Cour de cassation de Belgique
Arret
NDEG F.07.0076.N
BAETENS, societe privee à responsabilite limitee,
Me Michel Maus, avocat au barreau de Bruges,
contre
Etat belge, (Finances).
I. La procedure devant la Cour
Le pourvoi en cassation est dirige contre l'arret rendu le 7 novembre 2006par la cour d'appel de Gand.
Le president Ivan Verougstraete a fait rapport.
L'avocat general Dirk Thijs a conclu.
II. Les moyens de cassation
La demanderesse presente six moyens libelles dans les termes suivants :
Premier moyen
Disposition legale violee
Article 87 du Code des taxes assimilees aux impots sur les revenus
Decisions et motifs critiques
(...) Qu'en l'espece, les differentes taxations font suite à un controlefiscal effectue dans les locaux du luna park exploite par la societeprivee à responsabilite limitee Baetens le 3 avril 1998, conformement auxdispositions de l'article 87 du Code des taxes assimilees aux impots surles revenus.
(...) qu'en ce qui concerne l'application de l'article 87 du Code destaxes assimilees aux impots sur les revenus, la cour d'appel a consideredans l'arret attaque que :
« Il ressort des declarations de monsieur Baetens, reprises dans chaqueproces-verbal, qu'au moment ou les verbalisants accedaient au luna parkdans lequel les appareils automatiques de divertissement taxes etaientplaces, ce luna park etait ouvert au public et que plusieurs clientsetaient meme presents.
Il n'y avait, des lors, pas lieu de les laisser penetrer au sens del'article 87 du Code des taxes assimilees aux impots sur les revenus.L'ouverture du luna park au public implique que les verbalisants avaient,eux aussi, acces au luna park. La (demanderesse) ne devait, des lors, passpecifiquement les laisser penetrer, de sorte qu'à cet egard, l'article87 du Code des taxes assimilees aux impots sur les revenus ne s'appliquaitpas.
Les verbalisants pouvaient constater les infractions et en dresser unproces-verbal dans le luna park qui leur etait accessible. (Article 176 del'arrete royal d'execution du Code des impots sur les revenus, auquel serefere l'article 87 du Code des taxes assimilees aux impots sur lesrevenus) ».
(...) que la societe privee à responsabilite limitee Baetens estime quecette vision des choses de la cour d'appel meconnait la portee del'article 87 du Code des taxes assimilees aux impots sur les revenus.
L'article 87 du Code des taxes assimilees aux impots sur les revenusdispose que :
`Les tenanciers des locaux mentionnes à l'article 76, et, le cas echeant,l'occupant de l'immeuble dans lequel ces locaux sont situes, sont tenus delaisser penetrer les fonctionnaires de la surveillance cites à l'article176 de l'arrete royal du 27 aout 1993 d'execution du Code des impots surles revenus 1992, qui sont charges de la recherche et de la constatationdes infractions au present titre et aux arretes pris eventuellement pourson execution. Les regles relatives aux proces-verbaux prevues àl'article 176 precite sont applicables en l'espece'.
Il est generalement admis que l'administration fiscale n'a pas d'autrespouvoirs d'investigation que ceux qui lui ont ete attribues de maniereexpresse par le pouvoir legislatif. Les fonctionnaires fiscaux ne sont,des lors, pas autorises à effectuer des actes d'investigation sans qu'unfondement legal existe à cet egard. En outre, le fondement legalnecessaire des competences d'investigation en matiere fiscale implique queles pouvoirs d'investigation en matiere fiscale doivent etre cataloguescomme etant des pouvoirs extraordinaires et qu'ils doivent, des lors,recevoir une interpretation restrictive. Ainsi, les fonctionnaires fiscauxsont tenus d'observer scrupuleusement le cadre cree par le legislateurfederal ou regional dans lequel ils peuvent mener leur investigation. Sil'administration meconnait la portee du droit de controle attribue par laloi, le decret ou l'ordonnance, il y a exces de pouvoir ce qui donneindubitablement lieu à l'exclusion de la preuve.
L'article 87 du Code des taxes assimilees aux impots sur les revenusdetermine les conditions d'exercice du droit de visite en matiere fiscaledans le cadre de la taxe sur les appareils automatiques de divertissement.Cet article dispose que :
`Les tenanciers des locaux mentionnes à l'article 76, et le cas echeant,l'occupant de l'immeuble dans lequel ces locaux sont situes, sont tenus delaisser penetrer les fonctionnaires de la surveillance cites à l'article176 de l'arrete royal du 27 aout 1993 d'execution du Code des impots surles revenus 1992, qui sont charges de la recherche et de la constatationdes infractions au present titre et aux arretes pris eventuellement pourson execution. Les regles relatives aux proces-verbaux prevues àl'article 176 precite sont applicables en l'espece'.
Essentiellement, cet article 87 n'impose aux exploitants des appareilsautomatiques de divertissement que `l'obligation de laisser penetrerl'administration' dans les locaux dans lesquels ils ont place leursappareils automatiques de divertissement. L'exercice de la visite enmatiere fiscale est, des lors, tributaire de la cooperation ducontribuable. Cela signifie qu'en premier lieu, l'administration doitsolliciter l'acces, le contribuable devant, ensuite, laisser penetrerl'administration conformement audit article 87.
A la lumiere de l'article 87 du Code des taxes assimilees aux impots surles revenus, l'administration n'est pas autorisee, sans avoir sollicitel'acces, à penetrer elle-meme dans les locaux du contribuable, fut-ce aumoyen de la force publique. A cet egard, l'article 87 du Code des taxesassimilees aux impots sur les revenus deroge, par exemple, auxdispositions de l'article 39 du meme code, de l'article 476 du Code desimpots sur les revenus 1992 et de l'article 63, alinea 3, du Code de laTVA, lesquels prevoient, eux, un droit d'acces autonome del'administration.
L'article 39 du Code des taxes assimilees aux impots sur les revenusprevoit que dans le cadre de la taxe de circulation, les agents de lasurveillance sont autorises `à visiter, sans aucune assistance, lesgarages ou lieux de depot'.
L'article 476 du Code des taxes assimilees aux impots sur les revenusdispose de maniere expresse que les agents effectuant le controle `ont ledroit de penetrer dans les batiments et immeubles quelconques' ducontribuable.
L'article 63, aliena 3, du Code de la taxe sur la valeur ajoutee dispose,lui, que `les agents peuvent penetrer librement, à tout moment, sansavertissement prealable, dans tous les batiments, ateliers,etablissements, locaux'.
Un tel droit d'acces autonome n'est pas prevu par les dispositions del'article 87 du Code des taxes assimilees aux impots sur les revenus. Cetarticle 87 dispose de maniere expresse que le contribuable est tenu delaisser penetrer dans les locaux. Il ne peut nullement etre deduit destermes utilises que l'administration pourrait librement penetrer dans leslocaux. Si tel avait ete le souhait du legislateur, il l'aurait prevu demaniere expresse comme aux articles 63, alinea 3, du Code de la taxe surla valeur ajoutee et 476 du Code des impots sur les revenus 1992.
En considerant que, conformement à l'article 87 du Code des taxesassimilees aux impots sur les revenus, aucun acces ne doit etre accorde àl'administration pour penetrer un espace public en vue d'y effectuer uneinvestigation de controle en matiere fiscale, la cour d'appel n'a pasrespecte la portee de l'article 87 du Code des taxes assimilees aux impotssur les revenus dans l'arret attaque.
Si l'on suivait le point de vue de la cour d'appel, l'administrationpourrait aussi penetrer dans les locaux du contribuable si celui-cirefusait l'acces aux fonctionnaires de la surveillance. Cela ne ressort,toutefois, pas des commentaires administratifs dans lesquels il estaffirme que le refus d'autoriser l'acces au batiment est assimile aunon-paiement de la taxe, ce qui permet à l'administration d'etablir unetaxation d'office. Il en ressort clairement que l'administration ne peutpenetrer de son propre chef les immeubles si l'exploitant d'un immeubledans lequel des jeux sont places refusait l'acces à l'immeuble. Il y alieu de repeter que les pouvoirs d'investigation en matiere fiscaledoivent recevoir une interpretation stricte et qu'ils ne peuvent pas,comme le souhaiterait l'administration, etre interpretes plus largementque ce qui ressort de la loi.
Deuxieme moyen
Dispositions legales violees
- article 87 du Code des taxes assimilees aux impots sur les revenus ;
- article 176 de l'arrete royal du 27 aout 1993 d'execution du Code desimpots sur les revenus 1992 ;
- article 22 du Code judiciaire ;
- article 170 du Code judiciaire.
Decisions et motifs critiques
(...) Que dans l'arret attaque, la cour d'appel a considere que :
« La demanderesse invoque que les proces-verbaux dresses à sa chargeseraient nuls du chef d'exces de pouvoir, plus specifiquement au motif quele Code des taxes assimilees aux impots sur les revenus ne prevoit pas queles verbalisants seraient autorises lors du controle à demander desrenseignements au contribuable ou à des tiers, ni à les entendre.
Les proces-verbaux contiennent la declaration de monsieur W. B., qui sepresentait dans cette declaration comme etant le gerant de la societeprivee à responsabilite limitee Baetens, qui exploite le luna park situeà Westende, Koning Ridderdijk 4 et 5.
Il suit des articles 87 du Code des taxes assimilees aux impots sur lesrevenus et 176 de l'arrete royal du 27 aout 1993 d'execution du Code desimpots sur les revenus 1992, auquel ledit article 87 se refere, que lesfonctionnaires mentionnes sont charges de la recherche d'infractions.
La demande de renseignements à monsieur B. et celle qui lui etaitadressee de faire une declaration à ce sujet, s'inscrivent dans larecherche d'infractions pour laquelle les fonctionnaires concernes etaientcompetents en l'espece. En effet, des elements peuvent ressortir de sadeclaration pouvant influencer l'existence de l'infraction (par exemple laforce majeure, l'auteur de l'infraction, le moment auquel l'appareil a eteplace, le fonctionnement et la categorie de l'appareil etc.).
La reprise de la declaration de monsieur B. dans le proces-verbal releveaussi de la competence de ces fonctionnaires : en vertu de la loi, ilssont competents pour dresser proces-verbal, lequel a precisement pour butde fournir une preuve de l'infraction ».
(...) la societe privee à responsabilite limitee Baetens soutient quecette vision de la cour d'appel est contraire aux dispositions desarticles 87 du Code des taxes assimilees aux impots sur les revenus, 176de l'arrete royal du 27 aout 1993 d'execution du Code des impots sur lesrevenus 1992 et 22 et 170 de la Constitution.
(...) Que l'article 22 de la Constitution prevoit que chacun a droit aurespect de sa vie privee et familiale, sauf dans les cas et conditionsfixes `par la loi' et que l'article 170 de la Constitution disposequ'aucun impot au profit de l'Etat ne peut etre etabli que `par une loi'.
Ces dispositions n'autorisent l'autorite publique à porter atteinte à laprotection juridique fondamentale du justiciable, garantie par les droitsfondamentaux precites, que dans certaines circonstances determinees. A cetegard, il est essentiel que l'administration ne puisse deroger aux droitset libertes individuels du justiciable que dans les cas `prevus par laloi'. Des lors, ce n'est qu'apres que le legislateur a autorise de maniereexpresse, au moyen d'une loi formelle, l'administration à limiter lesdroits et libertes individuels du justiciable qu'un tel agissement peutetre justifie.
Il est evident que ces principes sont aussi applicables à l'egard ducontrole fiscal.
En premier lieu, il y a lieu d'affirmer que tout acte d'investigation enmatiere fiscale est en soi et in abstracto contraire au droit au respectde la vie privee. Conformement aux dispositions de l'article 22 de laConstitution, une telle atteinte fiscale au droit à la vie priveerequiert, des lors, une approbation legale. En outre, il y a lieud'affirmer que le regime du controle fiscal releve du principe de lalegalite fiscale prevue par l'article 170 de la Constitution. Par ce motifegalement, l'intervention du legislateur est, des lors, toujours exigeepour que l'administration fiscale soit autorisee à effectuer des actesd'investigation en matiere fiscale.
En vertu des dispositions des articles 22 et 170 de la Constitution, ilfaut, des lors, affirmer que l'administration ne peut accomplir des actesd'investigation en matiere fiscale que si elle peut s'appuyer sur unfondement legal formel. Il y a lieu de repeter, à cet egard, qu'il n'estpas permis aux fonctionnaires fiscaux d'accomplir des actesd'investigation sans qu'il y ait un fondement legal à cet effet.L'attribution legale necessaire des competences d'investigation en matierefiscale implique, en outre, que les pouvoirs d'investigation en matierefiscale doivent etre catalogues comme des competences extraordinaires etqu'ils doivent, des lors, etre interpretes restrictivement. Ainsi, lesfonctionnaires fiscaux sont tenus de respecter de maniere stricte le cadrecree par le legislateur federal dans lequel ils peuvent mener leursinvestigations.
(...) Qu'il y a lieu de constater que la legislation sur la taxe sur lesappareils de divertissement automatiques ne prevoit nullement le droitpour l'administration de demander des renseignements au contribuable ou àdes tiers, ni d'entendre le contribuable ou des tiers.
(...) Que ce droit n'est nullement prevu par les articles 85 à 87 du Codedes taxes assimilees aux impots sur les revenus.
(...) Que les dispositions de l'article 2 du Code des taxes assimilees auximpots sur les revenus, qui indiquent quelles dispositions du Code desimpots sur les revenus 1992 sont applicables en matiere de taxesassimilees aux impots sur les revenus, ne se referent pas aux dispositionsapplicables des articles 316, 322, 323, 325 et 326 du Code des impots surles revenus 1992 qui permettent à l'administration, dans le cadre del'impot sur les revenus, d'entendre le contribuable et/ou des tiers.
(...) Que les dispositions de l'article 176 de l'arrete royal du 27 aout1993 d'execution du Code des impots sur les revenus 1992, auquel se referel'article 87 du Code des taxes assimilees aux impots sur les revenus, nepeuvent pas davantage servir de fondement juridique au droit d'informationde l'administration. Ledit article 176 dispose, il est vrai, que les`explications des contrevenants' peuvent etre annexees au proces-verbal,mais ces dispositions ne donnent nullement le droit à l'administration deposer des questions.
Comme il est demontre à suffisance ci-dessus, des actes d'investigationen matiere fiscale ne peuvent etre poses que dans la mesure ou ils sontautorises « par » et non « en vertu » de la loi. L'article 176 del'arrete royal du 27 aout 1997 d'execution du Code des impots sur lesrevenus 1992 ne peut, des lors, pas etre admis comme fondement pourl'accomplissement d'actes d'investigation en matiere fiscale. Seule uneloi au sens formel du terme peut l'etre.
En considerant que les articles 87 du Code des taxes assimilees aux impotssur les revenus et 176 de l'arrete royal du 27 aout 1993 d'execution duCode des impots sur les revenus 1992 servent de fondement juridique audroit d'information de l'administration, l'arret attaque porte atteinte àla legalite du controle en matiere fiscale requise prevue par les articles22 et 170 de la Constitution.
(...)
Cinquieme moyen
Dispositions legales violees
- article 6 de la Convention de sauvegarde des droits de l'homme et deslibertes fondamentales ;
- article 7 de la Convention de sauvegarde des droits de l'homme et deslibertes fondamentales.
Decisions et motifs critiques
(...) Qu'en l'espece, une augmentation administrative de la taxe de 100pour cent a ete infligee à la societe privee à responsabilite limiteeBaetens pour toutes les taxations contestees, conformement auxdispositions de l'article 89 du Code des taxes assimilees aux impots surles revenus.
(...) Que cette sanction a un caractere penal au sens de l'article 6 de laConvention de sauvegarde des droits de l'homme et des libertesfondamentales, ce que la cour d'appel a egalement reconnu dans l'arretattaque.
(...) Que le caractere penal des sanctions contenues à l'article 89 duCode des taxes assimilees aux impots sur les revenus implique que lasociete privee à responsabilite limitee Baetens a droit à la protectionjuridique de l'article 6 de la Convention de sauvegarde des droits del'homme et des libertes fondamentales.
(...) Que la societe privee à responsabilite limitee Baetens a soutenudans la procedure au fond que le delai raisonnable prevu par l'article 6de la Convention de sauvegarde des droits de l'homme et des libertesfondamentales etait, en l'espece, viole.
Il apparait, en l'espece, que les reclamations ont ete introduites par lasociete privee à responsabilite limitee Baetens respectivement les 17aout 1998 et 14 decembre 1998, alors que l'administration ne s'estprononcee sur ces reclamations que le 3 juin 2003. Cela signifie que lasociete privee à responsabilite limitee Baetens a du attendre pres decinq ans avant que l'administration n'ait statue sur ses reclamations,violant ainsi le delai raisonnable.
(...) Qu'en ce qui concerne ce grief, la cour d'appel a decide commesuit :
« La demanderesse invoque que le delai raisonnable de l'article 6.1 de laConvention de sauvegarde des droits de l'homme et des libertesfondamentales a ete depasse par le directeur regional, des lors que cen'est que le 3 juin 2003 qu'il s'est prononce sur les reclamationsintroduites les 17 aout 1998 et 14 decembre 1998.
Comme affirme ci-dessus, l'augmentation de la taxe infligee doit etreconsideree comme une sanction fiscale de nature repressive. Cela impliquenotamment que la disposition de l'article 6.1 de la Convention desauvegarde des droits de l'homme et des libertes fondamentales, suivantlaquelle toute personne a droit à un traitement de sa cause dans un delairaisonnable, est applicable en ce qui concerne cette augmentation de lataxe. (...)
En l'espece, il y a lieu de constater que la demanderesse ne pouvaitsaisir les tribunaux de son litige qu'au plus tot à partir du 1er avril2001 (article 11 de la loi du 23 mars 1999 et article 1385undecies du Codejudiciaire), de sorte que le defaut de decision entre le moment del'introduction des reclamations et le 31 mars 2001 avait tout de meme poureffet que la demanderesse devait attendre jusqu'à cette date pour pouvoirsaisir le tribunal de son litige et que l'exigence de delai raisonnable del'article 6.1 de la Convention de sauvegarde des droits de l'homme et deslibertes fondamentales doit etre consideree comme etant applicable,independamment de la question de savoir s'il y a lieu de considerer ledirecteur regional comme une juridiction au sens de l'article 6.1 de laConvention de sauvegarde des droits de l'homme et des libertesfondamentales.
En ce qui concerne la periode allant du 1er avril 2001 à la date desdecisions directoriales du 3 juin 2003, il y a lieu de constater que lademanderesse est demeuree inactive en ne saisissant pas le tribunal de sacause, de sorte que cet ecoulement du temps lui est imputable.
En ce qui concerne le surplus de la periode, anterieure au 1er avril 2001,il y a lieu de constater que l'administration a omis d'exploiter uneperiode de plus de deux annees. Le defendeur ne justifie pas cetecoulement du temps. Il est vrai que les reclamations sont detaillees etqu'elles requierent une reponse à de nombreuses questions juridiques deprincipe, toutefois, cet element ne saurait constituer une justificationde cet ecoulement du temps. Il ne peut etre deduit du dossier del'appelant que certains actes en vue de la decision sur les reclamationsaient ete accomplis.
Des lors, il y a lieu de conclure que l'ecoulement du temps precite pourlequel il ne semble pas exister de justification, ne repond pas àl'exigence du delai raisonnable au sens de l'article 6 de la Convention desauvegarde des droits de l'homme et des libertes fondamentales. Afin deretablir le droit (...), il y a lieu de proceder à une reduction del'augmentation de la taxe infligee. (...)
Ainsi, il y a lieu de reduire l'augmentation de la taxe d'un montant egalà 100 pour cent de l'augmentation de la taxe à un montant egal à 75pour cent de la taxe ».
(...) Que la societe privee à responsabilite limitee Baetens ne peut serallier à cette decision.
(...) Que la cour d'appel a considere dans l'arret attaque quel'ecoulement du temps entre l'introduction de la reclamation et ladecision directoriale lui est imputable en ce qui concerne la periodeposterieure au 1er avril 2001.
Vu le regime transitoire de la nouvelle procedure fiscale, la societeprivee à responsabilite limitee Baetens disposait, à partir de cettedate, conformement aux dispositions de l'article 1385undecies, aliena 2,du Code judiciaire, de la possibilite theorique de saisir le tribunal desa cause à defaut d'une decision directoriale dans un delai de six moissuite à la reclamation.
Suivant la cour d'appel, en omettant, apres cette date, de saisir letribunal, la societe privee à responsabilite limitee Baetens estresponsable de l'ecoulement du temps apres cette date.
Cette these est inacceptable à la lumiere de l'article 6 de la Conventionde sauvegarde des droits de l'homme et des libertes fondamentales.
Il est inacceptable de sanctionner le contribuable du point de vue del'appreciation du delai raisonnable, lorsqu'en cas de defaut d'unedecision directoriale, il choisit d'attendre la decision plutot que desaisir immediatement le tribunal.
L'absence de decision directoriale en temps utile est le seul fait del'administration.
Contrairement à la procedure devant les cours et tribunaux de droitcommun, le contribuable ne peut pas prendre d'initiatives dans laprocedure de reclamation administrative (par exemple une demande defixation) afin de forcer l'administration à prendre une decision.
La seule chose qu'il peut eventuellement faire, est de saisir le tribunalde sa cause conformement aux dispositions de l'article 1385undecies duCode judiciaire. Cela ne constitue, toutefois, pas une obligation et, enoutre, la saisine du tribunal d'une procedure a des consequences assezdrastiques.
Tout d'abord, le contribuable perd un degre de juridiction(administrative).
En outre, l'article 414, S: 2, du Code des impots sur les revenus 1992dispose que les interets courent à nouveau à charge du contribuablelorsque celui-ci saisit le tribunal de sa cause. Cette article disposequ' « A defaut de notification de la decision visee à l'article 375, S:1er, dans les six mois de la date de reception de la reclamation,l'interet de retard prevu au S: 1er n'est pas du sur la partie de lacotisation qui excede le montant determine conformement à l'article 410,pendant la periode commenc,ant au premier du mois qui suit celui del'expiration du delai de six mois et allant jusqu'à la fin du mois del'introduction de la demande conformement à l'article 1385undecies duCode judiciaire et, en l'absence d'une telle demande, jusqu'à la fin dumois au cours duquel la decision precitee a ete notifiee ».
Pour l'appreciation du delai raisonnable à la lumiere de l'article 6 dela Convention de sauvegarde des droits de l'homme et des libertesfondamentales, le contribuable ne peut, des lors, pas etre tenuresponsable de l'ecoulement du temps au cours de la procedure, lorsqu'ilchoisit d'attendre la decision directoriale apres un delai de six mois quisuit la reclamation plutot que de saisir le tribunal. En l'en rendantmalgre tout responsable, la cour d'appel a rendu une decision contraire àl'article 6 de la Convention de sauvegarde des droits de l'homme et deslibertes fondamentales dans l'arret attaque.
(...)
III. La decision de la Cour
Sur le premier moyen :
1. En vertu de l'article 76, S: 1er, du Code des taxes assimilees auximpots sur les revenus, il est etabli une taxe forfaitaire annuelle surles appareils automatiques servant au divertissement, places sur la voiepublique, dans les endroits accessibles au public ou dans les cerclesprives, que le droit d'acces à ces cercles soit subordonne ou non àl'accomplissement de certaines formalites.
L'article 87 du meme code dispose que : « Les tenanciers des locauxmentionnes à l'article 76, et le cas echeant, l'occupant de l'immeubledans lequel ces locaux sont situes, sont tenus de laisser penetrer lesfonctionnaires de la surveillance cites à l'article 176 de l'arrete royaldu 27 aout 1993 d'execution du Code des impots sur les revenus 1992, quisont charges de la recherche et de la constatation des infractions aupresent titre et aux arretes pris eventuellement pour son execution. Lesregles relatives aux proces-verbaux prevues à l'article 176 precite sontapplicables en l'espece ».
2. Il s'ensuit que les fonctionnaires de la surveillance del'administration fiscale sont en principe autorises à effectuer unevisite des locaux dans lesquels les appareils automatiques dedivertissement sont places sans que le contribuable ou l'occupant puisseen empecher l'acces. Il ne s'ensuit pas que les fonctionnaires de lasurveillance sont obliges de demander l'autorisation prealable autenancier des locaux avant de penetrer dans un endroit accessible aupublic durant les heures d'ouverture.
3. L'arret qui considere qu'il n'y avait pas lieu de laisser penetrer dansles locaux au sens de l'article 87 du Code des taxes assimilees aux impotssur les revenus, des lors que l'ouverture du luna park au publicimpliquait aussi que les verbalisants avaient acces au luna park durantles heures d'ouverture, ne viole pas les dispositions legales invoqueespar le moyen.
Le moyen ne peut etre accueilli.
Sur le deuxieme moyen :
4. L'article 87 du Code des taxes assimilees aux impots sur les revenusdispose que : « Les tenanciers des locaux mentionnes à l'article 76, etle cas echeant, l'occupant de l'immeuble dans lequel ces locaux sontsitues, sont tenus de laisser penetrer les fonctionnaires de lasurveillance cites à l'article 176 de l'AR/CIR 92, qui sont charges de larecherche et de la constatation des infractions au present titre et auxarretes pris eventuellement pour son execution. Les regles relatives auxproces-verbaux prevues à l'article 176 precite sont applicables enl'espece ».
En vertu de l'article 176, aliena 1er, de l'arrete royal du 27 aout 1993d'execution du Code des impots sur les revenus 1992, sans prejudice despouvoirs des officiers judiciaires pres les parquets, les fonctionnairesde l'administration des contributions directes, de l'administration desdouanes et accises, de l'administration du cadastre, les fonctionnairescommunaux assermentes, les gendarmes, les agents judiciaires pres lesparquets, les controleurs speciaux adjoints à l'administration destransports et les membres du personnel de surveillance du Comite superieurde controle sont qualifies pour rechercher les infractions et dresser,meme seuls, les proces-verbaux en matiere de contributions directes.
En vertu de l'alinea 2 de cet article, ces proces-verbaux, auxquels sonteventuellement annexees les explications ecrites des contrevenants, sontrediges à la requete du Ministre des Finances, poursuites et diligencesdu directeur des contributions directes, faisant election de domicile dansses bureaux et ils sont dispenses de l'affirmation ou du visa et de lanotification.
5. Il s'ensuit que les fonctionnaires de la surveillance qui effectuentune visite en vertu de l'article 87 du Code des taxes assimilees auximpots sur les revenus dans des locaux dans lesquels sont places desappareils automatiques servant au divertissement et qui sont charges de larecherche et de la constatation des infractions visees à cet article,peuvent demander des renseignements au contribuable durant cette visite etpeuvent noter les explications du contribuable dans le proces-verbal.
6. Le moyen qui suppose que les fonctionnaires de la surveillance quieffectuent une visite reguliere dans les locaux dans lesquels sont placesdes appareils automatiques de divertissement n'ont pas le droit dedemander des renseignements au contribuable durant cette visite, manque endroit.
7. Dans la mesure ou il invoque la violation des articles 22 et 170 de laConstitution, le moyen est deduit de la violation de l'article 87 du Codedes taxes assimilees aux impots sur les revenus et est, des lors,irrecevable.
(...)
Sur le cinquieme moyen :
16. En cas de depassement du delai raisonnable lors d'une proceduretendant à imposer ou apprecier une augmentation d'impot, laquelleconstitue une sanction penale au sens de l'article 6.1 de la Convention desauvegarde des droits de l'homme et des libertes fondamentales, le jugequi exerce à cet egard sa pleine juridiction, doit pouvoir diminuer cettesanction de maniere substantielle ou eventuellement en dispenser lecontribuable.
Pour l'appreciation du delai raisonnable d'une procedure tendant àimposer ou apprecier une augmentation d'impot, il est, en regle, tenucompte du comportement de l'administration et aussi du comportement ducontribuable ayant lui-meme retarde deraisonnablement le traitement dulitige.
17. Conformement aux articles 569, aliena 1er, 32DEG et 1385undecies duCode judiciaire, seul le contribuable en personne peut saisir le juged'une contestation relative à l'application d'une loi d'impot. Lacirconstance que l'interet de retard commence eventuellement à nouveau àcourir contre lui conformement à l'article 414, S: 2, du Code des impotssur les revenus 1992, n'y porte pas atteinte.
18. Les juges d'appel ont considere qu'en ce qui concerne la periode,anterieure au 1er avril 2001 et la date de la decision directoriale du 3juin 2003, la demanderesse est demeuree inactive en ne saisissant pas letribunal de la cause, de sorte que cet ecoulement du temps lui estimputable. Ils ont, en outre, considere qu'en ce qui concerne le surplusde la periode, anterieure au 1er avril 2001, l'administration a omisd'exploiter une periode de plus de deux annees et qu'il ne semble pas yavoir de justification pour cet ecoulement du temps, de sorte qu'il nerepond pas à l'exigence du delai raisonnable. L'arret attaque reduit, deslors, l'augmentation d'impot infligee de 100 pour cent à 75 pour cent dela taxe, pour cause de depassement du delai raisonnable.
Les juges d'appel n'ont, ainsi, pas viole l'article 6 de la Convention desauvegarde des droits de l'homme et des libertes fondamentales.
Dans la mesure ou il indique cet article 6 comme etant viole, le moyen nepeut etre accueilli.
19. Pour le surplus, le moyen, qui ne precise pas en quoi l'arret violel'article 7 de la Convention de sauvegarde des droits de l'homme et deslibertes fondamentales, est, dans cette mesure, irrecevable.
(...)
Par ces motifs,
La Cour
Rejette le pourvoi ;
Condamne la demanderesse aux depens.
Ainsi juge par la Cour de cassation, premiere chambre, à Bruxelles, ousiegeaient le president Ivan Verougstraete, le president de section LucHuybrechts, les conseillers Eric Stassijns, Alain Smetryns et GeertJocque, et prononce en audience publique du douze novembre deux mille neufpar le president Ivan Verougstraete, en presence de l'avocat general DirkThijs, avec l'assistance du greffier Johan Pafenols.
Traduction etablie sous le controle du president de section Paul Mathieuet transcrite avec l'assistance du greffier Marie-Jeanne Massart.
Le greffier, Le president de section,
12 NOVEMBRE 2009 F.07.0076.N/17
