| Belgique, Cour de cassation, 05 décembre 2003, F.02.0042.F

ETAT BELGE,représenté par le ministre des Finances,
demandeur en cassation,
contre
P. J.-P. et cons.,
défendeurs en cassation,
ayant pour conseil Maître Jean-Pierre Mahaux, avocat au barreau de Bruxelles.
I. La décision attaquée
Le pourvoi en cassation est dirigé contre l'arrêt rendu le 15 février 2002 par la cour d'appel de Bruxelles.
II. La procédure devant la Cour
Le conseiller Christian Storck a fait rapport.
Le premier avocat général Jean-François Leclercq a conclu.
III. Le moyen de cassation
Le demandeur présente un moyen libellé dans les termes suivants :
Dispositions légales violées
- article 364bis du Code des impôts sur les revenus1992 ;
- articles 1er, 2.5, 18 et 19.A.2 de la Convention du 10 mars 1964, telle qu'elle a été modifiée par l'avenant signé le 15 février 1971, conclue entre la Belgique et la France tendant à éviter les doubles impositions et à établir des règles d'assistance administrative et juridique réciproque en matière d'impôts sur les revenus, du protocole final et des lettres annexes, approuvées par la loi du 14 avril 1965 et, pour l'avenant, par la loi du 12 avril 1973, dénommée ci-après « Convention préventive »;
- articles 26 et 27 de la Convention du 23 mai 1969 sur le droit des Traités, faite à Vienne et approuvée par la loi du 10 juin 1992, dénommée ci-après « Convention de Vienne ».
Décisions et motifs critiqués
L'arrêt constate:
- que le [défendeur], (..) fut gérant de la s.p.r.l. Copea jusqu'à la fin du mois de mai 1993, époque à laquelle il mit un terme à sa carrière professionnelle pour prendre sa pension,
- que les [défendeurs] (..) ont quitté le territoire de la Belgique en juin 1993 pour s'établir en France, où ils sont domiciliés depuis le 20 juin 1993 et où ils résident depuis sans jamais s'établir à nouveau en Belgique,
- qu'à l'occasion de sa retraite, la s.p.r.l. Copea a versé le 11 février 1994 au [défendeur] un capital extra-légal (ou pension) sous déduction du précompte professionnel soit
- capital 4.490.056 francs
- précompte professionnel 807.637 francs­
solde 3.682.419 francs­
- que l'administration a considéré qu'en application des dispositions de l'article 364bis du Code des impôts sur les revenus 1992, le paiement du capital litigieux était présumé avoir lieu le jour précédant celui du transfert de son domicile vers la France,
- que les [défendeurs] se sont (dès lors) vus adresser, le 21 novembre 1996, un avertissement-extrait de rôle lié à leurs revenus de 1993, en vertu duquel le capital extra-légal payé au premier requérant le 11 février 1994 par la s.p.r.l. Copea était imposable en son chef, distinctement au taux de 16,5 %, soit un impôt qui, majoré de la cotisation complémentaire de crise ainsi que des taxes communales et d'agglomération, s'élève à 807.637 francs.
Et se fondant sur les articles 1.2, 2.5, 18 et 19 A.2 de la Convention du 10 mars 1964 entre la Belgique et la France « tendant à éviter les doubles impositions et à établir des règles d'assistance administrative et juridique en matière d'impôts sur les revenus » approuvée par la loi du 14 avril 1965,
l'arrêt décide que « dans la mesure où les défendeurs sont résidents de l'Etat français, ils doivent être exemptés, pour les revenus ici litigieux, des impôts belges des personnes physiques ou des non résidents » car « eu égard à la primauté des conventions internationales sur le droit interne la cour d'appel ne peut pas appliquer l'article 364bis du Code des impôts sur les revenus 1992. La cotisation établie en violation de la convention doit être annulée. L'impôt dû est égal à zéro vu l'absence du droit d'imposer».
L'arrêt fonde cette décision sur les motifs suivants:
Primauté de la Convention du 10 mars 1964 sur le droit interne
« A défaut de l'autorisation explicite dans le traité à prendre unilatéralement des mesures qui restreignent la portée de la convention bilatérale, les dispositions fiscales de l'ordre interne belge qui contreviennent aux dispositions du traité international du 10 mars 1964, restent sans effet.
L'exemption doit être accordée en Belgique dès lors que le pouvoir d'imposition est accordé à l'autre Etat contractant en vertu du traité international conformément aux notions d'imposition et d'exonération telles qu'elles sont définies par la Cour de cassation, le fait que cet Etat procède ou ne procède pas à une imposition effective est à cet égard sans aucune incidence.
Un revenu doit être considéré comme imposé à l'étranger, dès lors qu'il est assujetti à un régime fiscal dans ce pays, même si ce régime est celui de l'absence d'imposition. »
L'inapplicabilité de l'article 364bis du Code des impôts sur les revenus 1992
« L'article 364bis du Code des impôts sur les revenus 1992, introduit par la loi du 28 décembre 1992 et en vigueur dès le 1er janvier 1993, prévoit que lorsqu'un revenu visé à l'article 34 est payé ou attribué à un contribuable qui a préalablement transféré son domicile à l'étranger, le paiement ou l'attribution est censé avoir eu lieu le jour qui précède celui du transfert.
La fiction susvisée contrevient aux règles définies à l'article 1.2° de la Convention franco-belge, qui définit la résidence, à l'article 2.5 qui proscrit toute forme de modification sans accords bilatéraux préalables, l'article 18, qui réserve le pouvoir d'imposition à l'Etat de résidence et à l'article 19. A.2 qui exonère de l'impôt belge les revenus dont l'imposition est attribuée à la France.
La Convention ne permet aucune fiction unilatérale, ni sur la notion de résidence, ni sur le moment du paiement d'un revenu de nature à vider de sens les attributions de compétence convenues entre les pays contractants.
L'article 364bis du Code des impôts sur les revenus 1992 viole également les articles 26 et 27 de la Convention de Vienne du 23 mai 1969, dans la mesure où l'Etat belge a dans le seul but d'éviter l'application de la convention adapté son droit interne. L'Etat belge aurait dû s'il entendait imposer ces sommes, convenir d'une adaptation de la Convention avec la République française en ce qu'elle définit la notion de résidence, et attribue exclusivement à l'Etat français le droit d'imposer ses résidents sur des revenus tels que ceux dont il est question en l'espèce.
En invoquant l'article 364bis du Code des impôts sur les revenus 1992, l'administration n'exécute pas de bonne foi la convention franco-belge dans la mesure où elle entend se prévaloir de son droit interne pour justifier de ne pas l'appliquer ».
Griefs
Sans remettre en cause le principe édicté par la Cour de cassation selon lequel les traités internationaux priment les dispositions du droit interne, pour autant qu'ils aient un effet direct et qu'ils soient valablement entrés en vigueur selon les règles du droit positif belge, ce qui est le cas de la Convention préventive, ni enfreindre les principes de la Convention de Vienne selon lesquels les traités lient les parties qui doivent les exécuter de bonne foi et ne peuvent invoquer une disposition de droit interne pour ne pas exécuter les traités en vigueur, la fiction édictée par l'article 364bis du Code des impôts sur les revenus 1992 qui prévoit que, lorsque les capitaux, les valeurs de rachat et l'épargne visés à l'article 34 du Code des impôts sur les revenus 1992 sont payés ou attribués à un contribuable qui a préalablement transféré son domicile à l'étranger, le paiement ou l'attribution est censé avoir lieu le jour qui précède celui du transfert, ne contrevient nullement aux dispositions invoquées dans le moyen, tant de la convention préventive que de la Convention de Vienne.
En effet, ainsi qu'il ressort de l'article 1er de la Convention préventive, celle-ci a pour but de protéger les résidents de chacun des Etats contractants contre les doubles impositions qui pourraient résulter de l'application simultanée de la législation de ces Etats ; cette convention ne règle pas la base imposable qui doit être soumise à l'impôt de droit interne mais elle exempte certains revenus de façon à éviter la double imposition effective d'un même revenu ; à cet égard, pour qu'il y ait double imposition effective, encore faut-il que les revenus aient été imposés à l'étranger, c'est-à-dire qu'ils aient été soumis au régime fiscal qui leur est propre.
Or, si au moment de l'attribution effective du capital visé à l'article 34, du Code des impôts sur les revenus 1992, le bénéficiaire est résident français au sens de l'article 1er, (2) de la Convention préventive et qu'en vertu de l'article 18 de cette convention, ces revenus devraient être imposés en France, avec la conséquence qu'ils seraient exonérés en Belgique conformément à l'article 19, A.2, encore faut-il que ces revenus soient effectivement imposables en France en vertu de la législation française, l'exonération visée à l'article 19 A.2 ne s'appliquant qu'au cas où les revenus ont subi une double imposition résultant de l'application simultanée de la législation interne des deux Etats membres.
L'article 12 du Code général des impôts qui donne une définition générale du revenu imposable (voir annexe 2 du pourvoi) ne soumet à l'impôt français que les produits qui se renouvellent ou sont susceptibles de se renouveler, avec la conséquence que seules les pensions et rentes viagères sont taxables sur la base de l'article 79 dudit code général (voir annexe 3 du pourvoi), lequel code ne prévoit aucune disposition expresse exemptant les capitaux visés à l'article 34 du Code des impôts sur les revenus belge (voir table des matières, annexe 1 du pourvoi). Aussi, il ne peut être déduit, comme le fait la cour d'appel, que l'absence d'imposition peut être assimilée à une imposition à l'étranger, qu'au contraire seule une exemption expresse contenue dans une disposition légale pourrait conduire à la conclusion que les revenus ont été imposés à l'étranger car ayant été soumis au régime fiscal qui leur est propre.
Dès lors, à défaut d'une imposition effective en France des revenus litigieux, la Belgique conserve son droit d'imposition grâce à la fiction instaurée par l'article 364bis du Code des impôts sur les revenus 1992, sans qu'il n'y ait une quelconque modification nécessitant des accords complémentaires visés à l'article 2 (5) de la Convention préventive et sans qu'il y ait, de la part de la Belgique, une intention de ne pas se conformer aux dispositions de la Convention préventive, laquelle ne s'applique que dans les cas où l'application simultanée des deux législations concernées entraîne une double imposition des revenus.
La cour d'appel, qui constate à tort que le droit d'imposer le revenu litigieux revenait à la France et annule la cotisation litigieuse, viole, non seulement l'article 364bis, du Code des impôts sur les revenus 1992 mais les dispositions de la convention préventive et de la Convention de Vienne qu'elle cite dans son arrêt pour justifier sa décision et/ou qui sont reprises audit moyen.
IV. La décision de la Cour
Attendu que l'arrêt constate que les défendeurs ont quitté la Belgique en 1993 pour s'établir définitivement en France et que le défendeur a perçu en 1994 un capital de pension extra-légale en exécution d'un contrat d'assurance «dirigeant d'entreprise» souscrit par la société dont il était le gérant;
Attendu qu'en vertu de l'article 19.A.2. de la Convention du 10 mars 1964 conclue entre la Belgique et la France tendant à éviter les doubles impositions et à établir des règles d'assistance administrative et juridique réciproque en matière d'impôts sur les revenus, les revenus autres que ceux qui sont visés au paragraphe 1er du même article sont exonérés de l'impôt belge lorsque l'imposition en est attribuée exclusivement à la France ;
Attendu que le moyen admet que le revenu litigieux n'était, en vertu de l'article 18 de cette convention, imposable qu'en France;
Attendu que, lorsque l'Etat contractant auquel a été attribué exclusivement le pouvoir d'imposition n'use pas de ce pouvoir en ce qui concerne tout ou partie d'un revenu visé à la convention préventive, l'autre Etat ne recouvre pas pour autant le droit d'imposer ce revenu, à moins que la convention l'y autorise;
Que le moyen, qui soutient que la Belgique pouvait établir un impôt sur un revenu visé à la susdite convention dès l'instant où celui-ci n'était pas effectivement imposé en France et ne faisait pas dans cet Etat l'objet d'une exemption légale expresse, manque en droit;
PAR CES MOTIFS,
LA COUR
Rejette le pourvoi ;
Condamne le demandeur aux dépens.
Les dépens taxés à la somme de vingt-huit euros quarante-quatre centimes payés par le demandeur.
Ainsi jugé par la Cour de cassation, première chambre, à Bruxelles, où siégeaient le conseiller Christian Storck, faisant fonction de président, les conseillers Jean de Codt, Didier Batselé, Christine Matray et Sylviane Velu, et prononcé en audience publique du cinq décembre deux mille trois par le conseiller Christian Storck, faisant fonction de président, en présence de l'avocat général Thierry Werquin, avec l'assistance du greffier Marie-Jeanne Massart.