Cour de cassation de Belgique
Arrêt
N° F.06.0124.F
ETAT BELGE, représenté par le ministre des Finances dont le cabinet estétabli à Bruxelles, rue de la Loi, 12, poursuites et diligences dudirecteur régional des contributions à Bruxelles II, dont les bureaux sontétablis à Ixelles, avenue Louise, 233-245,
demandeur en cassation,
contre
B. J.-C.,
défendeur en cassation,
ayant pour conseil Maître Maurice Eloy, avocat au barreau de Bruxelles,dont le cabinet est établi à Saint-Gilles, rue Defacqz, 78.
I. La procédure devant la Cour
Le pourvoi en cassation est dirigé contre l'arrêt rendu le 28 juin 2006par la cour d'appel de Liège.
Le président de section Claude Parmentier a fait rapport.
L'avocat général André Henkes a conclu.
II. Le moyen de cassation
Le demandeur présente un moyen libellé dans les termes suivants :
Dispositions légales violées
- articles 10, § 1^er, et 11, § 2, c), de la Convention entre la Belgiqueet la France tendant à éviter les doubles impositions et à établir desrègles d'assistance administrative et juridique réciproque en matièred'impôts sur les revenus, approuvée par la loi du 14 avril 1965 (ci-aprèsdénommée la Convention) ;
- articles 2, § 2, 1°, 179, 180, 182 et 220, 2° et 3°, du Code des impôtssur les revenus 1992, tels qu'ils étaient applicables pour l'exerciced'imposition 1997, et, pour autant que de besoin, articles 206 et 207, 6°,du Code général des impôts de France, tels qu'ils étaient applicables pourl'exercice d'imposition 1997.
Décisions et motifs critiqués
Statuant sur une contestation relative à la taxation à l'impôt despersonnes physiques des rémunérations que le défendeur - de nationalitébelge et domicilié en France dans la région frontalière avec la Belgique -a perçues de l'Intercommunale société coopérative à responsabilité limitéeIdelux dont le siège est établi à Arlon, et plus particulièrement surl'application de l'article 10, § 1^er, de la Convention suivant lequel «les rémunérations allouées sous forme de traitements, salaires,appointements, soldes et pensions par l'un des Etats contractants ou parune personne morale de droit public de cet Etat ne se livrant pas à uneactivité industrielle ou commerciale, sont imposables exclusivement dansledit Etat », plutôt que l'article 11, § 2, c), de la même conventionsuivant lequel «les travailleurs frontaliers (...) ne sont imposables surles traitements, salaires et autres rémunérations qu'ils perçoivent à cetitre que dans l'Etat dont ils sont les résidents »,
et après avoir observé
- « que le débat porte sur le sens à donner dans la Convention aux termes'ne se livrant pas à une activité industrielle et commerciale' »,
- « que la Convention prévoit en son article 22 que 'tout terme nonspécialement défini dans la présente Convention aura, à moins que lecontexte n'exige une autre interprétation, la signification que luiattribue la législation régissant dans chaque Etat contractant les impôtsfaisant l'objet de la Convention' »,
- « que si le droit fiscal belge ne donne pas une définition précise destermes 'activité industrielle ou commerciale', il a en revanche recours àdes notions et termes fort proches dans les articles consacrés àl'assujettissement à l'impôt des sociétés (titre III, chapitre 1^er, duCode des impôts sur les revenus 1992, articles 179 à 182 du Code desimpôts sur les revenus) »,
l'arrêt attaqué considère :
- « que l'article 2, 5°, b), du Code des impôts sur les revenus 1992(lire : l'article 2, § 2, 1°, du Code des impôts sur les revenus 1992)définit la société assujettie à l'impôt des sociétés, conformément àl'article 179 du même code, comme `toute société, association,établissement ou organisme quelconque régulièrement constitué qui possèdela personnalité juridique et qui se livre à une exploitation ou à desopérations à caractère lucratif ' ;
- que l'article 182, 3°, du Code des impôts sur les revenus 1992 prévoitque dans le chef des associations sans but lucratif et des autrespersonnes morales qui ne poursuivent pas un but lucratif, les opérationsqui constituent une activité ne comportant qu'accessoirement desopérations industrielles, commerciales ou agricoles ou ne mettant pas enœuvre des méthodes industrielles ou commerciales, ne sont pas considéréescomme des opérations de caractère lucratif ;
- enfin, qu'en ce qui concerne l'assujettissement à l'impôt des personnesmorales, l'article 220 du Code des impôts sur les revenus 1992 déclare ysoumettre
1° l'Etat, les communes, les régions, les provinces, les agglomérations,les fédérations de communes, les communes, les centres publics d'actionsociale, ainsi que les établissements culturels publics ;
2° les personnes morales qui, en vertu de l'article 180, ne sont pasassujetties à l'impôt des sociétés ;
3° les personnes morales qui ne se livrent pas à une exploitation ou à desopérations de caractère lucratif ou qui ne sont pas assujetties à l'impôtdes sociétés conformément à l'article 181 et 182 ;
- qu'il en résulte que la loi belge soumet à l'impôt des sociétés despersonnes morales ne poursuivant pas de but lucratif mais se comportantdans la réalité comme de véritables acteurs économiques en raison desméthodes utilisées ou du caractère principal que revêt leur activitélucrative ;
- que la législation française a une approche tout à fait comparable,lorsqu'elle soumet à l'impôt des sociétés les personnes morales de droitpublic ou privé qui ne poursuivent pas un but lucratif mais se livrent àune exploitation ou à des opérations à caractère lucratif (article 206 duCode général des impôts français), ceci afin d'éviter des distorsions deconcurrence au préjudice des entreprises industrielles ou commerciales »;
et décide :
« que la (Convention) a manifestement voulu que l'Etat dont la personnemorale de droit public (qui poursuit un but d'intérêt général) verse (enprincipe à l'aide de deniers publics) des rémunérations à sesressortissants établis à l'étranger en zone frontalière puisse imposer cesrémunérations ;
que les législations fiscales des deux Etats concernés admettent toutefoisle principe selon lequel une personne morale qui, par essence, ne poursuitpas un but lucratif mais se comporte comme un acteur économique, puisse(sauf dérogation légale expresse) être assimilée à une société sur le planfiscal et soumise à l'impôt des sociétés ;
que, dans le même esprit, la Convention soumet la personne morale de droitpublic qui a en quelque sorte modifié sa nature profonde en se comportantcomme un acteur économique, à la même règle fiscale que les autres acteurséconomiques, c'est-à-dire prévoit l'imposition des rémunérations que cesacteurs paient à des travailleurs frontaliers dans le pays de résidence deceux-ci (article 11, alinéa 2) ;
que les parties ne peuvent être suivies lorsque l'une (le demandeur)prétend que les intercommunales ne pourraient jamais tomber sous le coupde l'article 10, § 1^er, puisque la loi leur dénie le caractère commercialet leur prescrit une mission d'intérêt général ou lorsque l'autre (ledéfendeur) fait valoir que cet article trouve à s'appliquer dès que lapersonne morale de droit public exerce de manière habituelle unequelconque activité commerciale ou industrielle de nature lucrative ;
que l'administration invoque à tort à l'appui de son argumentation unelettre du 14 mai 1999 émanant de l'administration fiscale française, dansla mesure où celle-ci ne contient qu'une opinion qui ne peut se substituerau texte de la Convention et où rien ne permet de considérer que les casétaient comparables ;
qu'il convient donc en l'espèce d'apprécier in concreto et globalement lesdiverses activités de l'intercommunale afin de se forger une imaged'ensemble permettant d'apprécier si l'intercommunale Idelux se comportedans la réalité comme un véritable acteur économique en raison desméthodes utilisées ou du caractère principal que revêt son activitélucrative ;
qu'à ce sujet il ne suffit pas de constater que l'intercommunale Ideluxpossède un registre de commerce et est enregistrée comme entrepreneur etque ses statuts permettent quantité d'activités commerciales ouindustrielles (affecter des immeubles à des fins industrielles, lesaménager, les équiper, y construire, vendre, concéder ou louer desterrains, participer à la création et assumer la gestion d'infrastructure,etc.) ;
que (le défendeur) fait valoir sans être contredit qu'Idelux exerceeffectivement et très largement ces activités statutaires qui constituentle mode même de réalisation de son objet social, est active dans lesecteur du traitement des déchets industriels ainsi que du recyclage et dela commercialisation des produits qui en résultent et que son activitégénère des dividendes au profit d'associés publics et privés (capital1.367.000 euros détenu seulement pour un peu plus de la moitié par lesecteur public jusqu'en 2002) ;
enfin, que le ministère fédéral de l'Emploi et du Travail a fait savoir le28 mars 2002 à l'intercommunale qu'elle entrait bien dans le champd'application de la loi du 16 mars 1971 sur le travail en expliquant qu'àce sujet il fallait déterminer si « les activités exercées par le pouvoirpublic entrent dans la fonction essentielle de l'autorité publique commetelle ou si au contraire le pouvoir public ne fait que ce qu'unparticulier pourrait faire » et qu'en l'espèce, compte tenu desinformations fournies, il apparaît que l'activité développée parl'intercommunale est bien une activité de type commercial ou industriel ;
qu'il résulte de ces constatations que l'essentiel de l'activité del'intercommunale ayant versé les rémunérations litigieuses [au défendeur]réside dans le fait de se livrer à une exploitation ou à des opérations àcaractère lucratif et qu'en conséquence celle-ci exerçait bien uneactivité commerciale ou industrielle au sens de l'article 10, § 1^er, dela Convention belgo-française préventive de la double imposition au coursde l'exercice litigieux ;
qu'il en résulte que (le défendeur), en sa qualité de travailleurfrontalier, devait être imposé en France conformément à l'article 11, § 2,c), de la Convention et ne pouvait être imposé en Belgique à l'impôt desnon-résidents (...) ».
Griefs
S'il est vrai que les termes « personnes morales de droit public ne selivrant pas à une activité industrielle ou commerciale » ne sont pasdéfinis dans la Convention et qu'il convient de leur réserver,conformément au prescrit de l'article 22 de la Convention, lasignification que leur attribue la législation régissant les impôts surles revenus en Belgique et en France, et s'il est également vrai que lalégislation belge des impôts sur les revenus comporte des notions ettermes forts proches des termes « activité industrielle et commerciale »dans les articles consacrés à l'assujettissement à l'impôt des sociétés(titre III, chapitre 1^er, du Code des impôts sur les revenus 1992,articles 179 à 182), force est précisément de constater, d'une part, quel'article 180, 1°, du Code des impôts sur les revenus 1992, écarte lesintercommunales de l'assujettissement à l'impôt des sociétés de manièreinconditionnelle, les réputant ainsi légalement ne pas se livrer à uneexploitation ou à des opérations de caractère lucratif au sens desarticles 2, § 2, 1°, et 179 du Code des impôts sur les revenus 1992, étantentendu que le but de lucre est de l'essence même de l'activitécommerciale, et, d'autre part, que l'article 220, 2°, du Code des impôtssur les revenus 1992 assujettit les intercommunales à l'impôt despersonnes morales sans qu'il soit besoin d'avoir égard au 3° du mêmearticle qui assujettit également à l'impôt des personnes morales celles« qui ne se livrent pas à une exploitation ou à des opérations decaractère lucratif ou qui ne sont pas assujetties à l'impôt des sociétésconformément [aux] article[s] 181 et 182 ».
De même, la législation française établit, en l'article 207, 6°, du Codegénéral des impôts, une exonération inconditionnelle de l'impôt dessociétés pour « les régions et les ententes interrégionales, lesdépartements et les ententes interdépartementales, les communes, syndicatsde communes et syndicats mixtes constitués exclusivement de collectivitésterritoriales ou de groupements de ces collectivités ainsi que leursrégies de services publics ».
La concordance des législations belge et française est en outre attestéepar une lettre du 14 mai 1999 de l'administration fiscale française quel'arrêt attaqué considère à tort comme une simple « opinion qui ne peut sesubstituer au texte de la Convention » alors qu'elle fut adressée enapplication de l'article 24 de la Convention dans le cadre d'une procédureamiable concernant une autre intercommunale qu'Idelux et que, conformémentà l'article 31, 3°, a), de la Convention de Vienne sur le droit destraités, il y a lieu de tenir compte pour l'interprétation d'un traité, «de tout accord ultérieur intervenu entre les parties au sujet del'interprétation du traité ou de l'application de ses dispositions » ;cette lettre précise que : « L'article 10, § 1^er, prévoit que lesrémunérations versées par l'Etat ou une personne morale de droit public decet Etat ne se livrant pas à une activité industrielle ou commerciale sontimposables dans cet Etat. Selon les informations obtenues, la sociétécoopérative (X) est une association constituée par plusieurs communes,dénommée intercommunale en vertu de l'article 1^er du chapitre 1^er de laloi belge du 22 décembre 1986 relative aux intercommunales. Lesintercommunales sont des personnes morales de droit public conformémentaux dispositions de l'article 3 du chapitre 1^er de la loi précitée. Lesdispositions concomitantes des articles 1^er et 3 du chapitre 1^er de laloi précitée montrerait donc que (X) est une personne morale de droitpublic belge. Or, les dispositions du paragraphe 1^er de l'article 10 decette même convention concernent les personnes morales de droit publicbelge. Dès lors, il en résulte que les rémunérations, traitements etsalaires du personnel de (X) sont visés par l'article 10, § 1^er, de laConvention et sont donc exclusivement imposables en Belgique » ; ilrésulte des termes de cette lettre que seule la spécificité de la natured'intercommunale a été prise en compte par l'administration fiscalefrançaise pour conclure à l'application de l'article 10, § 1^er, de laConvention, de sorte que l'arrêt attaqué considère à tort que « rien nepermet de considérer que les cas étaient comparables ».
De ce qui précède, il résulte qu'en se fondant sur les articles 2, § 2,1°, 179, 182, 3°, et 220, 3°, du Code des impôts sur les revenus 1992, quine concernent pas les intercommunales, pour apprécier, conformément auprescrit de l'article 22 de la Convention, si l'Intercommunale sociétécoopérative à responsabilité limitée Idelux est « une personne morale nese livrant pas à une activité industrielle et commerciale » au sens del'article 10, § 1^er, de la Convention, et en n'ayant aucun égard auxarticles 180, et 220, 2°, du Code des impôts sur les revenus 1992, quiconcernent les intercommunales et les réputent dépourvues de but de lucre,l'arrêt attaqué viole les articles visés au moyen.
III. La décision de la Cour
Aux termes de l'article 10.1. de la Convention du 10 mars 1964 conclueentre la Belgique et la France tendant à éviter les doubles impositions età établir des règles d'assistance administrative et juridique réciproqueen matière d'impôts sur les revenus, les rémunérations allouées sous formede traitements, salaires, appointements, soldes et pensions par l'un desEtats contractants ou par une personne morale de droit public de cet Etatne se livrant pas à une activité industrielle ou commerciale, sontimposables exclusivement dans ledit Etat.
Le moyen, qui revient à soutenir que, dès lors que l'article 180, 1°, duCode des impôts sur les revenus 1992 exclut les intercommunales del'assujettissement à l'impôt des sociétés et que l'article 220, 2°, de cecode les assujettit à l'impôt des personnes morales, les intercommunales,étant légalement réputées dépourvues d'esprit de lucre, ne peuvent selivrer à une activité industrielle ou commerciale, au sens de l'article 10de la convention précitée, manque en droit.
Par ces motifs,
La Cour
Rejette le pourvoi ;
Condamne le demandeur aux dépens.
Les dépens taxés à la somme de quatre-vingt-quatre euros trente et uncentimes envers la partie demanderesse et à la somme de cent quaranteeuros dix centimes envers la partie défenderesse.
Ainsi jugé par la Cour de cassation, première chambre, à Bruxelles, oùsiégeaient le président de section Claude Parmentier, les conseillersDidier Batselé, Albert Fettweis, Sylviane Velu et Philippe Gosseries, etprononcé en audience publique du neuf mai deux mille huit par le présidentde section Claude Parmentier, en présence de l'avocat général AndréHenkes, avec l'assistance du greffier Philippe Van Geem.
9 MAI 2008 F.06.0124.F/10
