Cour de cassation de Belgique
Arret
NDEG F.05.0009.N
BEAULIEU WIELSBEKE, societe anonyme,
Me Paul Wouters, avocat à la Cour de cassation,
contre
ETAT BELGE (Finances),
Me Ignace Claeys-Bouuaert, avocat à la Cour de cassation.
I. La procedure devant la Cour
Le pourvoi en cassation est dirige contre l'arret rendu le 30 mars 2004par la cour d'appel de Gand.
Le president Verougstraete a fait rapport.
L'avocat general Dirk Thijs a conclu.
II. Les moyens de cassation
La demanderesse presente trois moyens dans sa requete libelles dans lestermes suivants :
Premier moyen
Disposition legale violee
Article 39, S: 1, 1DEG, du Code de la taxe sur la valeur ajoutee.
Decisions et motifs critiques
Pour refuser l'application de l'exemption de la taxe sur la valeur ajouteeprevue par l'article 39, S: 1er, 1DEG, du Code de la taxe sur la valeurajoutee, rejeter en grande partie l'appel de la demanderesse et confirmerle jugement entrepris, l'arret attaque decide à la page 424 que :
« il ne peut etre question de livraison de biens par le vendeur ou pourson compte que lorsque ce tiers agit sur l'ordre et pour le compte decelui-ci. Le transport s'effectue pour le compte du vendeur lorsquecelui-ci charge le tiers, qui agit pour le compte du vendeur et luifacture le service, de transporter les biens vendus, d'un lieu situe enBelgique vers un lieu situe en dehors de la Communaute ».
Griefs
Premiere branche
L'article 39, S: 1er, 1DEG, du Code de la taxe sur la valeur ajoutee,dispose que sont exemptes de la taxe : « les livraisons de biens expediesou transportes par le vendeur ou pour son compte, en dehors de laCommunaute ».
Le critere fixe par la loi pour l'application de l'exemption n'est pas lalivraison par le vendeur ou pour son compte, mais bien l'expedition ou letransport par le vendeur ou pour son compte.
Il s'ensuit qu'en decidant que l'exemption de la taxe sur la valeurajoutee ne s'applique qu'à la livraison de biens par le vendeur ou pourson compte et pas à l'expedition ou au transport et en refusant, pour cemotif, l'application de l'exemption, l'arret attaque viole l'article 39,S: 1er, 1DEG, du Code de la taxe sur la valeur ajoutee.
Seconde branche
L'arret attaque limite l'expedition et le transport par le vendeur ou pourson compte à la situation dans laquelle le tiers, l'expediteur ou letransporteur agit sur l'ordre du vendeur et pour son compte.
La condition que le tiers expediteur ou transporteur doit agir sur l'ordredu vendeur est une condition qui n'est pas prevue par la loi. Il suffitque le tiers expediteur ou transporteur agisse pour le compte du vendeur,meme s'il n' a rec,u aucun ordre de celui-ci.
Il s'ensuit qu'en decidant que le tiers, l'expediteur ou le transporteur,non seulement doit agir pour le compte du vendeur, mais aussi sur sonordre, l'arret attaque ajoute une condition qui n'est pas prevue par laloi et viole ainsi l'article 39, S: 1er, 1DEG, du Code de la taxe sur lavaleur ajoutee.
Deuxieme moyen
Dispositions legales violees
- article 149 de la Constitution coordonnee ;
- article 1154 du Code civil ;
- article 91, S:S: 3 et 4 du Code de la taxe sur la valeur ajoutee.
Decisions et motifs critiques
L'arret attaque a rejete en grande partie l'appel de la demanderesse etn'a pas condamne le defendeur « au paiement des interets sur les interetsechus depuis plus d'un an, en vertu de l'article 1154 du Code civil »,comme l'avait pourtant demande la demanderesse dans le dispositif de sesconclusions d'appel en date du 5 mai 2003 et en invoquant à la page 21 deces conclusions le fait que « L'Etat belge a, aussi, ete somme (parl'exploit d'huissier de justice du 3 janvier 2001), de payer des interetsau taux fixe en matiere civile sur lesdits interets qui sont echus depuisplus d'un an en vertu de l'article 1154 du Code civil », par le motiffigurant à la page 425 que « si en application de l'article 91, S: 3, duCode de la taxe sur la valeur ajoutee, la demanderesse peut pretendre deplein droit à des interets moratoires depuis le 1er avril 2000, l'article91, S: 3, du Code de la taxe sur la valeur ajoutee reste applicable entout etat de cause. La loi fiscale est une loi speciale qui deroge audroit commun de sorte que l'article 1154 du Code civil ne peut pasdavantage s'appliquer à partir du 1er avril 2000 ».
Griefs
En application de l'article 91, S: 3, 1DEG du Code de la taxe sur lavaleur ajoutee un interet de 0,8 p.c. par mois est exigible de plein droitsur les sommes à restituer en vertu de l'article 76, S: 1er, alinea 1er,du Code de la taxe sur la valeur ajoutee à compter de l'expiration dudelai prevu par ce texte.
L'article 76, S: 1er, alinea 1er, du Code de la taxe sur la valeurajoutee, auquel se refere l'article 91, S: 3, dispose que lorsque lemontant des deductions prevues par les articles 45 à 48 excede à la finde l'annee civile le montant des taxes dues par l'assujetti qui est etablien Belgique, l'excedent est restitue, aux conditions fixees par le Roi,dans les trois mois sur demande expresse de l'assujetti. En application del'alinea 2 de ce meme article, le Roi peut prevoir la restitution del'excedent avant la fin de l'annee civile dans les cas qu'Il determine etaux conditions qu'Il fixe.
A titre residuaire, l'article 91, S: 4, du Code de la taxe sur la valeurajoutee dispose en outre que les interets moratoires sur les sommes àrecouvrer ou à restituer qui ne sont pas visees aux S:S: 1er, 2 et 3, decet article, sont dus au taux fixe en matiere civile et selon les reglesetablies en la meme matiere.
S'agissant de la reglementation des interets en matiere de taxe sur lavaleur ajoutee, le point de depart de la reglementation legale semble etrequ'au moins les interets sont toujours dus « au taux fixe en matierecivile et selon les regles etablies en la meme matiere », c'est-à-direque le droit commun est à tout le moins toujours applicable.
Cela entraine l'application de l'article 1154 du Code civil, cettedisposition n'etant pas applicable uniquement aux obligations resultant deconventions mais à toutes les sortes d'interets, aussi les interetslegaux en question.
Cela implique aussi que les interets moratoires majores prevus parl'article 92, S: 3, du Code de la taxe sur la valeur ajoutee, ne derogentau droit commun que dans la mesure expressement prevue en ce qui concernele moment de l'exigibilite, à savoir de plein droit et pas à partir dela mise en demeure et en ce qui concerne le taux d'interet, à savoir 0,8p.c. par mois et pas 7 p.c. par an momentanement.
Il s'ensuit que, contrairement à la decision des juges d'appel concernantles interets dus en vertu de l'article 91, S: 3, 1DEG, du Code de la taxesur la valeur ajoutee, le legislateur ne porte pas atteinte àl'application de l'article 1154 du Code civil, des lors qu'il n'y est pasderoge et que les juges d'appel ont illegalement refuse l'application del'article 1154 du Code civil par ce motif (violation de l'article 1154 duCode civil et de l'article 91, S:S: 3 et 4 du Code de la taxe sur lavaleur ajoutee) et en ce qui concerne les interets dus et accordes par lesjuges d'appel en vertu de l'article 91, S: 4, du Code de la taxe sur lavaleur ajoutee, ils ont omis de repondre aux conclusions precitees de lademanderesse, reclamant la capitalisation des interets echus depuis plusd'un an sur la base de la sommation judiciaire contenue dans l'exploitd'huissier de justice du 3 janvier 2001 (violation de l'article 149 de laConstitution coordonnee).
Troisieme moyen
Dispositions legales violees
- articles 20, 11 et 172 de la Constitution coordonnee.
Decisions et motifs critiques
L'arret attaque a rejete en grande partie l'appel de la demanderesse etn'a pas condamne le defendeur au paiement des interets reclames par lademanderesse sur la base de l'article 91, S: 3, 1DEG, du Code de la taxesur la valeur ajoutee, mais uniquement aux interets sur la base del'article 91, S: 4, du meme code, par les motifs figurant aux pages424-425 suivant lesquels : « Cela implique qu'un assujetti ne peutreclamer des interets moratoires si le solde de l'un ou l'autre trimestren'est pas paye immediatement à la fin de ce trimestre. Les interets sontdus à partir du 1er avril de l'annee suivante (articles 91, S: 2, 1DEG et76, S: 1er, alinea 1er, du Code de la taxe sur la valeur ajoutee). Iln'est pas conteste en l'espece qu'il s'agit de retenues faites enapplication de l'article 76, S: 1er, alinea 1er, du Code de la taxe sur lavaleur ajoutee, de sorte que l'article 91, S: 3, du Code de la taxe sur lavaleur ajoutee est applicable. La demanderesse pretend toutefois à desinterets s'elevant à 8 p.c. (lire 0,8 p.c. par mois), à partir del'expiration du delai de restitution de trois mois suivant le mois auquelse rapporte la declaration en invoquant le regime d'exception de l'article76, S: 1er, alinea 2 du Code de la taxe sur la valeur ajoutee afind'obtenir les restitutions avant la fin de l'annee civile. La demanderessepresente à cet effet une autorisation lui permettant d'obtenir unerestitution mensuelle de la taxe sur la valeur ajoutee.
Bien que la date soit illisible, l'autorisation concerne les demandes derestitution qui sont introduites au cours de l'annee civile 1994 et aucours des annees suivantes. Il s'ensuit que le remboursement doit avoirlieu au plus tard le second mois suivant l'epoque concernee par ladeclaration mensuelle. Dans les cas de remboursement mensuel aucunereglementation n'est prevue pour les interets en cas de remboursementtardif. La Cour de cassation qui a ete saisie à ce propos a toutefoisdecide que l'article 76, S: 1er, alinea 2 du Code de la taxe sur la valeurajoutee contient un regime d'exception au profit de l'assujetti qui permetdes remboursement anticipes si cela est prevu par arrete royal, mais quece regime d'exception ne modifie pas les obligations qui sont imposees auTresor public par l'article 91, S: 3, du Code de la taxe sur la valeurajoutee. Cela implique que l' interet prevu par l'article 91, S: 3, duCode de la taxe sur la valeur ajoutee, est toujours applique à la sommeà restituer, que le credit d'impot soit ne à la fin ou au cours del'annee civile ».
Griefs
En application de l'article 91, S: 3, 1DEG, du Code de la taxe sur lavaleur ajoutee, un interet de 0,8 p.c. par mois est exigible de pleindroit sur les sommes à restituer en vertu de l'article 76, S: 1er, alinea1er, à compter de l'expiration du delai prevu par ce texte.
L'article 76, S: 1er, alinea 1er, du Code de la taxe sur la valeurajoutee, auquel se refere l'article 91, S: 3, dispose que lorsque lemontant des deductions prevues par les articles 45 à 48 excede à la finde l'annee civile le montant des taxes dues par l'assujetti qui est etablien Belgique, l'excedent est restitue, aux conditions fixees par le Roi,dans les trois mois sur demande expresse de l'assujetti. En application del'alinea 2 de cette meme disposition, le Roi peut aussi prevoir larestitution de l'excedent avant la fin de l'annee civile dans les casqu'Il determine et aux conditions qu'Il fixe.
Si ces dispositions sont interpretees en ce sens que ledit article 76, S:1er, alinea 2, implique un regime d'exception au profit de l'assujetti quipermet des remboursements anticipes si un arrete royal le decide et que ceregime d'exception ne modifie rien aux obligations imposees au Tresorpublic par l'article 91, S: 3, 1DEG du meme code, alors ces dispositionsqui ne prevoient pas d'interet majore courant de plein droit en cas deremboursement de sommes qui ont ete rembourses tardivement eu egard auxmodalites approuvees par le Roi, meconnaissent les regles en matiered'egalite et de non-discrimination en faisant une distinction sansjustification raisonnable en ce qui concerne le taux d'interet et lemoment de l'exigibilite sur les sommes remboursees tardivement, quiresultent tous de declarations regulierement introduites par l'assujetti(violation des articles 10, 11 et 172 de la Constitution coordonnee).
III. La decision de la Cour
Sur le premier moyen :
Quant à la premiere branche :
1. Le moyen, en cette branche, part de l'hypothese que l'arret decide quel'exemption de la taxe sur la valeur ajoutee ne s'applique qu'à lalivraison de biens par le vendeur ou pour son compte et pas àl'expedition ou au transport.
2. L'arret ne contient pas une telle decision ;
Le moyen, en cette branche, repose sur une lecture inexacte de l'arret et,des lors, manque en fait.
Quant à la seconde branche :
3. L'article 39, S: 1er, 1DEG, du Code de la taxe sur la valeur ajouteedispose que sont exemptees de la taxe les livraisons de biens expedies outransportes par le vendeur ou pour son compte en dehors de la Communaute.
Les termes « par le vendeur ou pour son compte » ne signifient pasuniquement « aux frais du vendeur » mais impliquent aussi quel'expedition ou le transport doivent etre effectues par le vendeur ou surson ordre.
4. L'arret decide « qu'il ne peut etre question de livraison de biens parle vendeur ou pour son compte que lorsque cette tierce personne agit surl'ordre du vendeur et pour son compte » et que « le transport esteffectue pour le compte du vendeur lorsque celui-ci charge une tiercepersonne, qui agit pour le compte du vendeur et lui facture ce service, detransporter les biens vendus d'un lieu situe en Belgique vers un lieusitue en dehors de la Communaute ».
En en decidant ainsi, l'arret justifie legalement sa decision et ne violepas l'article 39, S: 1er, 1DEG, du Code de la taxe sur la valeur ajoutee.
Le moyen, en cette branche, ne peut etre accueilli.
Sur le deuxieme moyen :
5. L'article 76, S: 1er, alinea 1er, du Code de la taxe sur la valeurajoutee dispose que lorsque le montant des deductions prevues par lesarticles 45 à 48 excede à la fin de l'annee civile le montant des taxesdues par l'assujetti, l'excedent est restitue, aux conditions fixees parle Roi, dans les trois mois sur demande expresse de l'assujetti.
En vertu de l'article 91, S: 3, 1DEG, du meme code, un interet de 0,8 p.c.par mois est exigible sur les sommes à restituer en vertu de l'article76, S: 1er, alinea 1er, à compter de l'expiration du delai prevu par cetexte.
Conformement à l'article 91, S: 4, du meme code, les interets moratoiressur les sommes à recouvrer ou à restituer qui ne sont pas visees auxS:S: 1er, 2 et 3 de cet article, sont dus au taux fixe en matiere civileet selon les regles etablies en la meme matiere.
6. Il ressort de l'ensemble des dispositions legales que les reglesrelatives aux interets moratoires en matiere civile ne sont pasapplicables aux sommes à restituer visees à l'article 91, S: 3, du Codede la taxe sur la valeur ajoutee, comme les sommes qui doivent etrerestituees en application de l'article 76, S: 1er, alinea 1er, de ce code.
L'article 1154 du Code civil ne s'applique des lors pas à l'interet viseà l'article 91, S: 3, du Code de la taxe sur la valeur ajoutee.
Dans cette mesure, le moyen manque des lors en droit.
7. En decidant que ce n'est pas l'article 91, S: 4, du Code de la taxe surla valeur ajoutee qui est applicable en l'espece mais bien l'article 93,S: 3,et que « la loi fiscale est une loi particuliere qui deroge au droitcommun de sorte que l'article 1154 du Code civil ne peut pas davantages'appliquer à partir du 1er avril 2000 », l'arret rejette le moyen dedefense vise par le moyen et y repond.
Le moyen manque en fait dans la mesure ou il indique comme dispositionviolee l'article 149 de la Constitution.
Sur le troisieme moyen :
8. Le moyen part de l'hypothese que l'article 76, S: 1er, alinea 1er, etalinea 2, et l'article 91, S: 3, 1DEG, du code de la taxe sur la valeurajoutee font une distinction en ce qui concerne le taux d'interet et lemoment de l'exigibilite pour les sommes remboursees tardivement.
9. L'arret attaque decide toutefois, sans etre critique sur ce point, quel'article 76, S: 1er, alinea 2, du Code de la taxe sur la valeur ajouteeimplique un regime d'exception au profit de l'assujetti autorisant lespaiements anticipes si cela est decide par arrete royal, mais que ceregime d'exception ne modifie pas les obligations imposees au TresorPublic par l'article 91, S: 3, de ce code et que l'interet tel qu'il estprevu par cette derniere disposition legale, est toujours applique auxsommes à restituer, que le credit d'impot soit ne à la fin ou au coursde l'annee civile.
10. Le moyen procede d'une interpretation differente de ces dispositionslegales et ne peut, des lors, etre accueilli.
11.Il n'y a, des lors, pas lieu de poser une question prejudicielle.
Par ces motifs,
La Cour
Rejette le pourvoi ;
Condamne la demanderesse aux depens.
Ainsi juge par la Cour de cassation, premiere chambre, à Bruxelles, ousiegeaient le president Ivan Verougstraete, le president de section EdwardForrier, les conseillers Luc Huybrechts, Paul Maffei et Eric Dirix, etprononce en audience publique du quatorze fevrier deux mille huit par lepresident Ivan Verougstraete, en presence de l'avocat general Dirk Thijs,avec l'assistance du greffier adjoint Johan Pafenols.
Traduction etablie sous le controle du president de section ClaudeParmentier et transcrite avec l'assistance du greffier Marie-JeanneMassart.
Le greffier, Le president de section,
14 FEVRIER 2008 F.05.0009.N/10
