Cour de cassation de Belgique
Arret
NDEG F.06.0108.N
ETAT BELGE (Finances),
Me Ignace Claeys Bouuaert, avocat à la Cour de cassation,
contre
I.S.P.C. GENT, societe anonyme,
Me Pierre van Ommeslaghe, avocat à la Cour de cassation.
I. La procedure devant la Cour
Le pourvoi en cassation est dirige contre l'arret rendu le 7 mars 2006 parla cour d'appel de Gand.
Le president Ivan Verougstraete a fait rapport.
L'avocat general Dirk Thijs a conclu.
II. Le moyen de cassation
Le demandeur presente un moyen libelle dans les termes suivants :
Dispositions legales violees
- articles 53, 2DEG, (dans sa version modifiee par la loi du 28 decembre1992), 70, S: 2 (dan sa version modifiee par la loi du 23 juillet 1993) et84 (dans sa version modifiee par la loi du 4 aout 1986) du Code de la taxesur la valeur ajoutee (ci-dessous Code de la Taxe sur la valeur ajoutee) ;
- article 1er, specialement dernier alinea, de l'arrete royal nDEG 41 du30 janvier 1987 fixant le montant des amendes fiscales proportionnelles enmatiere de taxe sur la valeur ajoutee, dans sa version modifiee parl'arrete royal du 21 octobre 1993 ;
- article 149 de la Constitution coordonnee.
Decisions et motifs critiques
Apres avoir tout d'abord rejete la these de la defenderesse concernant lespretendues violations des droits de la defense et des conditionsd'application de l'article 70, S: 2, du Code de la Taxe sur la valeurajoutee, l'arret motive de maniere circonstanciee l'amende administrativeinfligee qui est contestee par la defenderesse.
La decision de la cour d'appel est libellee comme suit : la cour d'appel« declare l'appel recevable et partiellement fonde ;
Annule le jugement entrepris, sauf en tant qu'il declare la demandeinitiale recevable et statuant à nouveau,
Declare la demande initiale de la defenderesse partiellement fondee etannule la contrainte delivree le 22 decembre 1998 à l'encontre de ladefenderesse et qui a ete visee et declaree executoire ce meme jour etsignifiee à la defenderesse le 30 decembre 1998 dans la mesure ou elledeclare qu'une amende administrative est due à concurrence d'une somme enprincipal et des interets superieure à la somme en principal de six centmille euros (600.000,00) euros).
Compense les indemnites de procedure et condamne chacune des parties ausurplus de leurs propres depens pour les deux instances, auquel cas il estsuperflu de taxer ces depens ».
Dans la motivation qui a donne lieu à cette decision, les juges d'appelse sont tout d'abord referes (point 4.3) aux textes legaux applicables enl'espece, à savoir les articles 70, S: 2, alinea 1er, et 84, du Code dela Taxe sur la valeur ajoutee et 1er de l'arrete royal nDEG 41 du 30janvier 1987, prevoyant que l'administration a applique « le maximumlegalement prevu ». Cette remarque est inexacte. (En l'espece), l'amendeest fixee à un montant determine, à savoir deux fois la taxe due surl'operation, avec un minimum absolu de 2.000 francs. La loi ne fait pasetat d'une echelle, avec un maximum et un minimum, dans les limitesdesquels le juge pourrait fixer librement l'amende infligee.
L'arret insiste (point 4.3.1) sur le systeme frauduleux qui est appliquepar la defenderesse. Cela conduit à la constatation suivante :
« Le demandeur a, des lors, considere à juste titre qu'il lui etaitpermis d'appliquer l'amende maximum prevue legalement ».
Apres cette constatation, deux considerations sont reprises dans l'arret(point 4.3.2 ; alineas 1er et 2), destinees à confirmer « la plenitudede juridiction » de la cour d'appel. Il est dit :
- que l'amende en question a un caractere repressif,
- que « bien que, conformement aux dispositions legales, l'amende doitetre egale à deux fois la taxe due sur l'operation, la cour d'appel peutapprecier la proportionnalite du montant de l'amende par rapport à lagravite des faits, la premeditation avec laquelle l'assujetti a commis lesinfractions - comprenant l'intention d'eluder la taxe et/ou de permettrede l'eluder et l'avantage poursuivi ainsi par l'assujetti - d'eventuellescirconstances attenuantes, les consequences des infractions - enparticulier pour le tresor public - et la mesure dans laquelle la recidivepeut etre evitee en infligeant une amende ».
Suit un developpement intitule : « Dans le cas concret, il est tenucompte des faits suivants », dans lequel la cour d'appel invoque certainsaspects qui pourraient donner lieu tant à une amende plus lourde qu'àune amende plus legere. Ce developpement est le suivant :
« - la defenderesse a cree et laisse exister sciemment le systeme defausses cartes d'achat ;
- alors que l'enquete avait dejà commence et qu'il est apparu quel'administration interviendrait pour reprimer le systeme, la defenderessea certes entrepris une action pour le limiter mais en realite elle aaffine le systeme et ne l'a pas supprime ;
- la defenderesse a subi des pressions de la part de ses concurrents quiagissaient d'une maniere comparable ; ses clients potentiels l'auraientconfronte à ce fait si elle avait ignore le systeme ou une manierecomparable de permettre `des achats en-dehors de la comptabilite' ;
- la defenderesse a facture toutes les ventes en question et n'a donc pasbeneficie d'un avantage fiscal, ni sur le plan de la taxe sur la valeurajoutee, ni sur le plan des impots directs ; son avantage n'existait quesur le plan du chiffre d'affaires et donc du benefice net ;
- le Tresor Public belge a subi un prejudice au niveau des acheteurs de ladefenderesse, certainement sur le plan fiscal, d'une part, sur le plan dela taxe sur la valeur ajoutee, d'autre part, sur le plan des impotsdirects ; les acheteurs pouvaient en effet vendre professionnellement lesproduits achetes chez la defenderesse sans qu'il n'y ait eu d'achat encontrepartie et realiser ainsi un chiffre n'affaire `en noir' qui nepouvait se retrouver dans la comptabilite ; le demandeur fait un calculrapide avec pour resultat une perte de 3.360.000,00 euros de taxe sur lavaleur ajoutee et un montant de 6.250.000,00 euros à 7.500.000,00 eurosd'impots directs ; il ne se deduit toutefois pas du dossier quelle partiedes produits achetes au moyen de fausses cartes d'achat etaiteffectivement utilisee exclusivement dans les entreprises horeca de cesacheteurs et le calcul de l'intimee ne comprend pas davantage le fait quela taxe sur la valeur ajoutee sur ces achats etait versee par ladefenderesse au Tresor public mais pas deduite par les acheteurs ;
- la defenderesse a ete condamnee par le tribunal correctionnel de Gand duchef de faux fiscal fonde sur le systeme de fausses cartes d'achat, aupaiement d'une amende de 12.500,00 euros ; elle a assume volontairementles amendes de 12.500,00 euros infligees aux quatreadministrateurs/directeurs ce qui constituait un geste qui ne pouvait etreexige juridiquement par ces administrateurs-directeurs ;
- la cour (d'appel) en tient neanmoins compte parce qu'il est importantd'eviter une recidive dans l'avenir en infligeant une amende et que lacharge financiere atteint precisement ce but ;
L'examen de ces differents elements de fait mene la cour d'appel àconclure que l'amende infligee par le demandeur est disproportionnee parrapport à l'infraction et que le demandeur ne pouvait raisonnablement pasinfliger une telle amende (comparer avec Cass., 24 janvier 2002,C.00.0234.N et Cass., 21 octobre 2005, C.02.0527.N). Cette amende doitetre reduite à des proportions raisonnables, à savoir à un montant de600.000,00 euros.
L'arret decide que chaque partie doit supporter ses propres frais, aveccompensation de l'indemnite de procedure.
Griefs
Il faut tout d'abord preciser que la decision de la cour d'appel estfondee sur un point de depart inexact, qui fait etat à plusieurs reprises« du maximum legalement prevu », alors que l'amende egale à deux foisla taxe due avec un minimum de 2.000 francs par infraction est imposee parla loi comme amende fixe, et pas comme montant maximum d'une echelle dontl'application serait laissee à la libre appreciation du juge.
L'arret est redige comme si la loi laissait l'amende fiscale applicable enl'espece à la libre appreciation de l'administration et du juge« jusqu'à » un maximum de 200 p.c. et n'imposait pas une amende« egale » à deux fois la taxe eludee.
Ce point de vue est inexact. La loi ne laisse pas de marge de libreappreciation à l'administration. Les cas dans lesquels une amende reduitepeut etre infligee, sont precises de maniere obligatoire et limitee par laloi ainsi que par les echelles publiees dans l'arrete royal nDEG 41. Lesreductions precisees ne peuvent etre appliquees lorsque l'infraction a etecommise dans l'intention d'eluder la taxe ou de permettre d'eluder lataxe. Et c'est le cas en l'espece comme l'a constate expressement le jugedu fond.
Dans l'arret du 21 janvier 2005, nDEG C.02.0572.N (auquel se refere aussil'arret attaque), la Cour a decide que lorsqu'il apprecie une amendeadministrative, le juge doit tenir compte de la mesure dans laquellel'administration elle-meme est liee. La « plenitude de juridiction » àlaquelle pretendent les juges d'appel en l'espece, ne peut signifier quele juge peut s'ecarter arbitrairement du prescrit legal. Le juge peutexaminer la legalite de la sanction infligee et examiner en particulier sielle est conciliable avec les exigences imperatives des traitesinternationaux et du droit interne, y compris les principes generaux dudroit. Ce droit de controle demeure un controle de legalite. La loi estobligatoire. Seule une regle de droit superieure peut autoriser qu'il ysoit deroge.
L'autorisation d'accorder des reductions de l'amende infligee parl'article 70, S: 2 du Code de la taxe sur la valeur ajoutee est limiteepar des dispositions legales : l'article 84 du Code de la taxe sur lavaleur ajoutee et l'arrete royal nDEG 41 du 30 janvier 1987 pris enexecution de ce code, qui lient aussi l'administration. La decision del'arret attaque ne peut, des lors, pas etre justifiee par l'argument quele droit de controle du juge doit etre aussi etendu que le pouvoirdiscretionnaire de l'administration.
En application de ce principe de droit suivant lequel une sanction doitetre proportionnee par rapport à la gravite de l'infraction sanctionnee,le juge peut examiner si, en l'espece, l'amende est ou nondisproportionnee par rapport aux pratiques frauduleuses constatees.
Cela ne signifie pas que, sur la base d'une appreciation subjective decirconstances attenuantes propres à la personne de l'assujetti, il peutliquider ou reduire des amendes pour de simples motifs d'opportunite et àl'encontre des regles legales.
Le juge qui considere que la sanction infligee par la loi estdisproportionnee par rapport à la gravite de l'infraction, est tenud'indiquer les faits et circonstances desquels il deduit cettedisproportion.
L'arret attaque invoque certaines circonstances qualifiees de« concretes » qui, selon les juges d'appel influencent l'appreciation del'implication de la defenderesse dans l'elaboration et l'application deson systeme de fraude. Ces considerations incitent le juge du fond àapprecier subjectivement les circonstances attenuantes propres àl'assujetti. Une reduction de l'amende est ainsi accordee pour de simplesmotifs d'opportunite et à l'encontre des regles legales. Suivant l'arretcite du 21 janvier 2005 cela depasse les limites du droit de controle dujuge du fond.
Les juges d'appel ne pouvaient deduire des faits invoques, que l'amendeinfligee etait disproportionnee par rapport à l'infraction constatee.
Il faut preciser en outre que l'arret n'indique aucun motif sur la baseduquel l'amende legale egale à deux fois la taxe eludee ne serait pasproportionnee par rapport à la gravite de l'infraction. Au contraire,l'arret admet explicitement que l'administration « a considere de manierejustifiee qu'elle etait autorisee à appliquer l'amende legale maximum ».
Conclusion
Il s'ensuit qu'en qualifiant d'amende « maximale », l'amende egale àdeux fois la taxe due, l'arret meconnait la signification du prescritlegal, infligeant cette amende comme un montant fixe, liantl'administration, et pas comme le montant maximum dans une echelle dontl'application est laissee à la libre appreciation du juge et/ou del'administration (violation , en ordre principal, de l'article 53, 2DEG,du Code de la taxe sur la valeur ajoutee, dans sa version modifiee par laloi du 28 decembre 1992, imposant qu'une facture soit redigee et delivree,et de l'article 70, S: 2, du Code de la taxe sur la valeur ajoutee dans saversion modifiee par la loi du 23 juillet 1993, fixant l'amende à deuxfois la taxe due ; en ordre subsidiaire, de l'article 84 du Code de lataxe sur la valeur ajoutee, dans sa version modifiee par la loi du 4 aout1986, instaurant une echelle de reductions, ce qui exclut la libreappreciation du juge lors de l'octroi de reductions ; et de l'article 1er,dernier alinea, de l'arrete royal nDEG 41 du 30 janvier 1987 dans saversion modifiee par l'arrete royal du 21 octobre 1993, excluant l'octroide reductions en cas d'infractions commises dans l'intention d'eluder lataxe ou de permettre d'eluder la taxe).
En reduisant à 600.000,00 euros l'amende fixee par la loi à deux fois lataxe due sur l'operation en se fondant sur certaines circonstances qui nepresentent aucun lien avec une regle de droit international ou de droitinterne ou avec un principe general du droit, l'arret viole la portee dela plenitude de juridiction du juge et, par consequent les dispositionslegales precitees sont violees.
En reduisant le montant de l'amende à 600.000,00 euros apres avoirconsidere que l'administration « a considere à juste titre qu'il luietait permis d'appliquer l'amende legale maximum », sans indiquer defondement juridique justifiant la derogation au prescrit legal, ladecision est fondee sur une contradiction interne qui est inconciliableavec l'obligation constitutionnelle de motivation, de sorte que l'arretmeconnait cette obligation (violation de l'article 149 de la Constitutioncoordonnee).
III. La decision de la Cour
1. Le moyen invoque une contradiction juridique dans le raisonnement desjuges d'appel à propos du pouvoir du juge et indique l'article 149 de laConstitution comme etant la disposition violee. Le grief est etranger àun defaut de motivation vise à l'article 149 de la Constitution.
Le moyen, dans cette mesure, est irrecevable.
2. En vertu de l'article 53, alinea 1er, 2DEG, du Code de la taxe sur lavaleur ajoutee, les assujettis, à l'exclusion de ceux qui n'ont aucundroit à deduction, sont tenus de delivrer une facture ou un document entenant lieu pour les livraisons de biens et les prestations de servicesqu'ils effectuent.
3. En vertu de l'article 70, S: 2, alinea 1er, du Code de la taxe sur lavaleur ajoutee, lorsque la facture ou le document en tenant lieu, dont ladelivrance est prescrite par les articles 53, 53octies et 54, ou par lesarretes pris en execution de ces articles, n'a pas ete delivre ou qu'ilcontient des indications inexactes quant au numero d'identification, aunom ou à l'adresse des parties interessees à l'operation, à la natureou à la quantite des biens livres ou des services fournis, au prix ou àses accessoires, il est encouru une amende egale à deux fois la taxe duesur l'operation avec un minimum de deux mille francs.
En vertu de l'article 84 du meme code, dans les limites prevues par laloi, le montant des amendes fiscales proportionnelles est fixe selon uneechelle dont les graduations sont determinees par le Roi.
En vertu de l'article 1er, dernier alinea, de l'arrete royal nDEG 41 du 30janvier 1987 fixant le montant des amendes fiscales proportionnelles enmatiere de taxe sur la valeur ajoutee, l'echelle de reduction des amendesfiscales proportionnelles n'est pas applicable en cas d'infractionscommises dans l'intention d'eluder ou de permettre d'eluder la taxe.
4. Le juge auquel il est demande de controler une sanction administrativequi a un caractere repressif au sens de l'article 6 de la Convention desauvegarde des droits de l'homme et des libertes fondamentales, est tenud'examiner la legalite de cette sanction et peut verifier plusparticulierement si elle est conciliable avec les exigences imperativesdes traites internationaux et du droit interne, y compris les principesgeneraux du droit.
Ce droit de controle doit, en particulier, permettre au juge d'examiner sila sanction n'est pas disproportionnee par rapport à l'infraction, desorte que le juge peut examiner si l'administration pouvaitraisonnablement infliger une amende administrative d'une telle ampleur.
Le juge peut, à ce propos, tenir compte en particulier de la gravite del'infraction, du taux des sanctions dejà infligees et de la maniere dontil a ete statue dans des causes similaires, mais doit tenir compte de lamesure dans laquelle l'administration etait elle-meme liee en ce quiconcerne la sanction.
Ce droit de controle n'implique pas que le juge puisse liquider ou reduiredes amendes sur la base d'une appreciation subjective de ce qu'il estimeraisonnable, pour de simples motifs d'opportunite ou à l'encontre desregles legales.
5. L'arret attaque constate :
- qu'au cours de la periode examinee, la defenderesse a delivre 10.655factures au nom de clients inexistants et/ou à des adresses inexistantesdont le montant de la taxe sur la valeur ajoutee etait inferieur à 1.000francs (24,79 euros) , alors qu'un montant de 12.970.855 francs à titrede taxe sur la valeur ajoutee a ete mentionne sur des factures delivreesau nom de clients inexistants et/ou à des adresses inexistantes pour unmontant de taxe sur la valeur ajoutee superieur à 1000 francs ;
- qu'en vertu de l'article 70, S: 2 du Code de la taxe sur la valeurajoutee, le demandeur a inflige une amende de 47.251.710 francs(1.171.339,29, euros).
- que le montant de cette amende a ete fixe en appliquant une amendeminimum de 2000 francs (49,58 euros) pour les 10.655 petites factures(21.310.000 francs ou 528.261,10 euros) et en doublant le montant de lataxe sur la valeur ajoutee pour les autres clients (25.941.710 francs ou643.078,19 euros).
6. L'arret considere que la defenderesse a agi sciemment mais que lasanction est disproportionnee des lors que l'infraction a ete commise sousla pression de ses concurrents qui agissaient de maniere similaire, parcequ'elle n'a pas beneficie d'un avantage fiscal et qu'elle et sesadministrateurs ont ete condamnes penalement de sorte que la recidive dansl'avenir semble difficile. Les juges d'appel ont pu deduire de ceselements que l'amende infligee de 1.171.339,29 euros (42.251.710 francs)etait disproportionnee et devait etre reduite au montant fixe.
Le moyen ne peut etre accueilli.
Par ces motifs,
La Cour
Rejette le pourvoi ;
Condamne le demandeur aux depens.
Ainsi juge par la Cour de cassation, premiere chambre, à Bruxelles, ousiegeaient le president Ivan Verougstraete, le president de section EdwardForrier, les conseillers Luc Huybrechts, Paul Maffei et Eric Stassijns, etprononce en audience publique du treize fevrier deux mille neuf par lepresident Ivan Verougstraete, en presence de l'avocat general Dirk Thijs,avec l'assistance du greffier Johan Pafenols.
Traduction etablie sous le controle du president de section Paul Mathieuet transcrite avec l'assistance du greffier Marie-Jeanne Massart.
Le greffier, Le president de section,
13 FEVRIER 2009 F.06.0108.N/1
