Cour de cassation de Belgique
Arrêt
N° F.07.0008.F
JEAN-PIERRE TASSET, société privée à responsabilité limitée dont le siègesocial est établi à Visé, rue de Liège, 48,
demanderesse en cassation,
représentée par Maître Paul Wouters, avocat à la Cour de cassation, etassistée par Maître Dominique Lambot, avocat au barreau de Bruxelles, dontle cabinet est établi à Bruxelles, rue Vilain XIIII, 17, où il est faitélection de domicile,
contre
ETAT BELGE, représenté par le ministre des Finances, dont le cabinet estétabli à Bruxelles, rue de la Loi, 12,
défendeur en cassation,
représenté par Maître François T'Kint, avocat à la Cour de cassation, dontle cabinet est établi à Charleroi, rue de l'Athénée, 9, où il est faitélection de domicile.
I. La procédure devant la Cour
Le pourvoi en cassation est dirigé contre l'arrêt rendu le 10 mars 2006par la cour d'appel de Liège.
Le président Christian Storck a fait rapport.
L'avocat général André Henkes a conclu.
II. Le moyen de cassation
La demanderesse présente un moyen libellé dans les termes suivants :
Dispositions légales violées
Articles 23, 24, 26, spécialement alinéa 1^er, 49, 183 et 185 du Code desimpôts sur les revenus 1992.
Décisions et motifs critiqués
L'arrêt réforme partiellement le jugement déféré, dit pour droit que labase imposable à l'impôt des sociétés de la demanderesse pour l'exercice1998 (revenus de 1997) est réduite de 37.281,90 euros et, pour l'exercice1999 (revenus 1998) de 44.658,64 euros, et ordonne les dégrèvementscorrespondants, aux motifs suivants :
« 2.4. Quant au fond
C'est (la demanderesse) qui supporte la charge de la preuve quant à laréalité de la dépense et quant au caractère professionnel de celle-ci ;
A ce propos il convient donc d'examiner, au-delà des longuesconsidérations théoriques figurant dans les conclusions de [lademanderesse], quelle réalité se cache derrière des facturations aulibellé laconique ;
En dépit des développements qu'elle effectue à ce sujet en pages 28 à 30de ses conclusions de synthèse, [la demanderesse] n'est pas en mesured'expliquer en vertu de quel calcul ou de quelle logique et sur la base dequelles prestations réelles elle a augmenté le montant de ses redevancesau cours des exercices litigieux (1997 et 1998) ;
Cette justification ne résulte pas du simple constat que certains postes(immobilisés machines, mobilier, matériel de bureau, matériel roulant) ontaugmenté ;
L'on constate par exemple qu'en 1996, les actifs faisant l'objet despostes susmentionnés passent de 2.654.106 francs à 2.777.316 francs sur labase essentiellement d'une légère augmentation des immobilisés machinesmais que, sur la même période, la redevance annuelle passe de 2.800.000francs à 4.520.000 francs, sans qu'aucune justification concrète etvérifiable soit apportée à ce sujet ;
Si l'on complète les calculs effectués par le tribunal de premièreinstance quant à la relation entre le montant des redevances et les actifsmis à disposition (hors frais de personnel), on constate que tant lasituation de départ que son évolution posaient problème :
- 1995 : redevances : 2.300.000 - actifs : 815.000 - personnel : 672.000
- 1996 : redevances : 2.800.000 - actifs : 2.654.106 - personnel : 837.499
- 1997 : redevances : 4.520.000 - actifs : 2.777.316 - personnel :1.226.216
- 1998 : redevances: 4.880.000 - actifs: 3.994.566 - personnel : 1.402.068
Ainsi, dès 1995, (la demanderesse) paie 1.628.000 francs pour pouvoirbénéficier d'actifs s'élevant à 815.000 francs ;
En 1996, il faut désormais payer 1.962.501 francs pour bénéficier d'actifsjusqu'à concurrence de 2.654.106 francs et [...], au cours des annéessuivantes, les proportions changent et s'inversent à nouveau puisqu'ilfaut verser 3.293.748 francs en 1997 puis 3.477.932 francs en 1998 pourbénéficier respectivement d'actifs se chiffrant à 2.777.316 francs et3.994.566 francs ;
Par ailleurs, [...] en pages 23 et 24 de ses conclusions de synthèse, [lademanderesse] reconnaît que, dans la justification des montants facturés,ne peut intervenir la concession de l'enseigne et de la marque(Bati-Finances nouvellement constituée n'en possédait pas) oul'autorisation de profiter de l'adresse (les deux sociétés ont leur siègeà la même adresse), tandis que rien ne permet d'évaluer le savoir-faire deJ-M. T. (qui possède le pouvoir de décision final dans les deuxentreprises) et ce, d'autant moins que la société nouvellement créée n'apas de vocation 'opérationnelle' mais est avant tout une sociétépatrimoniale et que les compétences du sieur T se situent précisément dansle domaine 'opérationnel' ;
Si les frais de personnel ne peuvent être contestés (dans leur principe etdans leur montant), en revanche il est extrêmement malaisé de déterminerquelle a pu être l'ampleur et la nature réelle de la mise à dispositiondes actifs et il n'est de toute façon pas a priori crédiblequ'annuellement le montant payé pour la mise à disposition des actifsexcède ou atteigne pratiquement la valeur des actifs eux-mêmes ;
Dans la mesure où le principe de la mise à disposition de tels actifsn'est pas contesté et où une évaluation raisonnable s'avère très délicatefaute de paramètres suffisamment fiables, il y a lieu d'accorder à cetitre un montant tout à fait minimal correspondant à dix p.c. de la valeurdes actifs (constitués d'immobilisés machines, mobilier, matériel debureau et matériel roulant) ;
Les seuls montants déductibles seront dès lors fixés à 1.503.948 francs(1.226.216 + 277.732) pour 1997 et 1.801.525 francs (1.402.068 + 399.457)pour 1998 ;
2.5. Quand au raisonnement basé sur l'application de l'article 26 du Codedes impôts sur les revenus 1992
C'est [la demanderesse] elle-même qui a postulé la déduction de fraisprofessionnels et [...] la charge de la preuve lui incombait en lamatière ;
Le fait qu'elle succombe partiellement sur ce point suffit à justifier lerejet de la déduction et [...] il ne faut par ailleurs pas ipso factoconsidérer que la différence aurait constitué un avantage anormal etbénévole dans le chef de la société Bati-Finances ;
L'on n'aperçoit pas la pertinence des (trop) longs développementsthéoriques de [la demanderesse] à ce sujet, dès lors qu'il s'agituniquement d'apprécier si les déductions revendiquées pouvaient êtreadmises sur la base de l'article 49 dans le chef de la [demanderesse],sans qu'il faille en outre spéculer quant aux conséquences del'application ou de la non-application de l'article 26 dans le chef d'uneautre société, dès lors que les deux articles s'appliquent indépendammentl'un de l'autre et que leur application parallèle dans le chef de deuxcontribuables différents ne constitue pas une double imposition ;
Par ailleurs, [...] ces articles ne sont complémentaires que dans lamesure où ils permettent de combattre un transfert artificiel de bénéficesd'une société vers une autre en empêchant un appauvrissement artificiel del'une (surfacturation et rejet de la dépense dans la mesure nonjustifiée ; article 49 du Code des impôts sur les revenus 1992 comme enl'espèce) ou en réintégrant des montants artificiellement disparus dans lechef de l'autre du fait d'une sous-facturation ».
Griefs
Selon l'article 49 du Code des impôts sur les revenus 1992, applicable enmatière d'impôt des sociétés en vertu de l'article 183 du même code, sontdéductibles, à titre de charges professionnelles, les frais que lecontribuable a faits ou supportés pendant la période imposable en vued'acquérir ou de conserver les revenus imposables et dont il justifie laréalité et le montant au moyen de documents probants ou, quand cela n'estpas possible, par tous autres modes de preuve admis par le droit commun,sauf le serment.
Suivant l'article 26, alinéa 1^er, du même code (applicable aussi àl'impôt des sociétés), sous réserve des dispositions de l'article 54,lorsqu'une entreprise établie en Belgique accorde des avantages anormauxou bénévoles, ceux-ci sont ajoutés à ses bénéfices propres, sauf si lesavantages interviennent pour déterminer les revenus imposables desbénéficiaires.
Pour l'application de l'article 26, un avantage est anormal lorsqu'il estcontraire à l'ordre habituel des choses, aux règles ou aux usages établis.L'avantage bénévole est, quant à lui, celui qui est accordé sans qu'ilconstitue l'exécution d'une obligation ou celui qui est accordé sansaucune contrepartie. En d'autres termes, il y a avantage bénévole lorsquel'octroi de celui-ci déguise l'existence d'une libéralité.
Lorsqu'une société belge - savoir une entreprise au sens de l'article 26précité - accorde des avantages anormaux ou bénévoles à une autre sociétébelge, soumise aussi à l'impôt des sociétés, le montant desdits avantagesintervient, de manière nécessaire, pour déterminer les revenus imposablesdu bénéficiaire de l'avantage. Il en va ainsi quelle que soit la forme queprend l'avantage : augmentation du chiffre d'affaires taxable à la suited'une facturation considérée, dans le chef de l'entreprise émettrice de lafacture, comme exagérée ; diminution de charges déductibles fiscalement enraison du fait qu'une dépense, incombant normalement à l'entreprisebénéficiaire de l'avantage, est prise en charge par une autre entreprise.Dans tous les cas, lorsque le bénéficiaire de l'avantage est une sociétébelge, soumise à l'impôt des sociétés, le montant de l'avantage anormal oubénévole qui lui est consenti interviendra, de manière nécessaire, pourdéterminer son bénéfice taxable. Aucune vérification concrète n'estnécessaire à cet égard, vérification concrète du reste impossible àréaliser, dans la mesure où, d'une part, la société bénéficiaire del'avantage ne sera généralement pas partie au litige opposantl'administration et l'entreprise qui a alloué l'avantage anormal oubénévole et où, d'autre part, l'administration pourrait se retrancherderrière le secret professionnel pour refuser de fournir toutesinformations utiles à cette vérification concrète. Il en résulte que, saufà permettre une double imposition économique des mêmes montants, dans lechef de deux contribuables soumis à l'impôt en Belgique, ce qui n'a pasété la volonté du législateur, l'application de l'article 26 du Code desimpôts sur les revenus 1992 doit prévaloir sur celle de l'article 49 dumême code lorsqu'est en cause la déduction d'une charge professionnelledonnant lieu à une taxation corrélative dans le chef du bénéficiaire del'avantage. Il en est d'autant plus ainsi que, dans le cadre des relationsinternationales, différents instruments ont été mis en place, précisémentpour prévenir ou remédier à pareilles doubles impositions.
Or, en l'espèce, l'arrêt décide, pour rejeter une partie des « managementfees » facturés à la demanderesse et dont elle postulait la déductioncomme charges professionnelles, que, « si les frais de personnel nepeuvent être contestés (dans leur principe et dans leur montant), enrevanche il est extrêmement malaisé de déterminer quelle a pu êtrel'ampleur et la nature réelle de la mise à disposition des actifs et qu'iln'est de toute façon pas a priori crédible qu'annuellement le montant payépour la mise à disposition des actifs excède ou atteigne pratiquement lavaleur des actifs eux-mêmes ». Ce raisonnement implique nécessairement quejusqu'à concurrence du montant rejeté comme charge professionnelle, il yva d'une libéralité consentie par la demanderesse à une autre sociétébelge (savoir la société Bati-Finances), à tout le moins de l'octroi d'unavantage anormal ou bénévole à cette société, dans la mesure où aucuneautre qualification juridique, compatible avec un rejet partiel dedéduction, n'est envisageable, la réalité des paiements intervenusn'étant, au demeurant, pas contestée.
Il s'ensuit qu'en rejetant en grande partie les charges en litige commen'étant pas déductibles sur pied de l'article 49 du Code des impôts surles revenus 1992, sans se pencher sur l'application de l'article 26 de cecode et la nécessaire prévalence de cette dernière disposition (applicableà l'impôt des sociétés en vertu de l'article 183 du même code) surl'article 49 précité en cas d'octroi d'un avantage anormal ou bénévole àune société belge, au motif notamment que les deux articles (26 et 49)s'appliquent indépendamment l'un de l'autre et que leur applicationparallèle dans le chef de deux contribuables différents ne constitue pasune double imposition, l'arrêt viole les articles 26, 49 et 183 du Codedes impôts sur les revenus ainsi que, par voie de conséquence, lesarticles 23, 24, 183 et 185 de ce code, dans la mesure où sa décisionaboutit à taxer, dans le chef de la société qui accorde un avantageanormal ou bénévole au sens de l'article 26 précité et en violation decette disposition, le montant dudit avantage anormal ou bénévole, par lerejet de la charge ou dépense correspondante, et ce alors que le montantdudit avantage est nécessairement compris dans les bénéfices imposables dela société bénéficiaire de l'avantage, en vertu des articles 23, 24, 183et 185 dudit code, ce qui, pour l'application de l'article 26 de celui-ci,est une condition nécessaire mais suffisante pour que le montant duditavantage ne soit pas réintégré dans le bénéfice taxable de l'entreprisequi alloue l'avantage, même s'il ne satisfait pas aux conditions dedéduction de l'article 49.
III. La décision de la Cour
Aux termes de l'article 26, alinéa 1^er, du Code des impôts sur lesrevenus 1992, dans sa rédaction applicable aux exercices litigieux, sousréserve des dispositions de l'article 54, lorsqu'une entreprise établie enBelgique accorde des avantages anormaux ou bénévoles, ceux-ci sont ajoutésà ses bénéfices propres, sauf si les avantages interviennent pourdéterminer les revenus imposables des bénéficiaires.
Cette disposition, qui concerne la détermination des bénéfices imposablesdes entreprises industrielles, commerciales ou agricoles, permet, endérogeant aux dispositions de la loi fiscale qui ne soumettent à l'impôtque les bénéfices entrés dans le patrimoine d'une entreprise, àl'exclusion de ceux qu'elle aurait pu réaliser si elle avait géré sesaffaires autrement qu'elle ne l'a fait, de prévenir l'effet sur l'exacteperception de l'impôt des opérations auxquelles elle s'applique.
Sans exiger nécessairement que l'opération ait été réalisée dansl'intention de soustraire un bénéfice taxable à l'impôt, l'article 26,alinéa 1^er, entend, par avantages anormaux, les avantages qui, eu égardaux circonstances économiques du moment, sont contraires à l'ordrehabituel des choses, aux règles, ou aux usages commerciaux établis et, paravantages bénévoles, les avantages accordés sans qu'ils constituentl'exécution d'une obligation, ou ceux qui sont accordés sans aucunecontrepartie.
L'article 49 du Code des impôts sur les revenus 1992 précise lesconditions auxquelles des frais que le contribuable a faits ou supportéspendant la période imposable sont déductibles à titre de fraisprofessionnels.
Ni cette disposition ni aucune autre ne prévoit que le caractère de fraisprofessionnels ne pourrait être dénié à des dépenses qui interviennentdans la détermination des revenus imposables de ceux qui ont reçu lespaiements qui y correspondent.
De ce que des dépenses ne réunissent pas les conditions requises pour êtredéductibles au titre de frais professionnels, il ne résulte ni que cesdépenses constitueraient des avantages anormaux ou bénévoles au sens del'article 26, alinéa 1^er, ni que, pour être imposables, elles dussentêtre ajoutées à des bénéfices propres dont elles n'ont, du fait de leurrejet comme frais professionnels, pas à être déduites.
Le juge qui décide que l'administration a, sur la base de l'article 49 duCode des impôts sur les revenus 1992, légalement rejeté des fraisprofessionnels vantés par le contribuable ne doit, dès lors, pas vérifiersi les conditions d'application de l'article 26, alinéa 1^er, de ce codesont réunies.
En décidant ainsi, l'arrêt ne viole aucune des dispositions légales viséesau moyen.
Celui-ci ne peut être accueilli.
Dès lors que, pour le surplus, le moyen lui-même ne fait pas valoir que,dans la délimitation que retient l'arrêt de leur champ d'applicationrespectif, les articles 26, alinéa 1^er, et 49 précités engendrent entredeux catégories de contribuables une distinction contraire aux principesconstitutionnels de l'égalité et de la non-discrimination devant la loi etn'accuse pas l'arrêt de violer, en refusant d'appliquer ledit article 26,alinéa 1^er, les articles 10 et 11 de la Constitution, la questionpréjudicielle proposée par la demanderesse ne doit pas être posée à laCour constitutionnelle.
Par ces motifs,
La Cour
Rejette le pourvoi ;
Condamne la demanderesse aux dépens.
Les dépens taxés à la somme de cent cinquante euros soixante centimesenvers la partie demanderesse et à la somme de cent trente-huit euros dixcentimes envers la partie défenderesse.
Ainsi jugé par la Cour de cassation, première chambre, à Bruxelles, oùsiégeaient le président Christian Storck, les conseillers Didier Batselé,Albert Fettweis, Sylviane Velu et Philippe Gosseries, et prononcé enaudience publique du trente octobre deux mille huit par le présidentChristian Storck, en présence de l'avocat général délégué Philippe deKoster, avec l'assistance du greffier Marie-Jeanne Massart.
30 OCTOBRE 2008 F.07.0008.F/11
