| Belgique, Cour de cassation, 15 janvier 2004, F.01.0049.N

C.R.
Me Bruno Maes, avocat à la Cour de cassation,
contre
ETAT BELGE, ministre des Finances.
I. La décision attaquée
Le pourvoi en cassation est dirigé contre l'arrêt rendu le 20 février 2001 par la cour d'appel d'Anvers.
II. La procédure devant la Cour
Le président Ivan Verougstraete a fait rapport.
L'avocat général délégué Dirk Thijs a conclu.
III. Les moyens de cassation
La demanderesse présente un moyen dans sa requête.
Dispositions légales violées
- articles 10, 11, 149 et 172 de la Constitution coordonnée;
- articles 23, § 1er, et 34, § 1er, 1°, du Code des impôts sur les revenus 1992.
Décisions et motifs critiqués
La cour d'appel déclare non fondé le pourvoi de la demanderesse et confirme la décision attaquée du directeur régional des impôts directs rejetant les réclamations de la demanderesse notamment par les motifs que:
«.feu l'époux de la demanderesse était occupé en tant que volontaire non rémunéré à la bibliothèque de la commune de Geel;
qu'à la suite d'un accident dont il a été victime au cours de cette occupation la SMAP lui a versé une indemnité annuelle en vertu de la police d'assurance n° 4.361.896;
que pour l'exercice 1995, le montant perçu de 439.180 francs belges a été mentionné dans la déclaration;
que pour l'exercice 1994, les montants perçus de 439.180 francs belges et de 109.795 francs belges (arriérés imposables distinctement) n'ont pas été mentionnés dans la déclaration, raison pour laquelle une imposition supplémentaire a été établie;
(.)
. qu'il ressort des documents que la commune de Geel a conclu une assurance ayant pour but de garantir les accident corporels qui pourraient survenir aux personnes qui effectuent volontairement et gratuitement un travail à la bibliothèque publique de la commune de Geel;
.qu'il est établi de manière incontestable que feu l'époux de la demanderesse exerçait une activité professionnelle; qu'il s'agissait en effet d'une occupation ayant toutes les caractéristiques d'un contrat de travail, sauf en ce qui concerne la rémunération;
qu'à la suite de l'accident survenu au cours de ces occupations la SMAP a versé des indemnités ce qui implique que ces indemnités se rattachent directement aux activités professionnelles;
qu'il l'espèce, il n'y a pas lieu de faire une distinction selon qu'il faut ou non rétablir une perte effective de revenus professionnels; qu'il s'ensuit que les indemnité reçues ont été imposées à juste titre en application de l'article 34, § 1er, 1°, du Code des impôts sur les revenus (1992);
.que les arguments invoqués par la demanderesse ne peuvent être rencontrés;
qu'il ne peut se déduire du fait que feu l'époux de la demanderesse fournissait des prestations non rémunérées, que les indemnités versées par la SMAP se rattachent indirectement à l'activité professionnelle;
qu'au contraire, il ressort des termes de la police d'assurance, notamment du but poursuivi par l'assurance cité ci-dessus, que seuls les accidents survenus au cours de l'exécution du travail ou sur le chemin du travail sont assurés;
qu'il en ressort nécessairement que l'assurance et les indemnités qui en résulte sont rattachées directement à l'activité professionnelle et que le fait que cette activité est ou non rémunérée n'est pas pertinente en l'espèce;
que, dès lors, la décision attaqué est fondée sur de justes motifs et qu'il y a lieu de la maintenir».
Griefs
1.1.Première branche
Aux termes de l'article 23, § 1er, du Code des impôts sur les revenus (1992), les «revenus professionnels» sont les revenus qui proviennent directement ou indirectement «d'activités de toute nature» à savoir: «.5° les pensions, rentes, et allocations en tenant lieu».
L'article 34, § 1er, dispose que ces pensions, rentes et allocations comprennent: «1° les pensions et les rentes viagères ou temporaires, ainsi que les allocations en tenant lieu, qui se rattachent directement ou indirectement à une activité professionnelle ou qui constituent la réparation totale ou partielle des pertes permanente de bénéfices, de rémunérations ou de profits»;
Les termes «activités de toute nature» et «activité professionnelle» doivent être interprétés au sens strict à savoir comme des activités procurant une indemnité et dès lors, les activités des travailleurs non rémunérés ne peuvent être considérées comme de telles activités. Les indemnités versées à un travailleur non rémunéré suite à un accident dont il a été victime au cours de l'exercice de son activité non rémunérée, en vertu d'une assurance contre les accident corporels ne sont, dès lors, pas accordées pour une perte de rémunération 'qui se rattache directement ou indirectement à une activité professionnelle' et pas davantage pour 'la réparation totale ou partielle d'une perte permanente de bénéfices, de rémunérations ou de profits'.
Ces indemnités ne sont, dès lors, pas soumises à l'application dudit article 34, § 1er, 1°, et ne sont donc pas imposables, d'autant moins que d'autres rémunérations - de droit commun ou légales - du chef d'atteinte à l'intégrité physique ou de diminution de la valeur économique de la victime sans perte de revenus professionnels.
Il s'ensuit qu'après avoir constaté que les indemnités versées par l'assurance à feu l'époux de la demanderesse suite à un accident survenu au cours de son occupation non rémunérée en tant que volontaire à la bibliothèque de la commune de Geel, la cour d'appel ne décide pas légalement que ces indemnités «se rattachent directement à une activité professionnelle» indépendamment du fait «qu'une perte effective de revenus professionnels doit être réparée ou non» et que c'est à juste titre que ces indemnités ont été imposées (violation des articles 23, § 1er, et 34, § 1er, 1° du Code des impôts sur les revenus (1992)).
1.2. Deuxième branche
La demanderesse a invoqué subsidiairement dans ses conclusions du 23 mars 1999 que, dans la mesure où la cour d'appel déciderait que l'indemnité perçue constitue «une allocation sociale» qui est imposable sans perte effective de revenus professionnels , cette interprétation de l'article 34, § 1er, 1°, du Code des impôts sur les revenus (1992) cause une discrimination par le fait que «des allocations de droit commun» accordées du chef d'une incapacité permanente de travail ne sont imposables qu'en cas de perte de revenus, cette discrimination étant, selon la Cour d'arbitrage, contraire au principe d'égalité garanti par la Constitution (Cour d'arbitrage, 9 décembre 1998,.) (p. 3-4).
Il s'ensuit qu'en omettant de répondre à ces conclusions, la cour d'appel n'a pas régulièrement motivé sa décision (violation de l'article 149 de la Constitution).
1.3. Troisième branche
L'égalité des Belges devant la loi, contenue à l'article 10 de la Constitution, l'interdiction de discrimination dans la jouissance des droits et libertés reconnus aux Belges prévues par l'article 11 de la Constitution ainsi que la règle de l'article 172 de la Constitution relative à l'égalité devant l' impôt impliquent que quiconque se trouve dans une situation identique doit être traité de la même manière et n'empêchent toutefois pas qu'une distinction soit faite entre différentes catégories de personnes, à tout le moins pour autant que le critère de distinction puisse être justifié de manière objective et raisonnable compte tenu du but et des conséquences de la mesure prise ou de la taxe établie.
Le principe d'égalité est aussi violé lorsqu'il est établi que les moyens utilisés ne sont pas raisonnablement proportionnels au but poursuivi.
Selon l'arrêt n° 132/98 rendu par la Cour d'arbitrage le 9 décembre 1998, l'indemnité versée à une victime en réparation d'une incapacité permanente de travail résultant d'un accident du travail, sans qu'il y ait perte de revenus, n'a pas le caractère d'un revenu de remplacement pouvant être compris dans la catégorie des revenus imposables et l'article 32bis du Code des impôts sur les revenus (1964) (actuellement article 34, § 1er, 1°, du Code des impôts sur les revenus (1992)), viole l'article 10 de la Constitution en ce qu'il rend cette indemnité imposable.
L'arrêt constate que: a) l'assurance conclue par la commune de Geel avait pour but 'de garantir les accidents corporels qui pouvaient être causés aux personnes qui accomplissaient volontairement et sans rémunération un travail à la bibliothèque' et b) qu'il ressort des termes de la police que 'seuls les accidents qui se sont produits au cours de l'exécution du travail ou sur le chemin du travail sont assurés'.
Il s'ensuit que ladite indemnité est analogue à une indemnité pour accident du travail et qu'à défaut de justification objective et raisonnable, et compte tenu de l'objectif et des conséquences de la taxe instaurée, l'article 34, § 1er, 1° précité viole les articles 10, 11 et 172 de la Constitution dans la mesure où il rend imposables les indemnités versées à feu l'époux de la demanderesse, qui effectuait un travail non rémunéré et qui n'a dès lors pas subi de perte de revenus, alors que les indemnités versées aux victimes d'un accident du travail qui n'ont pas subi de pertes de revenus, ne sont pas imposables.
Il s'ensuit que dans la mesure où, après avoir constaté que les indemnités versées par l'assurance à feu l'époux de la demanderesse suite à l'accident survenu au cours de son occupation non rémunérée à la bibliothèque de la commune de Geel, la cour d'appel décide que c'est à juste titre que ces indemnités ont été imposées conformément à l'article 34, § 1er, 1° du Code des impôts sur les revenus (1992) indépendamment du fait «qu'une perte effective de revenus doit être réparée ou non» sans donner de justification objective et raisonnable de la distinction faite entre les volontaires non rémunérés et les autres victimes d'un accident du travail ou d'un accident de droit commun qui ont reçu une indemnité de ce chef, sans perte de revenus, elle ne justifie pas légalement sa décision (violation des articles 10, 11 et 172 de la Constitution coordonnée et 34, § 1er, 1° du Code des impôts sur les revenus 1992).
IV. La décision de la Cour
Première branche
Attendu que l'article 23, § 1er, du Code des impôts sur les revenus 1992 rend imposables en tant que revenus professionnelsles pensions, rentes et allocations en tenant lieu;
Attendu que l'article 34, § 1er, 1° de ce même code dispose que les pensions, rentes et allocations en tenant lieu comprennent notamment les pensions et les rentes viagères ou temporaires, ainsi que les allocations en tenant lieu, qui se rattachent directement à une activité professionnelle;
Attendu que pour que lesdites rentes ou allocations soient imposables elles doivent se rattacher à une activité professionnelle;
Qu'il y a lieu d'entendre par activité professionnelle au sens dudit article 34, § 1er, 1°, une activité qui produit des revenus professionnels imposables dans le chef de celui qui l'exerce de sorte que les activités ou occupations non rémunérées ne sont pas prises en considération comme activité professionnelle;
Attendu que l'arrêt constate que l'assureur S.M.A.P. a versé une indemnité annuelle à la suite d'un accident survenu à l'époux de la demanderesse alors qu'il était occupé en tant que volontaire non rémunéré à la bibliothèque de la commune de Geel;
Que l'arrêt considère que l'allocation de l'assurance est imposable dès lors qu'elle se rattache directement à l'activité exercée par l'époux de la demanderesse qui doit être considérée comme une activité professionnelle malgré l'absence de rémunération;
Attendu qu'une allocation qui concerne une occupation en tant que volontaire non rémunéré ne concerne pas une activité professionnelle au sens de la loi et, dès lors, n'est pas imposable;
Qu'en cette branche, le moyen est fondé;
PAR CES MOTIFS,
LA COUR
Casse l'arrêt attaqué;
Ordonne que mention du présent arrêt sera faite en marge de l'arrêt cassé;
Réserve les dépens pour qu'il soit statué sur ceux-ci par le juge du fond;
Renvoie la cause devant la cour d'appel de Bruxelles.
Ainsi jugé par la Cour de cassation, première chambre, à Bruxelles, où siégeaient le président Ivan Verougstraete, les conseillers Ernest Waûters, Greta Bourgeois, Ghislain Londers et Eric Stassijns, et prononcé en audience publique du quinze janvier deux mille quatre par le président Ivan Verougstraete, en présence de l'avocat général délégué Dirk Thijs, avec l'assistance du greffier Philippe Van Geem.
Conclusions de Dirk Thijs, avocat général délégué (traduction) :
La commune de Geel a souscrit auprès de la SMAP une assurance contre les accidents corporels que pourraient subir les personnes travaillant volontairement et gratuitement dans la bibliothèque publique de la commune de Geel. À la suite d'un accident survenu au cours de ces activités bénévoles, la SMAP a versé des indemnités à feu l'époux de la demanderesse en cassation.
La contestation porte sur la question de savoir si les indemnités versées au cours des exercices d'imposition de 1994 et 1995 sont imposables en application des articles 23, ,§1er, et 34, ,§1er, 1°, du C.I.R. 1992.
L'arrêt attaqué a répondu de manière affirmative à cette question.
Dans la première branche du moyen, la demanderesse fait valoir qu'en décidant que les indemnités versées à feu son époux à la suite de l'accident survenu dans l'exercice de ses activités bénévoles au sein de la bibliothèque publique de la commune de Geel sont imposables au motif qu'elles "se rattachent directement à une activité professionnelle" au sens de l'article 34, ,§1er, 1°, du C.I.R. 1992, la cour d'appel viole les articles 23, ,§1er, et 34, ,§1er, 1°, du même code.
En vertu de l'article 23, ,§1er, 5°, du code précité, "les pensions, rentes et allocations en tenant lieu" sont imposables comme revenus professionnels. Conformément à l'article 34, ,§1er, 1°, ces pensions, rentes et allocations comprennent les pensions, les rentes viagères ou temporaires, ainsi que les allocations en tenant lieu qui se rattachent directement ou indirectement à une activité professionnelle ou qui constituent la réparation totale ou partielle d'une perte permanente de bénéfices, de rémunérations ou de profits.
Il y a lieu d'entendre par 'activité professionnelle' au sens de l'article 34, ,§1er, 1°, toute activité procurant ou susceptible de procurer des revenus professionnels imposables dans le chef de la personne qui l'exerce de sorte qu'en l'espèce, le travail bénévole de l'époux de la demanderesse ne peut être considéré comme une activité professionnelle.
Suivant la doctrine, les activités professionnelles visées aux dispositions légales précitées doivent procurer des bénéfices (Bekaert, J., Het begrip "beroepswerkzaamheid" in het fiscaal recht, R. W., 1989-90, 635-636.)
Certains auteurs soutiennent que les lois fiscales visent uniquement à imposer les indemnités qui constituent la réparation d'une perte
de revenus à l'exclusion des autres indemnités (Gysen, S., De belastingheffing op vergoedingen voor schade aan personen zonder onmiddellijke bedrijfsinkomstenderving, R.W., 1986-87, 215 ; Gysen, S., De inkomstenbelasting als verkapte vermogensbelasting, note sous cass., 15 mai 1987, R.W., 1987-88, 330, n° 4.2 ; Thilmany, J., Le traitement fiscal des prestations de source belge accordées aux victimes d'une incapacité permanente, Bruxelles, Bruylant, 1986, n° 49 e.s. et 147 e.s. ; voir les indemnités allouées dans le cadre d'une assurance privée contre les accidents corporels, les indemnités relatives à l'incapacité d'effectuer un travail ménager, etc. : Schuermans, L., et autres, Overzicht van rechtspraak, Schade en schadeloosstelling, T.P.R., 1994, 1312, n° 62, 1.a.1.).
La demanderesse reconnaît que sa thèse est contraire à une partie de la jurisprudence de votre Cour (notamment, cass., 15 mai 1987, RG F.1317.N, n° 542 ; 13 janvier 1989, RG F.1411.N, n° 285 ; 26 mars 1991, RG 4389, n° 401 ; 22 octobre 1992, RG F.1209.F, n° 686 ; 27 novembre 1992, RG F.1985.N n° 756 et les conclusions de Monsieur l'avocat général Goeminne, publiées avant cet arrêt dans A.C.).
Il est vrai qu'en matière d'imposition des indemnités de droit social allouées à la suite d'accidents du travail, votre Cour a posé en principe dans les arrêts cités par la demanderesse que "pour l'application de l'article 32bis du Code des impôts sur les revenus 1964 (actuellement l'article 34 du Code des impôts sur les revenus 1992), il n'est pas requis que, pendant la période imposable, le redevable ait, par rapport à sa rémunération antérieure, subi, à cause de son incapacité de travail, une perte effective de rémunération".
Toutefois, il ressort de l'analyse de cette jurisprudence que chaque décision concernait un redevable qui a été victime d'un accident du travail dans l'exercice d'une activité professionnelle (rémunérée) au sens de la disposition légale précitée.
Par ailleurs, dans un arrêt du 2 juin 1992, votre Cour a expressément relevé que l'indemnité allouée en exécution d'une police d'assurance couvrant l'invalidité physiologique et/ou l'incapacité économique n'est pas imposable si le contrat ne se réfère pas aux rémunérations de l'assuré et si les indemnités sont versées non pas à la suite d'une activité professionnelle mais, indépendamment d'une telle activité, en réparation d'une invalidité physiologique et/ou une incapacité économique et de leurs conséquences, quelles qu'en soient les effets réels sur l'activité professionnelle, les rémunérations, ses profits ou les bénéfices de l'assuré (cass., 2 juin 1992, RG F.1187.F, R.W., 14 novembre 1992, 374).
Le raisonnement suivi par votre Cour dans cet arrêt est, a fortiori, applicable aux cas où la police d'assurance couvre une activité bénévole qui ne constitue pas une activité professionnelle au sens des lois fiscales.
Il peut en outre être référé à l'arrêt n° 132/98 rendu le 9 décembre 1998 par la Cour d'arbitrage qui a décidé qu'en ce qu'il rend imposables les indemnités versées en réparation d'une incapacité permanente en application de la législation sur les accidents du travail, sans qu'il y ait perte de revenus dans le chef de la victime, l'article 32bis du Code des impôts sur les revenus 1964 viole l'article 10 de la Constitution. La Cour a considéré que l'imposition n'est pas justifiable et que ces indemnités ne remplacent pas un revenu. La victime subit une discrimination par rapport à d'autres victimes d'un accident qui ne s'est produit ni sur le chemin ni sur les lieux du travail, puisqu'elle est soumise à l'impôt sur les revenus tant pour l'indemnité due en raison de l'accident que pour les revenus professionnels que, par hypothèse, elle continue de percevoir (R.W., 1999-2000 250, B.5).
La Cour d'arbitrage confirme ainsi l'importance de la notion juridique de revenus en tant que critère d'imposition des indemnités allouées aux victimes d'accidents (voir le pourvoi, p. 7 ; Gysen, S., De inkomstenbelasting niet langer meer een verkapte vermogensbelasting, R.W., 1999-2000, 245, nos 5-6).
Entre-temps, l'administration fiscale s'est ralliée à la décision précitée de la Cour d'arbitrage en n'imposant plus les pensions, rentes et allocations en tenant lieu qui sont versées en application de la législation sur les accidents du travail ou sur les maladies professionnelles et qui ne compensent pas une perte réelle de revenus (Avis, M.B. 1er janvier 2000, p. 76-77 ; voir également la circulaire du 6 novembre 2001, n° Ci.RH.241/543.986 de l'administration de la fiscalité des entreprises et des revenus contenant les instructions relatives aux modifications du régime fiscal des indemnités légales pour incapacité permanente causée par un accident du travail ou une maladie professionnelle par la loi du 19 juillet 2000 visant à modifier les articles 34, ,§1er, et 39 du C.I.R. 1992).
Dans son arrêt du 17 mars 1999, votre Cour a décidé que l'indemnité allouée pour la réparation du préjudice matériel résultant pour la victime de la diminution de sa valeur économique sur le marché du travail par suite de l'incapacité permanente de travail (dont elle restera atteinte) "qui ne compense pas une perte de revenus se rattachant directement ou indirectement à une activité professionnelle et qui ne constitue pas la réparation totale ou partielle d'une perte permanente de bénéfices de rémunérations ou de profits ne tombe pas sous l'application de (...) l'article 34, ,§ 1er". (RG P.98.0510.F, n° 159 ; voir également Bruxelles, 17 décembre 1998, Fiscoloog, n° 693, 10 ; Mons, 18 décembre 1992, De fiskale koerier, 1993, 331).
Il suit de ce qui précède qu'a fortiori, par analogie avec la jurisprudence précitée, les indemnités allouées à feu l'époux de la demanderesse, considérées par l'arrêt attaqué comme versées à la suite d'un accident survenu dans l'exercice de ses activités bénévoles au sein de la bibliothèque publique de la commune de Geel, ne sont pas imposables dès lors qu'en l'espèce, de toute évidence, il n'y a pas eu de perte de revenus professionnels et qu'en conséquence, il n'y a pas lieu à imposition.
Ainsi, la cour d'appel n'a pas légalement décidé que les indemnités litigieuses "se rattachent directement à une activité professionnelle" sans examiner "s'il y avait ou non compensation d'une perte réelle de revenus professionnels" et que c'est à bon droit que ces indemnités ont été imposées.
Dès lors, le moyen, en cette branche, semble fondé.
Conclusion : CASSATION.