Cour de cassation de Belgique
Arret
NDEG F.07.0003.N
1. V. M. A.,
2. D. E.,
Me Johan Speecke, avocat au barreau de Courtrai,
contre
ETAT BELGE (Finances),
Me Ignace Claeys Bouuaert, avocat à la Cour de cassation.
I. La procedure devant la Cour
Le pourvoi en cassation est dirige contre l'arret rendu le 9 mai 2006 parla cour d'appel de Gand.
Le conseiller Eric Stassijns a fait rapport.
L'avocat general Dirk Thijs a conclu.
II. Le moyen de cassation
Les demandeurs presentent un moyen libelle dans les termes suivants :
Dispositions legales violees
- article 1168 du Code civil ;
- articles 1317 à 1322 inclus du Code civil et foi due aux actes, plusparticulierement au rapport de l'assemblee generale du 5 mars 1989prealable à la fondation des societes ;
- articles 20, 4DEG, et 31, 1DEG, du Code des impots sur les revenus(1964), avant sa coordination par l'arrete royal du 10 avril 1992,approuvee par la loi du 12 juin 1992, tels qu'ils etaient applicables auxexercices fiscaux 1990 et 1991 ;
- article 93, S: 1er, 2DEG, b, du Code des impots sur les revenus (1964),avant sa coordination par l'arrete royal du 10 avril 1992, approuvee parla loi du 12 juin 1992, tel qu'il etait applicable à l'exerciced'imposition 1990 ;
Decisions et motifs critiques
Les juges d'appel decident qu'en l'espece, si une plus-value de cessationest egalement imposable lorsqu'un montant a ete constate par exemple dansun acte redige à l'occasion de la cessation de l'activite pour laquelleces actifs etaient utilises, le rapport du 5 mars 1989 comporte une doublecondition suspensive relativement aux obligations qui en resultent et que,des lors, la plus-value que l'acte constate n'est imposable qu'au momentou il est satisfait à la (aux) condition(s) suspensive(s), à savoir, en1990, exercice d'imposition 1991, sur la base des considerationssuivantes.
« En vertu de l'article 1168 du Code civil, une obligation estconditionnelle lorsqu'on la fait dependre d'un evenement futur etincertain. Un contrat conclu sous condition suspensive existe meme sil'obligation d'execution est suspendue. En l'espece, il apparait que lesobligations les plus importantes ont ete suspendues tant dans le chef des(demandeurs) (l'apport) que dans le chef des cessionnaires (le paiement),et ce jusqu'à ce que les societes aient ete effectivement constituees, etles actes de fondation approuves par les societes mandantes.
Non seulement certaines obligations dependent de la constitution effectivedes societes, mais en outre ladite constitution depend de l'approbationdes projets par les diverses societes mandantes, ce qui constitue unedouble condition suspensive.
(Les demandeurs) exposent en vain qu'il s'agit d'un engagement à terme.Un engagement à terme fixe un delai pour le debut ou pour la fin del'engagement, retardant seulement l'execution de l'engagement (article1185 du Code civil). La condition suspend les engagements.
En l'espece, toutefois, les engagements sont suspendus jusqu'à unevenement futur (la constitution de societes) dont la date estindeterminee (incertaine).
Alors qu'en principe la plus-value est imposable à la date de l'acte quien a constate l'existence, lorsque les engagements sont suspendus, laplus-value n'est imposable que dans l'annee au cours de laquelle il estsatisfait aux conditions suspensives. Cela a pour consequence que, etantdonne que les actes constitutifs datent tous de 1990, la plus-value decessation n'est imposable qu'au cours de l'exercice d'imposition 1991 ».
Griefs
Premiere branche
Pour aboutir à cette decision, les juges d'appel se fondent sur lalecture du rapport du 5 mars 1989 (qui a par ailleurs ete communique entemps utile à l'administration fiscale pour pouvoir encore faire l'objetd'une taxation sur la base de l'article 263, S:S: 1er, 4DEG, et 2, 4DEG,du Code des impots sur les revenus (1964), actuel article 358, S:S: 1er,4DEG, et 2, 4DEG, du Code des impots sur les revenus (1992) pourl'exercice d'imposition 1990), plus precisement (voir l'arret attaque,folio 590 et 591):
« Apres l'intervention du comptable enumerant et expliquant les reglesd'evaluation en cas d'apport, et apres une discussion approfondie de laproblematique, l'assemblee decide, à l'unanimite des voix, d'allouer àmonsieur A. V. M. pour ses divers quasi-apports les indemnites suivantes:
1. pour l'apport dans la S.A. Verzekeringskantoor et l'agence SNCI :
- les actifs immobilises materiels : leur valeur comptable nette ;
- le portefeuille d'assurances : deux ans de commissions brutes;
- le portefeuille SNCI : un an de commissions brutes;
2. pour l'apport dans la S.A. Dienstenkantoor Van Meenen:
- les actifs immobilises materiels : leur valeur comptable nette ;
- le goodwill pour un prix convenu entre parties de 4.500.000 francs.
Il est par ailleurs convenu que le paiement des contrats de cession feral'objet d'un contrat distinct mais que l'acquittement de la dette ne serapas reclame avant que les diverses societes n'aient pu disposer descredits necessaires (à propos desquels des negociations ont dejà etemenees et pour lesquels un accord de principe a dejà ete obtenu). Cesoperations ne pourront avoir lieu qu'apres la passation des actes defondation (qui est posterieure à l'approbation des projets par lesdiverses societes mandantes, en l'espece SNCI et INCA) ».
L'article 31, 1DEG, du Code des impots sur les revenus (1964), tel qu'iletait applicable aux exercices d'imposition 1990 et 1991, disposeque « les benefices ou profits vises à l'article 20, 4DEG, sont :1DEG) ceux qui sont obtenus ou constates en raison ou à l'occasion de lacessation complete et definitive par le contribuable de l'exploitation deson entreprise ou de l'exercice d'une profession liberale, charge, officeou occupation lucrative et qui proviennent d'accroissements des avoirscorporels ou incorporels, y compris les matieres premieres, produits etmarchandises, ayant ete affectes à cette exploitation, profession ouoccupation » et l'article 93, S: 1er, 2DEG, b, du Code des impots sur lesrevenus (1964) dispose que « (...) sont imposables distinctement : (...)2DEG) au taux de 16,5 p.c. : b. (...) les benefices ou profits vises àl'article 31, 1DEG ».
Le rapport constate incontestablement la (plus-)value de l'entrepriseunipersonnelle du demandeur, avec ses elements materiels et immateriels.Les juges d'appel la reconnaissent egalement.
Les juges d'appel decident toutefois que, lorsque les engagements sontsuspendus, la plus-value resultant de l'acte qui en constate l'existence,n'est imposable que dans l'annee au cours de laquelle il est satisfait auxconditions suspensives.
L'article 1101 du Code civil definit le contrat comme « une conventionpar laquelle une ou plusieurs personnes s'obligent, envers une ouplusieurs autres, à donner, à faire ou à ne pas faire quelque chose ».
L'article 1168 du Code civil dispose que « l'obligation estconditionnelle lorsqu'on la fait dependre d'un evenement futur etincertain, soit en la suspendant jusqu'à ce que l'evenement arrive, soiten la resiliant, selon que l'evenement arrivera ou n'arrivera pas ».
Seuls des engagements peuvent etre soumis à des modalites, comme desconditions ou des termes. La constatation d'une plus-value ne sauraitconstituer un contrat (soumis ou non à une condition suspensive). Laconstatation (d'une plus-value de cessation) n'est pas un contrat mais unsimple fait juridique, etant donne que la simple constatation de laplus-value de cessation constitue tout au plus une cause d'imposabilitedistincte.
Le fait de soumettre le paiement du prix de la cession, en ce compris laplus-value de cessation (« paiement des contrats de cession » et« acquittement de la dette »; toutefois sans comptabilisation de ladette) à une ou plusieurs conditions suspensives(constitution/approbation) ou à un terme (contrats distincts etliquidites necessaires), n'implique pas que la plus-value de cessationmeme, prevue ou previsible à la suite du rapport du 5 mars 1989 soitsoumise à une condition suspensive (on n'aperc,oit d'ailleurs pas commentce serait possible).
Tout au plus, la constitution des societes apres approbation des projetsde statuts est une condition suspensive ou un terme pour l'exploitationeffective de et par ces societes, mais cela ne peut impliquer que laconstatation et, des lors, l'imposabilite de la plus-value de cessationest soumise à une condition suspensive. La plus-value de cessation a, aucontraire, ete etablie par le rapport du 5 mars 1989 dresse à l'occasionde la cessation effective envisagee conformement à la directive de laCommission bancaire de l'epoque et, des lors, est imposable selon lestermes memes de l'article 31, 1DEG, du Code des impots sur les revenus(1964), à savoir au motif qu'elle a ete constatee à l'occasion de lacessation complete et definitive (ce nonobstant le fait que la plus-valuea ete constatee dans des actes, certes anterieurs à la cessationdefinitive, mais dresses à l'occasion de cette cessation ou ayantentraine cette cessation: COM.I.R. 1992, nDEG 28/22).
Les juges d'appel ne pouvaient des lors decider, sans violer les articles1317 à 1322 inclus du Code civil, et la foi due au rapport du 5 mars1989, ainsi que les articles 1101, et 1168 du Code civil, 20, 4DEG, 31,1DEG, et 93, S: 1er, 2DEG, b, du Code des impots sur les revenus (1964)que, alors qu'en principe la plus-value est imposable à la date de l'actequi en a constate l'existence, lorsque les engagements sont suspendus, laplus-value n'est imposable que dans l'annee au cours de laquelle il estsatisfait à la condition suspensive.
Seconde branche
A supposer que la constatation d'une plus-value de cessation pourraitneanmoins etre soumise à une condition suspensive, les juges d'appeldonnent du rapport du 5 mars 1989 une interpretation, à savoir laconstatation de la plus-value serait soumise à une double conditionsuspensive, notamment la constitution des societes et l'approbation (desprojets de statuts) par les diverses societes mandantes, qui estinconciliable avec ses termes.
« Ces operations » dont il est question dans le rapport vise ne peut quesignifier que (seul) le paiement (« paiement des contrats de cession »et « acquittement de la dette ») de la plus-value de cessation dependd'une ou plusieurs conditions suspensives (constitution/approbation) oud'un terme (contrats distincts et liquidites necessaires).
Qu'il s'agisse d'une (de) condition(s) suspensive(s) ou d'un terme est deslors sans pertinence, etant donne qu'aucune de ces modalites ne porte surle fait imposable de la constatation de la plus-value de cessation et quel'article 31, 1DEG, du Code des impots sur les revenus (1964) considere lasimple constatation de la plus-value de cessation comme une caused'imposabilite distincte (etant entendu que, lorsque le moment de laconstatation et celui de l'obtention ne relevent pas de la meme periodeimposable, l'administration fiscale n'est pas libre de choisir la periodeau cours de laquelle la plus-value est imposable : COM.I.R. (1992), nDEG28/36).
Les juges d'appel ne pouvaient des lors decider, sans violer les articles1317 à 1322 inclus du Code civil et la foi due au rapport du 5 mars 1989,ainsi que les articles 1101, 1168 du Code civil, 20, 4DEG, 31, 1DEG, et93, S: 1er, 2DEG, b, du Code des impots sur les revenus (1964) que, alorsqu'en principe la plus-value est imposable à la date de l'acte qui en aconstate l'existence, lorsque les engagements sont suspendus, laplus-value n'est imposable que dans l'annee au cours de laquelle il estsatisfait à la condition suspensive.
III. La decision de la Cour
Quant à la premiere branche :
1. En vertu de l'article 20, 4DEG, du Code des impots sur les revenus(1964), doivent etre consideres comme revenus professionnels les beneficeset profits qui se rattachent à une activite professionnelle independanteanterieurement exercee par le beneficiaire ou par la personne dontcelui-ci est l'ayant cause.
En vertu de l'article 31, 1DEG, dudit code, les benefices et profits quise rattachent à une activite professionnelle independante anterieurementexercee par le beneficiaire ou par la personne dont celui-ci est l'ayantcause sont ceux qui sont obtenus ou constates en raison ou à l'occasionde la cessation complete et definitive par le contribuable del'exploitation de son entreprise ou de l'exercice d'une professionliberale, charge, office ou occupation lucrative et qui proviennentd'accroissements des avoirs corporels ou incorporels, y compris lesmatieres premieres, produits et marchandises, ayant ete affectes à cetteexploitation, profession ou occupation.
2. La plus-value de cessation obtenue est imposable au moment ou lacreance du cedant devient certaine et exigible. Si le paiement du prix dela cession est assorti d'une condition suspensive, la plus-value obtenueest imposable au moment ou la condition suspensive est remplie.
3. Les juges d'appel constatent que:
- les obligations les plus importantes ont ete suspendues tant dans lechef des (demandeurs) (l'apport) que dans le chef des cessionnaires (lepaiement), et ce jusqu'à ce que les societes aient ete effectivementconstituees, et les actes de fondation approuves par les societesmandantes;
- non seulement certaines obligations dependent de la constitutioneffective des societes, mais en outre ladite constitution depend del'approbation des projets par les diverses societes mandantes, ce quiconstitue une double condition suspensive.
4. En decidant, sur la base de ces constatations, que, lorsque lesengagements sont suspendus, la plus-value n'est imposable que dans l'anneeau cours de laquelle il est satisfait aux conditions suspensives, lesjuges d'appel font une application correcte des dispositions fiscales dontla violation est alleguee dans le moyen.
Dans cette mesure, le moyen, en cette branche, ne peut etre accueilli.
5. La violation alleguee des articles 1101 et 1168 du Code civil estentierement deduite de la these, vainement alleguee, selon laquelle, dansle cas ou les engagements des parties sont suspendus jusqu'à ce qu'unecondition soit remplie, les plus-values de cessation sont neanmoinsimposables au moment ou est ne le contrat sous condition suspensive.
Dans cette mesure, le moyen, en cette branche, est irrecevable.
6. Le moyen, en cette branche, n'indique pas comment et en quoi l'arretattaque a meconnu la foi due au rapport du 5 mars 1989.
Dans cette mesure, le moyen, en cette branche, est irrecevable.
Quant à la seconde branche :
7. Le moyen, en cette branche, suppose que les juges d'appel interpretentle rapport du 5 mars 1989 en ce sens que la constatation de la plus-valuede cessation est soumise à une double condition suspensive. Etant donneque l'arret ne contient pas cette decision, le moyen en cette branche apour premisse une lecture erronee de l'arret attaque.
Le moyen, en cette branche, manque en fait.
Par ces motifs,
La Cour
Rejette le pourvoi ;
Condamne les demandeurs aux depens.
Ainsi juge par la Cour de cassation, premiere chambre, à Bruxelles, ousiegeaient le president Ivan Verougstraete, le president de section EdwardForrier, les conseillers Luc Huybrechts, Etienne Goethals et EricStassijns, et prononce en audience publique du dix-neuf juin deux millehuit par le president Ivan Verougstraete, en presence de l'avocat generalDirk Thijs, avec l'assistance du greffier adjoint Johan Pafenols.
Traduction etablie sous le controle du conseiller Didier Batsele ettranscrite avec l'assistance du greffier Marie-Jeanne Massart.
Le greffier, Le conseiller,
19 JUIN 2008 F.07.0003.N/9
