Cour de cassation de Belgique
Arrêt
N° C.06.0251.F
SALVINVEST, société privée à responsabilité limitée dont le siège socialest établi à Watermael-Boitsfort, avenue Delleur, 18,
demanderesse en cassation,
représenté par Maître Pierre Van Ommeslaghe, avocat à la Cour decassation, dont le cabinet est établi à Bruxelles, avenue Louise, 106, oùil est fait élection de domicile,
contre
ETAT BELGE, représenté par le ministre des Finances, dont le cabinet estétabli à Bruxelles, rue de la Loi, 12,
défendeur en cassation,
représenté par Maître Antoine De Bruyn, avocat à la Cour de cassation,dont le cabinet est établi à Bruxelles, rue de la Vallée, 67, où il estfait élection de domicile.
I. La procédure devant la Cour
Le pourvoi en cassation est dirigé contre l'arrêt rendu le 10 novembre2005 par la cour d'appel de Bruxelles.
Le président de section Claude Parmentier a fait rapport.
L'avocat général André Henkes a conclu.
II. Les moyens de cassation
La demanderesse présente deux moyens libellés dans les termes suivants :
Premier moyen
Dispositions légales violées
- articles 49, 52, 53, 55, 56 et 340 du Code des impôts sur les revenus1992 ;
- article 7 de l'arrêté royal d'exécution du Code des impôts sur lesrevenus 1992 ;
- articles 1349 et 1353 du Code civil.
Décisions et motifs critiqués
Se référant à la règle selon laquelle les dépenses déductibles sont« celles inhérentes à l'exercice de la profession et se rattachentnécessairement à son activité sociale », l'arrêt considère que tel n'étaitpas le cas de la charge d'intérêts de l'emprunt contracté par lademanderesse pour l'achat des actions de la société Findaure aux motifsque :
« L'administration soutient sans être contredite que la cession initialedécrite plus haut est pour partie une vente de base taxable ;
Il apparaît en effet que la [demanderesse], société holding, s'inscritdans le groupe informel SNGI-FLETIREC regroupant une série de sociétésholding en France et en Belgique, le groupe étant sous le contrôle duCrédit agricole Indosuez.
Le litige qui est soumis à la cour [d'appel] ne peut se concevoir sans lesituer dans l'ensemble de l'opération unique de vente d'une base taxable.Il ne concerne donc qu'en apparence uniquement la [demanderesse] et bienqu'il ne porte en apparence que sur la déductibilité des dépensesconsenties `postérieurement' à cette cession l'examen de la déductibilitéde ces dépenses ne peut se concevoir que dans le cadre de l'ensemble del'opération dont chacune des phases contractuelles ne forme qu'un maillonindispensable à la réalisation de son but ` partager la base taxable entreles actionnaires précédents de la s.p.r.l. Night Music et les actionnairesactuels de la [demanderesse]' ;
Il serait artificiel de scinder une chaîne ininterrompue d'opérationsvisant toutes la destruction de la même base taxable et de les considérercomme des opérations distinctes ayant à elles seules un sens comme le fait[la demanderesse].
L'opération critiquée par l'administration trouve sa seule justificationdans le partage de la base taxable entre les actionnaires actuels et lesactionnaires précédents de la s.p.r.l. Night Music devenue la[demanderesse] pour les besoins de la cause.
L'on ne saurait donc dissocier les opérations des 30 septembre 1996,3 octobre 1996, 4 octobre 1996, 9 décembre 1996, 19 décembre 1996,17 septembre 1997, 23 octobre 1997 et 29 décembre 1997 sans trahir lavolonté des cocontractants. Les contrats en effet ne peuvent s'expliquerl'un sans l'autre. Le but poursuivi et avoué est la destruction d'une basetaxable et le partage du bénéfice escompté au détriment du trésor belge.
Il en résulte que la s.p.r.l. Night Music est devenue une société deportefeuille, société holding certes mais seulement depuis le 9 décembre1996 après la vente donc des actions et le partage du bénéfice fiscalescompté devant résulter de la destruction de la base taxable de las.p.r.l. Night Music. Le changement de l'objet social n'est dès lorsqu'une des manipulations nécessaires à la réalisation du profit de ladestruction de la base taxable de cette société déjà partagé.
Dans la situation vue sous cet angle, [la demanderesse] ne peut seprévaloir du changement de son objet social sans se prévaloir de sa propreturpitude, dont elle ne se cache pas d'ailleurs et qui entache la ventedes actions et toutes les opérations qui s'ensuivent, car au jour de lavente des actions la s.p.r.l. Night Music n'était pas une société holding.
La société reprise par les nouveaux actionnaires n'a en effet changécomplètement d'activité et n'est devenue une société holding qu'ensuite dupartage de la base taxable entre les actionnaires précédents de las.p.r.l. Night Music et la société anonyme Montego, qui a repris lesactions, et en exécution du plan préétabli.
Il s'ensuit que pour évaluer si la vente et l'achat des actions se situentdans l'objet social de la [demanderesse] il y a lieu de se placer au jourde la vente des actions par les actionnaires de la s.p.r.l. Night Music àsavoir le3 octobre 1996 ; or, à cette époque, l'achat et la vente d'actionsn'entraient pas dans l'objet social de la société.
La nouvelle activité, selon laquelle la [demanderesse] peut prendre desparticipations dans différentes sociétés et se voir consentir des prêtspour y parvenir est dès lors sans incidence pour la solution du litige ».
Griefs
Première branche
En vertu de l'article 49, alinéa 1^er, du Code des impôts sur les revenus1992 sont déductibles à titre de frais professionnels les frais que lecontribuable a supportés pendant la période imposable et dont il justifiela réalité et le montant au moyen d'éléments probants ou, quand cela n'estpas possible, par tous autres moyens de preuve admis par le droit commun,sauf le serment.
C'est naturellement à la date à laquelle ces frais ont été exposés qu'ilconvient de se placer pour apprécier s'ils remplissent les conditionsnécessaires pour leur déductibilité, notamment pour décider s'ils entrentou non dans le cadre de l'activité sociale du contribuable.
La cour d'appel a considéré que les intérêts exposés par la demanderessepour le remboursement de l'emprunt contracté le 19 décembre 1996 pourl'acquisition le même jour des actions de la société Findaure n'étaientpas déductibles au motif que, lors d'opérations d'achat et de vente detitres effectuées antérieurement ces opérations d'achat et de venteantérieures n'entraient pas dans le cadre de l'objet social de lademanderesse.
Or, il résulte des constatations de l'arrêt qu'à la date de l'acquisitiondes actions de la société Findaure et de l'emprunt contracté à l'effet definancer ce dernier achat l'objet social de la demanderesse avait étéétendu depuis le 9 décembre 1996 à l'activité de société à portefeuillequi, bien évidemment, comporte la vente et l'achat d'actions.
En prenant en considération, pour apprécier la déductibilité des intérêtslitigieux, non la situation de la demanderesse à la date à laquelle cesfrais ont été exposés, soit entre le 19 décembre 1996 et le 30 octobre1997, après la modification de l'objet social de la demanderesse ensociété de portefeuille mais des opérations antérieures à l'empruntprécité, l'arrêt viole les dispositions du Code des impôts sur les revenuset de son arrêté royal d'exécution visées au moyen.
Seconde branche
Si le juge du fond apprécie souverainement les éléments qu'il retient autitre de présomptions de l'homme encore ne peut-il déduire des faits qu'ilretient des conséquences qui sont sans aucun lien avec eux ou qui ne sontsusceptibles sur leur seul fondement d'aucune justification.
L'arrêt considère que la convention d'achat d'actions de la sociétéFindaure et l'emprunt pour son financement contractés par la demanderessele 19 décembre 1996, ne se « situaient » pas dans l'objet social decelle-ci, au motif que la modification des statuts de la demanderessen'était intervenue que le 9 décembre 1996 « après la vente donc desactions et le partage du bénéfice fiscal devant résulter de la destructionde la base taxable de la s.p.r.l. Night Music ». Elle ajoute à ce proposque « pour évaluer si la vente et l'achat des actions se situent dansl'objet social de la [demanderesse] il y a lieu de se placer au jour de lavente des actions par les actionnaires de la s.p.r.l. Night Music à savoirle 3 octobre 1996 ; or, à cette époque, l'achat et la vente d'actionsn'entraient pas dans l'objet social de la société ».
Ainsi, la vente d'actions à laquelle la cour d'appel se réfère pourrejeter la déductibilité des intérêts relatifs à l'emprunt litigieux n'estpas l'opération d'achat d'actions financée par cet emprunt, qui se trouveà la source du paiement des intérêts litigieux, mais la vente des actionsde la s.p.r.l. Night Music à la Société Montego, visée dans le préambulede l'arrêt et qui, quant à elle, était effectivement intervenue avant lamodification des statuts de la demanderesse.
En déduisant de ces opérations antérieures à la modification des statutsde la demanderesse que l'opération d'achat et l'emprunt concluspostérieurement à cette modification ne rentraient pas dans l'objet socialde la demanderesse et que par conséquent les intérêts dus à raison de cetemprunt ne constituaient pas des dépenses déductibles, l'arrêt tire defaits qu'elle invoque des conséquences qui sont sans aucun lien entre euxet qui ne sont susceptibles d'aucune justification.
Il viole, dès lors, les articles 1349 et 1353 du Code civil.
Second moyen
Dispositions légales violées
- articles 1134, 1165, 1321, 1582, 1583, 1874, 1892 et 1905 du Codecivil ;
- articles 49, 52, 53, 55, 56 et 340 du Code des impôts sur les revenus1992 ;
- article 7 de l'arrêté royal d'exécution du Code des impôts sur lesrevenus 1992.
Décisions et motifs critiqués
L'arrêt décide que, indépendamment du dépassement de l'objet social de lademanderesse, la déduction des intérêts payés pour l'acquisition desactions de la société Findaure devait être rejetée en raison du« caractère fictif » de l'opération.
Il énonce à ce propos :
« La [demanderesse] fait valoir que le prêt litigieux a permis d'acquérirdes titres qu'elle a revendus avec une plus-value sur actions qui rentredans le résultat imposable de la société mais se retrouve extraite desréserves car elle est exonérée en vertu du Code des impôts sur les revenusà condition comme c'était le cas ici que la plus-value porte sur desactions dont les dividendes bénéficient du régime de RDT (article 192, §1^er, du Code des impôts sur les revenus 1992) ; qu'elle a réinvesti cesmontants dans l'achat d'autres titres qui ont servi à leur tour aunantissement en sûreté du prêt et finalement qu'elle a apporté cesparticipations avec d'autres à une société qui a repris le prêt à soncompte ; que conformément à la jurisprudence de la Cour de cassation, laplus-value sur actions ici exonérée à l'impôt des sociétés parce qu'elleporte sur des actions qui remplissent les conditions légales pour obtenirl'exonération, doit être considérée comme un revenu imposable : laplus-value sur actions est en principe imposable mais se voit exonéréedans un cas précis prévu par l'article 192, § 1^er, du Code des impôts surles revenus 1992, il ne s'agit dès lors pas d'un revenu non imposable.
Or il est avéré que le prêt a servi à l'acquisition des actions Findaure,qui ont été revendues avec une plus-value, inférieure de moitié au coûtdes intérêts du financement ayant servi à leur acquisition. Certes ils'agit en principe d'un revenu imposable mais exonéré dont le prix obtenun'est pas discuté par l'administration. Ceci est toutefois sans aucuneimportance dès lors que le but de l'opération est purement fiscal et laseule raison d'être de l'achat des actions est le financement, au sein dugroupe qui doit justifier une charge d'intérêts suffisamment importantepour détruire le résultat imposable alors que la plus-value ne résulte qued'un jeu d'écritures interne.
La [demanderesse] se réfère aux bilans pour justifier de la valorisationdes actions, bilans dont le groupe qui le contrôle a l'entière maîtrise a,comme il sera démontré ci-après, une incidence sur la solution du litigeeu égard aux périodes d'achat et de vente et aux données auxquelles la[demanderesse] renvoie pour justifier les différences dans ces prixd'achat et de vente.
Eu égard au cadre dans lequel se situent l'opération et les intérêts liés,même pas contestés, entre toutes les sociétés opératrices des diversesmanipulations juridiques, l'administration peut se limiter à démontrer lesdates d'achat et de vente des actions pour en déduire qu'au moment del'achat le19 décembre 1996, la [demanderesse] et en tout cas la SNGI devaientconnaître la valeur des actions Findaure, à son bilan du 31 décembre 1996,c'est-à-dire la valeur convenue des parts au moment de la revente quidevait intervenir avant le 30 novembre 1997 alors que pour l'achat ilsrenvoyaient à la valeur bilantaire du 31 décembre 1995.
L'administration démontre ainsi par déduction que les acteurs del'opération ne connaissaient pas seulement la valeur d'achat des actionset le taux d'intérêt du capital emprunté mais également la valeur derevente, ce qui implique qu'il s'agissait d'une opération sans aucunrisque pour l'ensemble des opérateurs, tous membres du même groupefinancier et que l'opération n'était dès lors pas destinée à produire uneplus-value sur actions, mais à partager des bénéfices en fonction descharges fiscales respectives auxquels ces bénéfices étaient soumis sansqu'aucun opérateur n'ait à supporter un quelconque risque réel quant àl'évolution du cours des actions achetées par la [demanderesse].
Les opérateurs se sont dès lors limités à camoufler un partage debénéfices dont ils connaissaient toutes les données par une série demanipulations comptables entre les sociétés faisant partie du même groupeafin d'alléger la pression fiscale pesant sur ces bénéfices.
L'administration peut dès lors contester la charge d'emprunt en se fondantsur la démonstration par présomption que l'opération était fictive dèslors que les acteurs de l'opération connaissaient toutes les données tantdu prêt que du prix d'achat et de revente des actions au jour de l'achatet que la plus-value exprimée n'était et n'a jamais été le but del'opération qui est soumise à notre examen.
Le contribuable supporte la charge de la preuve tant de la réalité que ducaractère déductible des charges professionnelles.
En n'apportant pas la preuve contraire de la démonstration parprésomptions soulevée par l'administration que la charge d'intérêts n'apas un caractère professionnel puisqu'elle n'avait pas pour but d'acquérirdes revenus mais simplement de distribuer des bénéfices au sein du groupeà l'aide d'une détermination arbitraire du prix d'achat - les parties lejustifient par un bilan établi 11 mois 1/2 avant l'achat - et de vente -les parties le justifient par un bilan établi 11 mois avant la vente etconnu au jour de l'achat - sans avoir égard à la valeur réelle desactions, la [demanderesse] reste en défaut de démontrer le caractèreprofessionnel de la charge qu'elle entend déduire.
L'administration démontre dès lors par présomptions que la charged'intérêts de ce prêt n'a pas été consentie pour acquérir des revenusimposa-bles.
Que la société aurait formellement agi dans les limites de son activitésociale en acquérant lesdites actions et en contractant un prêt à ceteffet, et que le taux de 5, 75 p.c. ne soit pas critiqué parl'administration sont, eu égard à l'ensemble de l'opération, sans aucunepertinence.
Certes l'administration ne peut s'immiscer dans un contrôle de la gestionpar la société de son activité sociale ; elle peut toutefois constater lecaractère fictif d'une opération et l'absence d'une plus-value lorsqu'elledémontre, ne fût-ce que par présomptions, que les acteurs de l'opérationconnaissent ou devraient connaître, au jour de l'achat, tant le prixd'achat que le prix de revente des actions ; ce faisant l'administrationne contrôle aucunement l'opportunité de la dépense consentie ce qui luiserait interdit.
Dès lors que toutes les sociétés sont entièrement contrôlées par les mêmespersonnes, le fait que le vendeur et l'acheteur des actions soientdifférents est pour l'appréciation des faits sans pertinence.
[La demanderesse] reste dès lors en défaut de démontrer que les chargesd'intérêts créées de toute pièce pour anéantir le bénéfice taxable déjàpartagé depuis le 3 octobre 1996 sont des charges professionnellesdéductibles ».
Griefs
Le juge ne peut faire prévaloir une « réalité économique » qui seraitdifférente de la réalité de conventions conclues par les parties, dès lorsque celles-ci ne comportent pas de simulation et que les parties en ontaccepté tous les effets.
Plus précisément, il n'y a ni simulation prohibée à l'égard du fisc nipartant fraude fiscale lorsque, en vue de bénéficier d'un régime fiscalplus favorable, les parties, usant de la liberté des conventions, sanstoutefois violer aucune obligation légale, établissent des actes dontelles acceptent toutes les conséquences même si ces actes sont accomplis àla seule fin de réduire la charge fiscale.
Or, aucune des constatations de l'arrêt ne permet de conclure que lesopérations qu'il critique et auxquelles il refuse de donner effet en cequi concerne la déductibilité des intérêts litigieux seraient entachées desimulation. Les circonstances que ces opérations auraient eu un butpurement fiscal, qu'elles auraient été réalisées entre des sociétés liéespar un même intérêt, que ces opérations ne comportaient aucun risquefinancier et qu'elles étaient au contraire liées à une perspective departage de bénéfices entre les opérateurs ne permettent pas de conclureque ceux-ci n'auraient pas accepté toutes les conséquences de leurs acteset que les opérations seraient simulées.
Bien au contraire, l'arrêt relève expressément que l'Etat « ... ne plaidepas la simulation et a abandonné ses accusations des charges fictives ».
En déduisant, de ces seules considérations, qui se bornent à critiquerl'opportunité économique des opérations analysées, et plusparticulièrement l'opération d'emprunt qui se trouve à l'origine de ladéduction litigieuse des intérêts, que ces opérations auraient revêtu uncaractère fictif, l'arrêt viole la notion légale de simulation (article1321 du Code civil), le principe de la force obligatoire et de la libertédes conventions (article 1134 du Code civil), le principe selon lequell'existence des conventions est opposable aux tiers (article 1165 du Codecivil), y compris le fisc. En refusant, sur la base de ces considérations,la déductibilité des intérêts payés par la demanderesse en rémunération del'emprunt contracté pour financer l'achat des actions de la sociétéFindaure, l'arrêt viole les articles 49, 52, 53, 55, 56 et 340 du Code desimpôts sur les revenus 1992 et 7 de l'arrêté royal d'exécution du Code desimpôts sur les revenus 1992.
III. La décision de la Cour
Sur le premier moyen :
Quant à la première branche :
Les dépenses d'une société commerciale peuvent être considérées comme desfrais professionnels lorsqu'elles sont inhérentes à l'exercice de laprofession, c'est-à-dire qu'elles se rattachent nécessairement àl'activité sociale.
Il ressort des constatations de l'arrêt attaqué qu'un montage complexed'ingénierie fiscale a été organisé à partir de la cession par la sociétéprivée à responsabilité limitée Night Music, ancienne dénomination de lademanderesse, de l'universalité de ses actifs et de la cession par cettemême société de la totalité de ses parts sociales, que ce montagecomprenait notamment la modification, le 9 décembre 1996, de ladénomination Night Music en Salvinvest et de l'objet social de la sociétéen vue de lui permettre, notamment, de prendre des participations parl'achat, le 19 décembre 1996, des actions de la société de droit françaisFindaure et la souscription, à la même date, d'un emprunt gagé par cesactions et que le montage a été conçu comme une « opération unique devente d'une base taxable », constituant un ensemble « dont chacune desphases contractuelles ne forme qu'un maillon indispensable à laréalisation de son but », à savoir détruire la base taxable et partager lebénéfice escompté, au détriment du Trésor.
L'arrêt attaqué déduit, sans être critiqué, de son analyse des diversesopérations qui ont permis la réalisation du montage que « le changement del'objet social […] n'est qu'une des manipulations nécessaires à laréalisation du profit de la destruction de la base taxable de [la sociétéNight Music] déjà partagé » et que la demanderesse « ne peut se prévaloirdu changement de son objet social sans se prévaloir de sa propreturpitude, dont elle ne se cache pas d'ailleurs et qui entache la ventedes actions et toutes les opérations qui s'ensuivent, car au jour de lavente des actions, la s.p.r.l. Night Music n'était pas une sociétéholding » et considère, dès lors, que c'est à l'époque de la vente desactions par les actionnaires de la société Night Music, le 3 octobre 1996,qu'il faut se placer pour apprécier le sort fiscal des intérêts relatifs àl'emprunt contracté par la demanderesse, soit à un moment où des activitéstelles que prendre des participations dans diverses sociétés et se faireconsentir des prêts à cet effet n'entraient pas dans son objet social.
L'arrêt attaqué justifie ainsi légalement sa décision de rejeter ladéduction des intérêts exposés par la demanderesse pour le remboursementde l'emprunt contracté en décembre 1996.
Le moyen, en cette branche, ne peut être accueilli.
Quant à la seconde branche :
Il résulte des énonciations reproduites dans la réponse à la premièrebranche que l'arrêt attaqué ne déduit pas par présomption d'opérationsantérieures à la modification des statuts de la demanderesse que les actesd'achat et d'emprunt accomplis postérieurement n'entraient pas dansl'objet social de la demanderesse.
Le moyen, en cette branche, manque en fait.
Sur le second moyen :
La décision de l'arrêt relative à la non-déductibilité des intérêts del'emprunt étant légalement justifiée par les motifs vainement critiquéspar la première branche du premier moyen, le moyen ne saurait entraîner lacassation.
Dénué d'intérêt, le moyen est, comme le soutient le défendeur,irrecevable.
Par ces motifs,
La Cour
Rejette le pourvoi ;
Condamne la demanderesse aux dépens.
Les dépens taxés à la somme de cinq cent vingt-quatre euros quarante-septcentimes envers la partie demanderesse et à la somme de septante-six eurosseptante-six centimes envers la partie défenderesse.
Ainsi jugé par la Cour de cassation, première chambre, à Bruxelles, oùsiégeaient le président de section Claude Parmentier, les conseillersDidier Batselé, Albert Fettweis, Sylviane Velu et Martine Regout, etprononcé en audience publique du neuf novembre deux mille sept par leprésident de section Claude Parmentier, en présence de l'avocat généralAndré Henkes, avec l'assistance du greffier Marie-Jeanne Massart.
9 NOVEMBRE 2007 C.06.0251.F/14
