte en vue de son payement par la poste. Elle n'est payable qu'aubeneficiaire ou à son mandataire. Ceux-ci doivent justifier de leuridentite ».
En agissant de la sorte en l'espece, le demandeur n'a commis aucune fauteet, si faute il devait y avoir, elle incomberait à la poste qui, chargeede payer une somme à deux beneficiaires, aurait du au prealable requerirla signature de ces deux beneficiaires ou exiger la production d'un mandatdonne par la defenderesse à son conjoint separe de fait.
En tout etat de cause, en vertu de l'article 2, alinea 1er, de la loi du17 mai 1920, modifiee par la loi du 19 mars 1948, concernant les paiementsfaits par les administrations publiques à l'intervention du service descheques et virements postaux, l'emission des assignations postales a uneffet liberatoire pour l'administration publique des qu'elle estaccompagnee de la mention d'execution par la poste, de sorte qu'il ne peutetre legalement conclu, en l'espece, que les fonds n'ont pas ete remis àleurs beneficiaires par la faute du demandeur.
Il s'ensuit que, par les motifs qu'il enonce, l'arret n'a pas legalementconclu à l'existence d'une faute du demandeur justifiant sa condamnationà rembourser à la defenderesse le montant de la cotisation à l'impotdes personnes physiques etablie le 24 juin 1999 sous l'article 943.217 durole de l'exercice d'imposition 1998, soit une somme de 2.475,37 euros(violation des articles 1382 et 1383 du Code civil et, pour autant que debesoin, de l'article 149 de la Constitution, et de l'article 2 de la loidu 17 mai 1920 concernant les paiements effectues par les administrationspubliques à l'intervention du service des cheques et virements postaux,tel qu'il a ete modifie par la loi du 19 mars 1948).
Seconde branche
Il resulte de la note de calcul relative à la cotisation etablie sousl'article 943.217 du role forme pour l'exercice d'imposition 1998 (pieces96 et 97), laquelle a ete soumise à la cour d'appel, d'une part, quecette cotisation ne frappe aucun revenu de la defenderesse hormis lequotient conjugal qui represente en realite une quotite des revenus [de ceconjoint] et qui est du reste exemptee d'impot, et, d'autre part, que leremboursement de 99.856 francs (soit 2.475,37 euros) consiste en 98.731francs (soit 2.447,48 euros) de precompte professionnel et 1.125 francs(soit 27,89 euros) de cotisation speciale de securite sociale, afferentstous deux aux remunerations du [mari de la defenderesse] renseignees parce dernier aux codes 286 et 287 du cadre II« traitements, salaires, allocations de chomage, indemnites legales demaladie- invalidite, revenus de remplacement et prepensions » de sadeclaration.
Ce remboursement de 2.475,37 euros revenait des lors dans son integraliteau [mari de la defenderesse], sans que [celle-ci] puisse en revendiquer unmontant quelconque à titre de quote-part.
II s'ensuit que le paiement de la somme de 2.475,37 euros au seul [mari dela defenderesse], à l'exclusion de [celle-ci], n'a occasionne à cettederniere aucun dommage.
Il y a donc manifestement eu violation de la foi due à la note de calculde l'article 943.217 du role forme pour l'exercice d'imposition 1998(pieces nDEG 96 et 97 du dossier administratif) jointe au pourvoi.
En tout etat de cause, ce dommage ne peut etre egal au remboursement del'integralite de la cotisation etablie sous l'article 943.217 du role del'exercice d'imposition 1998, laquelle a ete etablie au nom de ladefenderesse et [de son conjoint].
Des lors, en concluant à l'existence d'un dommage subi par ladefenderesse et en l'evaluant au montant de la cotisation à l'impot despersonnes physiques etablie le 24 juin 1999 sous l'article 943.217 du rolede l'exercice d'imposition 1998, soit une somme de 2.475,37 euros, l'arretviole les articles 1382 et 1383 du Code civil et, pour autant que debesoin, l'article 149 de la Constitution, la foi due aux actes, enl'espece à la note de calcul de l'article 943.217 du role forme pourl'exercice d'imposition 1998, et les articles 1319, 1320 et 1322 du Codecivil.
III. La decision de la Cour
Sur le premier moyen :
Aux termes de l'article 346, alinea 1er, du Code des impots sur lesrevenus 1992, lorsque l'administration estime devoir rectifier les revenuset les autres elements que le contribuable a, soit mentionnes dans unedeclaration repondant aux conditions de forme et de delais prevues auxarticles 307 à 311 ou aux dispositions prises en execution de l'article312, soit admis par ecrit, elle fait connaitre à celui-ci, par lettrerecommandee à la poste, les revenus et autres elements qu'elle se proposede substituer à ceux qui ont ete declares ou admis par ecrit en indiquantles motifs qui lui paraissent justifier la rectification.
L'arret constate, d'une part, que la defenderesse et son mari ont l'une etl'autre complete separement une declaration à l'impot des personnesphysiques pour l'exercice d'imposition 1998 en indiquant qu'ils s'etaientsepares de fait en 1997 et, d'autre part, qu'une imposition commune a eteetablie au nom des conjoints.
L'arret, qui admet que cette imposition commune se justifiait enapplication des articles 126 et 128, 2DEG, du Code des impots sur lesrevenus 1992, tels qu'ils sont applicables au litige, considere que, «pour etablir legalement une cotisation à l'impot des personnes physiquesrelative à l'exercice d'imposition 1998 à charge des deux conjoints, leservice de taxation competent devait initier des l'origine une procedurede rectification de la declaration en indiquant le motif pour lequel [ladefenderesse] devait etre consideree comme conjoint et non comme isolee,puisqu'il s'agissait de rectifier un element mentionne dans sa declaration».
En annulant pour ce motif la cotisation 043.274, alors qu'en etablissantune imposition commune au nom des conjoints, l'administration s'estlimitee à deduire les consequences juridiques de la separation de faitmentionnee dans leur declaration, sans rectifier cet element, l'arretviole l'article 346, alinea 1er, du Code des impots sur les revenus 1992.
Le moyen est fonde.
Sur le second moyen :
Quant à la seconde branche :
L'arret constate que la cotisation 943.217, qui a fait l'objet d'unremboursement, a ete etablie conjointement sur les seuls revenusimposables de l'epoux separe de fait de la defenderesse et que celle-cipoursuit la condamnation du demandeur à lui rembourser le montant decette cotisation qui, sans qu'elle ait rec,u d'avertissement - extrait derole à sa nouvelle adresse, a ete paye à son mari par assignationpostale, alors qu'elle avait fait connaitre son nouveau numero de comptefinancier au service de taxation.
L'arret considere que, l'imposition etant etablie au nom des deux epoux,la defenderesse avait le droit d'obtenir ce remboursement et que « cettefaute de l'administration fiscale a engendre un dommage certain pour[celle-ci], dont elle postule aujourd'hui à juste titre la reparation enexigeant la repetition de ce remboursement à son profit ».
L'arret n'a pu, sur la base de ces considerations, legalement decider quele dommage invoque par la defenderesse est egal à l'integralite duremboursement de la cotisation.
Le moyen, en cette branche, est fonde.
Il n'y a pas lieu d'examiner la premiere branche du second moyen, qui nesaurait entrainer une cassation plus etendue.
Par ces motifs,
La Cour
Casse l'arret attaque en tant qu'il annule la cotisation 043.274 du roled'imposition 1998, qu'il condamne le demandeur à payer à la defenderessela somme de 2.475,37 euros et qu'il statue sur les depens ;
Ordonne que mention du present arret sera faite en marge de l'arretpartiellement casse ;
Reserve les depens pour qu'il soit statue sur ceux-ci par le juge dufond ;
Renvoie la cause, ainsi limitee, devant la cour d'appel de Bruxelles.
Ainsi juge par la Cour de cassation, premiere chambre, à Bruxelles, ousiegeaient le president Christian Storck, les conseillers Didier Batsele,Christine Matray, Alain Simon et Gustave Steffens, et prononce en audiencepublique du vingt-sept novembre deux mille neuf par le president ChristianStorck, en presence de l'avocat general Andre Henkes, avec l'assistance dugreffier Patricia De Wadripont.
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| P. De Wadripont | G. Steffens | A. Simon |
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| Ch. Matray | D. Batsele | Chr. Storck |
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27 NOVEMBRE 2009 F.09.0013.F/1
