Cour de cassation de Belgique
Arret
NDEG F.07.0014.N
1. ETAT BELGE (Finances),
2. ETAT BELGE (Douanes et Accises),
Me Antoine De Bruyn, avocat à la Cour de cassation,
contre
NOREXA, societe anonyme,
Me Paul Wouters, avocat à la Cour de cassation.
1. La procedure devant la Cour
Le pourvoi en cassation est dirige contre l'arret rendu le 20 decembre2005 par la cour d'appel d'Anvers.
Le conseiller Eric Stassijns a fait rapport.
L'avocat general Dirk Thijs a conclu.
II. Le moyen de cassation
Les demandeurs presentent un moyen dans leur requete libellee comme suit.
Dispositions legales violees
- articles 3, 4, 5, 6, 6bis et 25 de la loi du 10 juin 1997 relative auregime general, à la detention, à la circulation et aux controles desproduits soumis à accises, l'article 6bis insere par l'article 314 de laloi-programme du 22 decembre 2003, l'article 4 avant sa modification parla loi du 9juillet 2004, l'article 25 avant sa modification par la loi du22 decembre 2003 ;
- articles 91 à 97 inclus, 203 et 204 du Reglement (CEE) nDEG 2913/92 duConseil du 12 octobre 1992 etablissant le code des douanes communautaire ;
- article 199 du Reglement (CEE) nDEG 2454/93 de la Commission du 2juillet 1993 fixant certaines dispositions d'application du reglement(CEE) nDEG 2913/92 du Conseil etablissant le code des douanescommunautaire ;
- articles 257, S: 1er et 266 de l'arrete royal du 18 juillet 1977 portantcoordination des dispositions generales relatives aux douanes et accises(Loi generale sur les douanes et accises), approuve par la loi du 6juillet 1978 ;
- article 7 du Code judiciaire ;
- article 172 de la Constitution.
Decisions et motifs critiques
L'arret attaque dit pour droit qu'à defaut de fondement legal au momentde la contrainte litigieuse, la defenderesse ne peut etre consideree commeetant debiteur de la dette d'accises et d'accises speciales reprise par lacontrainte.
L'arret attaque a considere à ce propos que :
- la defenderesse soutient à juste titre que les articles 5 et 6 de laloi du 10 juin 1997 determinent uniquement le fait imposable et le momentde l'exigibilite de l'accise, mais ne contient pas de fondement legal surla base duquel la defenderesse peut etre consideree comme debiteur del'accise ;
- l'article 203 du code des douanes communautaire ne concerne pas lesaccises et/ou les accises speciales des lors que celles-ci ne sont pasconsiderees comme des droits à l'importation ni comme des taxes d'effetequivalent (voir article 4.10 du code des douanes communautaire).
-aucune garantie n'a ete requise de la defenderesse bien que le declaranten matiere de transport douanier communautaire externe y soit tenu envertu de l'article 94.1 du code des douanes communautaire ;
- l'article 25 de la loi du 10 juin 1997 ne s'applique pas des lors que ladefenderesse ne peut etre qualifiee de personne physique ou morale qui agaranti le paiement, des lors qu'elle n'est pas intervenue commeentrepositaire expediteur et qu'il ne s'agit pas de transportintracommunautaire de produits d'accise ;
- il ne peut se deduire de l'article 2 de l'arrete ministeriel du 8juillet 1980 relatif au remboursement ou à la remise des droits d'acciseperc,us à l'importation (qui prevoit que les droits d'accises sontrembourses ou remis sous les memes conditions que celles prevues pour ladette de droits de douane) que la defenderesse est debiteur de l'accise;
- l'article 257, S: 1er, de la loi generale sur les douanes et accises neconstitue pas une base pour considerer la defenderesse comme debiteur del'accise dans la mesure ou cette disposition mentionne uniquement lepaiement de droits, savoir les droits à l'importation et à l'exportationau sens de l'article 1er, 4DEG, de la loi generale sur les douanes etaccises, et des lors pas les accises et accises speciales reclamees par ledemandeur ;
- l'article 266 du code des douanes communautaire ne constitue pasdavantage un fondement juridique à cet egard des lors que la defenderessene peut etre consideree comme delinquant, complice ou personne responsablede l'infraction ;
- avant l'insertion de l'article 6bis de la loi du 10 juin 1997 par laloi-programme du 22 decembre 2003, il existait une lacune en matiere dedesignation du debiteur des accises litigieuses à laquelle il a eteremedie par cette disposition, sans qu'elle puisse etre consideree commeune loi interpretative (...).
L'arret attaque annule des lors la contrainte attaquee qui a ete etabliepar le demandeur le 3 avril 2001, qui a ete visee par le demandeur,declaree executoire le 4 avril 2001 et notifiee à la defenderesse le 9avril 2001, dans la mesure ou elle concerne la demande du demandeur enmatiere d'accises et d'accises speciales precitees, y compris les interetsdus, ordonnant le remboursement de l'indu eventuel.
Griefs
1. Aux termes de l'article 203.1 du code des douanes communautaire, faitnaitre une dette douaniere à l'importation la soustraction d'unemarchandise passible de droits à l'importation à la surveillancedouaniere. La dette douaniere nait au moment de la soustraction de lamarchandise à la surveillance douaniere (article 203.2 du code desdouanes communautaire).
En cas de vol de marchandises soumises aux droits à l'importationcelles-ci sont soustraites à la surveillance douaniere de sorte qu'unedette douaniere nait ainsi.
Les debiteurs de cette dette douaniere sont notamment la personne qui asoustrait les marchandises à la surveillance douaniere ainsi que, le casecheant, la personne qui doit executer les obligations qu'entraine lesejour en depot temporaire de la marchandise ou l'utilisation du regimedouanier sous lequel cette marchandise a ete placee (article 203.3,premier et quatrieme tirets du Code des douanes communautaire).
2. Conformement à l'article 6, alinea 1er, de la loi du 10 juin 1997relative au regime general, à la detention, à la circulation et auxcontroles des produits soumis à accise, l'accise à laquelle sont soumisles produits vises à l'article 3, lors de leur importation (article 5)parmi lesquels les cigarettes, devient exigible lors de la mise à laconsommation ou lors de constatation de manquants qui doivent etre soumisà l'accise.
Est consideree comme mise à la consommation de produits soumis à accisetoute sortie, y compris irreguliere, d'un regime suspensif (article 6,alinea 2, premier tiret) ainsi que toute importation, y comprisirreguliere, de ces produits ne se trouvant pas sous un regime suspensif(article 6, alinea 2, troisieme tiret).
Il y a lieu d'entendre par importation (1) l'introduction de produitsd'accise à l'interieur du territoire de la Communaute ou (2) la sortied'un regime douanier communautaire sous lequel un produit d'accise a eteplace lors de son entree dans le territoire de la Communaute (article 4,S: 1er, 12DEG, de la loi du 10 juin 1997).
Dans la mesure ou les cigarettes etaient placees sous le regime douanierde transport douanier communautaire externe, elles etaient en suspensionde l'accise (article 4, S: 3, de la loi du 10 juin1997).
3. Les personnes visees à l'article 203.3, quatrieme tiret, du code desdouanes communautaire qui doivent executer les obligations qu'entrainel'utilisation du regime douanier sous lequel les marchandises sontplacees, et qui deviennent debiteurs de la dette douaniere doivent aussipayer l'accise et l'accise speciale qui sont dues.
Les debiteurs qui sont designes par l'article 203.3, quatrieme tiret, ducode des douanes communautaire pour payer la dette douaniere, sont aussien d'autres termes, les debiteurs de la dette d'accise qui est due lors dela mise à la consommation, comme en l'espece, en cas de vol desmarchandises soumises à accise qui a soustrait celles-ci à lasurveillance douaniere et que le systeme de suspension ne peut etre apure.
Le depot par le declarant, dans un bureau de douane, d'une declarationsignee par celui-ci vaut engagement, conformement aux dispositions envigueur dans les Etats membres, en ce qui concerne le respect del'ensemble des obligations inherentes au placement des marchandises encause sous le regime considere (article 199 du Reglement CE nDEG 2454/93).
La qualite de declarant dans un regime douanier specifique va, des lors,de pair avec la qualite de debiteur de droits de douanes et d'accises.
En ce qui concerne le regime specifique de regime de transit communautaireexterne, c'est des lors le declarant, en tant que sujet de ce systeme desuspension, qui doit etre considere comme etant le debiteur des accisesqui sont dues lorsqu'il ne respecte pas ses obligations de presenter lesmarchandises intactes au bureau de douane de destination dans le delaiprescrit en ayant respecte les mesures d'identification prises par lesautorites douanieres ou s'il ne respect pas les dispositions relatives auregime du transit communautaire (Reglement CE nDEG 2913/92, articles 92 et96.1)
L'article 91.1.a), du Reglement CE nDEG 2913/92 indique clairement à cepropos que tant que les marchandises sont soumises au regime de transitexterne aucun droit à l'importation ni aucune « autre imposition » nesont dus. Des qu'il est toutefois etabli que ce regime douanier n'a paspris fin ou n'a pas ete apure, « les autres impositions » comme lesaccises sont des lors dues par le declarant de ce regime suspensif.
4. La qualite de debiteur d'accise du declarant du regime de transitcommunautaire externe ,resulte aussi de l'article 94.1 du Code des douanescommunautaire aux termes duquel le declarant est oblige de fournir unegarantie en vue d'assurer le paiement de la dette douaniere et des autresimpositions susceptibles de naitre à l'egard de la marchandise,comprenant aussi les dettes d'accises.
L'obligation legale de fournir une garantie pour les accises va toujoursde pair avec la qualite de debiteur de ces accises.
Ainsi en cas de transport intracommunautaire, c'est la personne physiqueou morale qui a garanti le paiement qui est tenue de payer l'acciselorsqu'une irregularite ou une infraction a ete commise dans le pays encours de circulation entrainant l'exigibilite de l'accise (article 25, S:1er, 1DEG, de la loi du 10 juin 1997).
Le simple fait que la defenderesse n'avait pas fourni de garantie enl'espece pour le paiement des accises des lors que le demandeur ne l'avaitpas demande, ne porte pas atteinte à sa qualite de debiteur de l'accisedans la mesure ou le defaut de garantie n'implique pas une exoneration dupaiement de la dette d'accises.
Une exoneration ou une reduction d'impot ne peut etre instauree que parune loi (article 172 du Code judiciaire).
Il ressort des lors de l'obligation en tant que declarant du regime detransit communautaire externe de fournir une garantie pour les accises quela defenderesse doit aussi etre consideree comme debiteur d'accise pourl'application de la loi du 10 juin 1997.
5. L'article 6bis de la loi du 10 juin 1997 relative au regime general, àla detention, à la circulation et aux controles des produits soumis àaccise, insere par l'article 314 de la loi-programme du 22 decembre 2003,confirme la these juridique avancee par le demandeur suivant laquelle laqualite de debiteur de l'accise va de pair avec la qualite de declarant etde debiteur des droits de douane.
Contrairement à ce qu'admet l'arret attaque, l'article 314 de laloi-programme du 22 decembre 2003 a un caractere interpretatif des lorsque suivant les travaux parlementaires, l'article 6bis a precisement eteinsere dans la loi du 10 juin 1997 « en vue d'assurer une meilleurelisibilite des dispositions legales en matiere d'accises ainsi qu'enmatiere de douane relatives à la qualite du redevable de l'accise, il aete juge utile de regrouper sous un seul article, toutes les situationsd'exigibilite de l'accise et pour chacune d'entre elles, la qualite duredevable tenu d'acquitter cet impot. Actuellement, la qualite deredevable de l'accise decoule de diverses dispositions contenues dans lalegislation en matiere d'accise ainsi que dans le code des douanescommunautaire » (Doc. Parl. Chambre, 2003-2004, 0473/001, Expose desmotifs, p. 159).
Une loi interpretative forme un ensemble avec la loi interpretee de sorteque cette derniere est consideree avoir la portee qui lui est donnee parla loi interpretative à partir de son entree en vigueur (article 7 duCode judiciaire).
La personne qui place des marchandises sous un regime douanier et qui envertu de la legislation douaniere doit respecter les obligations resultantde l'usage de ce regime douanier ou qui doit respecter des conditions quisont liees au placement des produits d'accise sous le regime suspensif yafferent devait, des lors, dejà avant l'insertion de l'article 6bis, etreconsideree comme le debiteur de l'accise en cas de mise à la consommationau sens de l'article 6 de la loi du 10 juin 1997.
6. Les articles 257, S: 1er, et 266, S: 1er, de la loi generale sur lesdouanes et accises confirment aussi que le declarant de tout document dedouane et d'accise dont l'apurement ou la representation au bureau dedelivrance est prescrit, est le debiteur de l'accise en cas denon-apurement ou de non representation de ce document.
Il ressort du contexte global de l'article 257, S: 1er, de la loi generalesur les douanes et accises qui a une portee generale que le titulaire oule cessionnaire d'une document de douane ou d'accise, en cas denon-apurement du regime douanier sous lequel les marchandises sontplacees, doit assurer le paiement des droits de douane ainsi que lepaiement des droits d'accise.
Les droits qui sont dus en cas de non-respect de l'obligation sanctionneepenalement reprise à l'article 257 de la loi generale sur les douanes etaccises concernent des lors aussi les accises et les accises speciales etpas seulement les droits de douane vises à l'article 1, 4DEG, a) (droitsà l'importation) et b) (droits à l'exportation) de la loi generale surles douanes et accises comme l'arret l'admet à tort.
Lorsque l'article 266, S: 1er, de la loi generale sur les douanes etaccises parle de « droits et taxes dont le Tresor a ete frustre par lafraude », pour lesquels les delinquants, leurs complices et les personnesresponsables de l'infraction sont tenus solidairement, il vise aussi lafraude à l'accise de sorte que meme, si, en l'espece, la defenderesse nepourrait pas etre consideree comme delinquant, complice ou personneresponsable de l'infraction, comme le constate l'arret, cette dispositionlegale presente neanmoins un argument pertinent à l'appui du point de vuedefendu par le present moyen suivant lequel la personne qui, en matiere delegislation douaniere doit respecter les obligations de l'usage du regimedouanier, est aussi responsable du paiement des accises.
7. Il s'ensuit que, malgre le caractere interpretatif de l'article 6bis dela loi du 10 juin 1997 et nonobstant la qualite de la defenderesse, d'unepart, en tant que declarant dans le transit communautaire externe, d'autrepart, en tant que debiteur des droits de douanes, l'arret attaque n'a paspu decider legalement que la defenderesse ne peut etre consideree comme ledebiteur de la dette d'accise et d'accise speciale reprise dan lacontrainte, qu'il n'a des lors pas pu legalement annuler la contraintedans la mesure ou elle concerne la dette d'accise reclamee (violation destoutes les dispositions citees au debut du moyen).
III. La decision de la Cour
1. Une personne physique ou une personne morale ne peut etre reprise dansla contrainte comme debiteur d'une taxe que si une disposition legaledesigne la categorie des personnes à laquelle elle appartient commedebiteur de cette taxe.
2. Une disposition legale n'est pas une disposition interpretativelorsqu'elle ne confirme pas une interpretation du juge mais qu'elle combleune lacune de la loi.
3. S'il n'existe pas de fondement legal pour designer une personnephysique ou une personne morale comme debiteur d'une taxe, il ne peut etrequestion d'exoneration ou de reduction de cette taxe à l'egard de cettepersonne.
4. Les juges d'appel ont constate que :
- ni l'article 5 ni l'article 6 de la loi du 10 juin1997 relative auregime general, à la detention, à la circulation et aux controles desproduits soumis à accise ne contiennent le fondement legal sur la baseduquel la defenderesse peut etre consideree comme debiteur ;
- l'article 203 du code des douanes communautaires est etranger auxaccises et accises speciales des lors que conformement à l'article 4,alinea 10, de ce meme code elles ne sont pas considerees comme des droitsde douane ou des taxes d'effet equivalent ;
-en vertu de l'article 94,1, du code des douanes communautaire, ledeclarant est tenu de fournir une garantie, mais il n'a pas ete demande àla defenderesse de fournir une garantie de sorte qu'elle ne peut, en vertude l'article 25 de la loi precitee du 10 juin 1997, etre designee commedebiteur des accises et des accises speciales reclamees, pour le motifqu'elle ne peut etre qualifiee de personne physique ou personne morale quia fourni la garantie parce qu'elle n'a pas agi en tant qu'entrepositaireagree expediteur et qu'il ne s'agissait pas d'un transitintracommunautaire de produits d'accises.
- la reference aux articles 257, S: 1er, et 266 de la loi generale sur lesdouanes et accises ne permet pas davantage de considerer la defenderessecomme debiteur, des lors que la premiere disposition concerne uniquementles droits à l'importation et à l'exportation et pas les accises et deslors que la defenderesse ne peut etre consideree comme delinquant,complice ou personne responsable de l'infraction vises par cette secondedisposition.
5. Sur la base de ces constatations, les juges d'appel ont decide à justetitre qu'en ce qui concerne la designation du debiteur des acciseslitigieuses, il existait une lacune dans la loi qui a ete comblee parl'insertion de l'article 6bis dans la loi du 10 juin 1997 par l'article314 de la loi-programme du 22 decembre 2003 et que cette dernieredisposition ne peut etre consideree comme une loi interpretative de sorteque la defenderesse ne peut etre contrainte en vertu de cette dispositionlegale au paiement des accises et accises speciales litigieuses.
Dans la mesure ou il invoque la violation de la loi du 10 juin 1997relative au regime general, à la detention, à la circulation et auxcontroles des produits soumis à accise, du code des douanes communautaireet de la loi generale sur les douanes et accises, le moyen ne peut etreaccueilli.
6. Des lors qu'avant l'insertion de l'article 6bis dans la loi du 10juin1997, la defenderesse n'etait designee par aucune disposition legalecomme debiteur des accises et accises speciales litigieuses, il ne peutetre question d'exoneration ou de reduction de la taxe à son egard.
Dans la mesure ou le moyen invoque la violation de l'article 172 de laConstitution, il ne peut etre accueilli.
7.Dans la mesure ou le moyen invoque la violation de l'article 7 du Codejudiciaire, il se base sur la these invoquee en vain que l'article 6bis deladite loi du 1à juin 1997 est une disposition legale interpretative.
Dans cette mesure, le moyen ne peut etre accueilli.
Par ces motifs,
La Cour
Rejette le pourvoi ;
Condamne les demandeurs aux depens.
Ainsi juge par la Cour de cassation, premiere chambre, à Bruxelles, ousiegeaient le president Ivan Verougstraete, le president de section EdwardForrier, les conseillers Luc Huybrechts, Eric Stassijns et BenoitDejemeppe, et prononce en audience publique du vingt quatre avril deuxmille huit par le president Ivan Verougstraete, en presence de l'avocatgeneral Dirk Thijs, avec l'assistance du greffier adjoint Johan Pafenols.
Traduction etablie sous le controle du conseiller Philippe Gosseries ettranscrite avec l'assistance du greffier Marie-Jeanne Massart.
Le greffier, Le conseiller,
24 AVRIL 2008 F.07.0014.N/12
