Cour de cassation de Belgique
Arret
4737
NDEG F.08.0083.F
ETAT BELGE, represente par le ministre des Finances, dont le cabinet estetabli à Bruxelles, rue de la Loi, 12, en la personne du directeurregional des contributions directes à Charleroi, dont les bureaux sontetablis à Charleroi, place Albert Ier, 4,
demandeur en cassation,
contre
1. B. J.-P. et
2. P. C.,
defendeurs en cassation,
ayant pour conseil Maitre Thierry Radelet, avocat au barreau de Nivelles,dont le cabinet est etabli à Braine-l'Alleud, avenue Leon Jourez, 73.
I. La procedure devant la Cour
Le pourvoi en cassation est dirige contre l'arret rendu le 12 decembre2007 par la cour d'appel de Mons.
Le conseiller Gustave Steffens a fait rapport.
L'avocat general Andre Henkes a conclu.
II. Le moyen de cassation
Le demandeur presente un moyen libelle dans les termes suivants :
Dispositions legales violees
- article 355 du Code des impots sur les revenus 1992, tel qu'il estapplicable à l'exercice d'imposition 1998, c'est-à-dire avant sonremplacement par l'article 20 de la loi du 15 mars 1999 relative aucontentieux en matiere fiscale ;
- articles 34 et 97, alinea 9, de la loi du 15 mars 1999 relative aucontentieux en matiere fiscale ;
- pour autant que de besoin, article 172 de la Constitution.
Decisions et motifs critiques
Apres avoir constate
« Que la cotisation litigieuse a ete enrolee apres annulation d'unepremiere imposition par jugement du tribunal de premiere instance de Monsdu 28 mars 2002, conformement à l'article 355 du Code des impots sur lesrevenus 1992, et porte sur la taxation au titre d'avantages de toutenature dans le chef [du defendeur], en sa qualite de dirigeant de societe,de la perte realisee par cette societe sur l'acquisition pour cinq ansd'un droit d'usufruit sur l'immeuble dont lui-meme detenait lanue-propriete lors de la reunion des deux qualites d'usufruitier et denu-proprietaire dans son chef ;
Qu'il est constant que l'article 355 a ete remplace par la dispositionsuivante en vertu de l'article 20 de la loi du 15 mars 1999 (...) :
'Lorsqu'une imposition a ete annulee pour n'avoir pas ete etablieconformement à une regle legale autre qu'une regle relative à laprescription, l'administration peut, meme si le delai fixe pourl'etablissement de la cotisation est alors ecoule, etablir à charge dumeme redevable une nouvelle cotisation en raison de tout ou partie desmemes elements d'imposition, dans les trois mois de la date à laquelle ladecision du directeur des contributions ou du fonctionnaire delegue parlui n'est plus susceptible de recours en justice.
Lorsque l'imposition annulee a donne lieu à la restitution d'un precompteou d'un versement anticipe, il est tenu compte de cette restitution lorsde l'etablissement de la nouvelle cotisation de remplacement' ;
Que l'article 97, alinea 1er, de la loi du 15 mars 1999 dispose quel'article 20 de la loi precitee, en ce qu'il modifie une regle deprocedure, produit ses effets à partir de l'exercice d'imposition 1999 ;
Qu'il est constant que le present litige est relatif à une cotisationrattachee à l'exercice d'imposition 1998 et que, partant, c'est l'article355 ancien, tel qu'il existait avant sa modification par l'article 20 dela loi du 15 mars 1999, qui doit etre declare applicable ;
Que l'article 355 ancien, tel qu'il etait en vigueur au cours del'exercice d'imposition 1998, disposait ce qui suit :
'Lorsqu'une imposition a ete annulee pour n'avoir pas ete etablieconformement à une regle legale autre qu'une regle relative à laprescription, l'administration peut, meme si le delai fixe pourl'etablissement de la cotisation est alors ecoule, etablir à charge dumeme redevable une nouvelle cotisation en raison de tout ou partie desmemes elements d'imposition, soit dans les trois mois de la date àlaquelle la decision du directeur des contributions ou du fonctionnairedelegue par lui n'est plus susceptible d'un recours vise aux articles 377à 385, soit dans les six mois de la date à laquelle la decisionjudiciaire n'est plus susceptible des recours vises aux articles 387 à391' »,
l'arret en deduit
« Que la decision judiciaire visee par l'ancien article 355 du Code desimpots sur les revenus est celle de la cour d'appel, saisie d'un recoursfiscal contre la decision du directeur regional ou de son fonctionnairedelegue, puisque le recours dont il est question aux articles 387 à 391anciens (qui ont ete abroges par la loi du 15 mars 1999) est le pourvoi encassation ;
Que l'article 355 ancien n'autorise pas l'enrolement d'une cotisationnouvelle en cas d'annulation, par le tribunal de premiere instance, d'unecotisation rattachee à l'exercice d'imposition 1998, comme c'est le casen l'espece (...) ;
Que l'ancien article 355, lu dans son entierete et dans le sensgrammatical et usuel des mots, est parfaitement clair et n'est susceptibled'aucune interpretation, de sorte que le recours aux travaux preparatoiresest depourvu de toute utilite ;
Qu'il s'applique sans distinction et de maniere egale à tous lescontribuables qui ont ete assujettis à l'impot des personnes physiques aucours de l'exercice d'imposition 1998 »,
decide que l'appel est non fonde et « confirme en toutes ses dispositionsle jugement entrepris », lequel avait « dit pour droit quel'administration ne dispose pas du droit de reimposer les [defendeurs]pour l'exercice d'imposition 1998 sur la base de l'ancien article 355 duCode des impots sur les revenus 1992 à la suite du jugement d'annulationdu tribunal de premiere instance de Mons du 28 mars 2002 » et « annul(e)la cotisation à l'impot des personnes physiques et aux taxes communalesadditionnelles relatives à l'exercice d'imposition 1998 enrolees aux nomsdes [defendeurs] sous l'article 235381 pour la commune de Courcelles ».
Griefs
Il est constant que la cotisation litigieuse a ete etablie sur la base del'article 355 du Code des impots sur les revenus 1992, pour l'exerciced'imposition 1998, en remplacement d'une premiere cotisation annulee parle tribunal de premiere instance de Mons dans un jugement du 28 mars 2002et il est tout aussi constant que la disposition de cet article 355applicable pour cet exercice d'imposition 1998 est celle qui precede lamodification apportee à cet article par l'article 20 de la loi du 15 mars1999 ; cette disposition est libellee comme suit :
« Lorsqu'une imposition a ete annulee pour n'avoir pas ete etablieconformement à une regle legale autre qu'une regle relative à laprescription, l'administration peut, meme si le delai fixe pourl'etablissement de la cotisation est alors ecoule, etablir, à charge dumeme redevable, une nouvelle cotisation en raison de tout ou partie desmemes elements d'imposition, soit dans les trois mois de la date àlaquelle la decision du directeur des contributions ou du fonctionnairedelegue par lui n'est plus susceptible des recours vises aux articles 377à 385, soit dans les six mois de la date à laquelle la decisionjudiciaire n'est plus susceptible des recours vises aux articles 387 à391 ».
Si l'article 97 de la loi du 15 mars 1999 precise, en son alinea 1er, quel'article 20 produit ses effets à partir de l'exercice d'imposition 1999,de sorte que l'article 355 du Code des impots sur les revenus 1992,applicable pour l'exercice d'imposition 1998, est celui qui est anterieurà la modification apportee par ledit article 20, il prevoit aussi, en sonalinea 9, que « l'article 34 de la presente loi, en ce qu'il abroge lesarticles 377 à 392 du Code des impots sur les revenus 1992, sortit seseffets au 1er mars 1999. Les articles 377 à 392 [de ce code], tels qu'ilsexistaient avant leur abrogation par l'article 34 de la presente loi,demeurent toutefois applicables aux recours introduits avant cette date».
Or, ledit article 34 de la loi du 15 mars 1999 dispose que :
« Au titre VII, chapitre VII, du meme code, la section III, comprenantles articles 377 à 392, est remplacee par les dispositions suivantes :
'Section II - Dispositions particulieres en matiere de recours judiciaire
Article 377. - Les delais d'opposition, d'appel et de cassation, ainsi quel'opposition, l'appel et le pourvoi en cassation sont suspensifs del'execution de la decision de justice.
Article 378. - Le pourvoi en cassation est etabli par requete contenant,à peine de nullite, un expose sommaire des moyens et l'indication deslois violees. La requete peut etre signee et deposee pour le demandeur parun avocat' ».
Il resulte de l'economie des articles 34 et 97, alinea 9, de la loi du15 mars 1999 que la nouvelle section II du chapitre VII du titre VII duCode des impots sur les revenus 1992, contenant les articles 377 et 378nouveaux de ce code, est applicable aux procedures judiciaires introduitesapres le 1er mars 1999, quel que soit l'exercice d'imposition en cause.
Par ailleurs, dans la mesure ou il prevoit que « la section III,comprenant les articles 377 à 392 du Code des impots sur les revenus1992, est remplacee par les dispositions suivantes - Section II.Dispositions particulieres en matiere de recours judiciaire : article 377(...) et 378 (...) », l'article 34 precite determine que les nouveauxarticles 377 et 378 remplacent l'integralite de l'ancienne section III,c'est-à-dire les articles 377 à 385 anciens relatifs au recours devantla cour d'appel et les articles 386 à 391 anciens relatifs au pourvoi encassation.
Il s'ensuit que, pour l'application de l'article 355 du Code des impotssur les revenus 1992, lorsqu'un litige relatif à une cotisation afferenteà l'exercice d'imposition 1998 ou à un exercice d'imposition anterieur aete introduite apres le 1er mars 1999 suivant le droit commun de laprocedure judiciaire et qu'une decision d'annulation de l'impositionlitigieuse a ete rendue par la juridiction saisie, les termes « decisionjudiciaire [...] susceptible des recours vises aux articles 387 à 391 »doivent s'entendre, par application des articles 34 et 97, alinea 9, de laloi du 15 mars 1999, comme« decision judiciaire [...] susceptible des recours vises aux articles377 et 378 nouveaux, inseres dans le Code des impots sur les revenus 1992en remplacement des articles 377 à 392 anciens ».
Ladite decision judiciaire peut alors etre un jugement du tribunal depremiere instance ou un arret de la cour d'appel, puisque les recours «vises » par l'article 377 nouveau sont aussi bien l'opposition quel'appel ou le pourvoi en cassation.
Cette lecture de l'article 355 applicable pour l'exercice d'imposition1998, compte tenu du prescrit des articles 34 et 97, alinea 9, de la loidu15 mars 1999, est en tout cas conforme à la volonte certaine dulegislateur exprimee dans les travaux preparatoires des dispositions del'article 355 applicables aussi bien avant qu'apres la modification de cetarticle par l'article 20 de la loi du 15 mars 1999.
En effet, l'article 355 du Code des impots sur les revenus 1992 trouve sonorigine dans l'article 32 de la loi du 20 aout 1947 apportant desmodifications a) aux lois et arretes relatifs aux impots sur les revenuset à la contribution nationale de crise, b) aux lois et arretes relatifsaux taxes speciales assimilees aux impots directs, dont les travauxparlementaires justifient la mesure comme suit : « L'article [32] permetd'eviter que l'Etat ne soit prive d'impots legitimement dus, mais dont letitre d'etablissement a ete, à la suite de reclamations et recours, entout ou en partie annule par des decisions qui ne sont intervenuesdefinitivement qu'apres l'expiration du delai legal fixe pourl'etablissement des impots. Lorsque l'administration a commis une erreurdans l'application des lois, la juste repartition des charges fiscales nedoit pas en etre influencee, sauf si le contribuable a acquis le beneficede la forclusion ».
De meme, les travaux parlementaires de la loi du 15 mars 1999 exprimentcomme suit la volonte du legislateur de maintenir la possibilite pourl'administration d'encore percevoir une cotisation en cas d'annulation dela cotisation initiale : « En effet, conformement au principeconstitutionnel d'egalite des citoyens devant les charges publiques, iln'est pas souhaitable qu'un contribuable puisse echapper à tout impot auseul motif qu'une erreur de procedure aurait ete commise », ou encore :« Tous les Belges doivent etre traites sur un pied d'egalite en matierefiscale. Si l'imposition n'est pas prescrite mais a ete annulee, parexemple, pour des vices de procedure, l'impot n'en demeure pas moins du etil faut etablir une nouvelle cotisation à charge du meme redevable ».
Le legislateur n'a donc à aucun moment voulu que, dans des circonstancesautres que la forclusion, le contribuable puisse beneficier d'uneexemption d'impot du simple fait que l'imposition etablie à sa chargedoit etre annulee en raison d'une irregularite commise parl'administration fiscale ; il a toujours voulu, au contraire, que, danscette hypothese, une nouvelle cotisation puisse etre etablie.
Cette volonte certaine et constante du legislateur s'appuie ainsinotamment sur l'article 172, alinea 2, de la Constitution, suivant lequel« nulle exemption ou moderation d'impot ne peut etre etablie que par uneloi », excluant par là qu'une telle exemption ou moderation puisseresulter du simple fait de l'administration qui aurait commis une erreurou une irregularite en procedant à l'etablissement de l'impot du par lecontribuable.
L'exemption ou la moderation d'impot etant l'apanage du legislateur,l'administration fiscale comme les cours et tribunaux sont tenus, dansl'exercice de leurs competences respectives, de faire en sorte que l'impotlegalement du soit effectivement perc,u.
De ce qui precede, il resulte qu'en confirmant l'annulation de lacotisation litigieuse prononcee par le premier juge aux motifs « que ladecision judiciaire visee par l'ancien article 355 du Code des impots surles revenus 1992 est celle de la cour d'appel, saisie d'un recours fiscalcontre la decision du directeur regional ou de son fonctionnaire delegue,puisque le recours dont il est question aux articles 387 à 391 de ce code(qui ont ete abroges par la loi du 15 mars 1999) est le pourvoi encassation », et « que l'article 355 ancien n'autorise pas l'enrolementd'une cotisation nouvelle en cas d'annulation, par le tribunal de premiereinstance, d'une cotisation rattachee à l'exercice d'imposition 1998,comme c'est le cas en l'espece », l'arret meconnait la portee desarticles 34 et 97, alinea 9, de la loi du 15 mars 1999 en vertu desquelsles« articles 387 à 391 » cites à l'article 355 sont remplaces par lesarticles 377 et 378 nouveaux, chaque fois qu'un recours en justice estintroduit apres le1er mars 1999 suivant la procedure judiciaire de droit commun (violationdes articles 34 et 97, alinea 9, de la loi de reforme du 15 mars 1999), desorte qu'en l'espece, le jugement du tribunal de premiere instance du 28mars 2002 faisant suite à un tel recours en justice constitue bien une «decisionjudiciaire » au sens de l'article 355 applicable pour l'exerciced'imposition 1998, puisque in casu les termes « recours vises auxarticles 387 à 391 » doivent s'entendre comme « recours vises auxarticles 377 et 378 nouveaux », et que ledit article 377 nouveau viseaussi bien l'opposition et l'appel que le pourvoi en cassation (violationde l'article 355 du Code des impots sur les revenus 1992 applicable pourl'exercice d'imposition 1998), et qu'en refusant à l'administrationfiscale le droit d'etablir une cotisation de remplacement à la suite dujugement du tribunal de premiere instance du 28 mars 2002, l'arret accordeaux defendeurs une exemption ou moderation d'impot qui n'est pas etabliepar une loi (violation de l'article 172 de la Constitution).
III. La decision de la Cour
Sur la fin de non-recevoir opposee au pourvoi par les defendeurs etdeduite de ce que la requete en cassation n'est pas signee par un avocat :
L'article 378 du Code des impots sur les revenus 1992, qui dispose que larequete en cassation peut etre signee et deposee par un avocat, laisseintact le droit du fonctionnaire competent de signer et de deposerlui-meme une requete en cassation.
Les defendeurs font valoir que, ainsi interpretees, les dispositions desarticles 378 et 379 de ce code creent entre l'administration et lescontribuables une discrimination contraire aux articles 10 et 11 de laConstitution, des lors que seuls les contribuables seraient astreints àl'obligation d'etre assistes par un avocat.
Cette discrimination, à la supposer verifiee, ne serait pas de nature àaffecter la recevabilite du pourvoi de l'administration, en sorte qu'elleest sans incidence sur la solution de la fin de non-recevoir.
Cette derniere ne peut etre accueillie.
Sur le moyen :
L'arret constate qu'apres l'annulation par le tribunal de premiereinstance d'une premiere cotisation afferente à l'exercice d'imposition1998, une nouvelle cotisation a ete etablie sur la base de l'article 355du Code des impots sur les revenus 1992.
Cette disposition, telle qu'elle est applicable à cet exercice, autorisel'administration, ensuite de l'annulation d'une imposition par unedecision judiciaire, à etablir une nouvelle cotisation dans les six moisà partir de la date à laquelle cette decision n'est plus susceptible desrecours vises aux articles 387 à 391.
Dans leur version en vigueur avant le 1er mars 1999, les articles 387 à391 regissaient le pourvoi en cassation dont pouvait faire l'objet l'arretde la cour d'appel statuant directement sur le recours du contribuablecontre la decision du directeur des contributions.
En vertu de l'article 34 de la loi du 15 mars 1999 relative au contentieuxen matiere fiscale, les articles 387 à 391 du Code des impots sur lesrevenus 1992 ont ete remplaces par les articles 377 et 378, qui concernentles procedures d'opposition, d'appel et de pourvoi en cassation, et dontl'entree en vigueur a ete fixee au 1er mars 1999 par l'article 97 de laloi du 15 mars 1999 precitee.
S'il est vrai que, tel qu'il a ete modifie par l'article 20 de cette loi,le nouvel article 355 n'autorise plus une telle reimposition apres uneannulation judiciaire des cotisations, cette disposition ne produit seseffets qu'à partir de l'exercice 1999, selon ledit article 97.
En ce qui concerne en revanche l'exercice 1998, il resulte de l'economiede la loi et des travaux parlementaires que l'article 355 ancien doit etrecompris comme signifiant qu'une nouvelle cotisation peut etre etablie« dans les six mois à partir de la date à laquelle la decisionjudiciaire n'est plus susceptible des recours vises aux articles 377 et378 nouveaux du meme code », qu'il s'agisse d'un jugement rendu par untribunal de premiere instance ou d'un arret prononce par une cour d'appel.
En decidant que « l'article 355 ancien du Code des impots sur les revenus1992 n'autorise pas l'enrolement d'une cotisation nouvelle en casd'annulation, par le tribunal de premiere instance, d'une cotisationrattachee à l'exercice d'imposition 1998 comme c'est le cas enl'espece », l'arret viole les dispositions visees au moyen.
Celui-ci est fonde.
Par ces motifs,
La Cour
Casse l'arret attaque ;
Ordonne que mention du present arret sera faite en marge de l'arretcasse ;
Reserve les depens pour qu'il soit statue sur ceux-ci par le juge dufond ;
Renvoie la cause devant la cour d'appel de Liege.
Ainsi juge par la Cour de cassation, premiere chambre, à Bruxelles, ousiegeaient le president Christian Storck, les conseillers Didier Batsele,Christine Matray, Alain Simon et Gustave Steffens, et prononce en audiencepublique du vingt-sept novembre deux mille neuf par le president ChristianStorck, en presence de l'avocat general Andre Henkes, avec l'assistance dugreffier Patricia De Wadripont.
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| P. De Wadripont | G. Steffens | A. Simon |
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| Ch. Matray | D. Batsele | Chr. Storck |
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27 NOVEMBRE 2009 F.08.0083.F/1
