| Belgique, Cour constitutionnel, 21 septembre 2023, 126/2023

Cour constitutionnelle
Arrêt n° 126/2023
du 21 septembre 2023
Numéro du rôle : 7872
En cause : le recours en annulation de l’article 5 de la loi du 23 juin 2022 « portant dispositions diverses urgentes relatives à la lutte contre le blanchiment de capitaux et portant dispositions relatives aux exceptions à l’obligation du secret des réviseurs d’entreprises et des experts-comptables certifiés » (modification de l’article 5 de la loi du 18 septembre 2017
« relative à la prévention du blanchiment de capitaux et du financement du terrorisme et à la limitation de l’utilisation des espèces »), introduit par l’Institut des Conseillers fiscaux et des Experts-comptables.
La Cour constitutionnelle,
composée des présidents L. Lavrysen et P. Nihoul, et des juges T. Giet, Y. Kherbache, D. Pieters, S. de Bethune et K. Jadin, assistée du greffier N. Dupont, présidée par le président L. Lavrysen,
après en avoir délibéré, rend l’arrêt suivant :
I. Objet du recours et procédure
Par requête adressée à la Cour par lettre recommandée à la poste le 7 octobre 2022 et parvenue au greffe le 10 octobre 2022, l’Institut des Conseillers fiscaux et des Experts-comptables, assisté et représenté par Me A. Poppe, avocat au barreau de Gand, a introduit un recours en annulation de l’article 5 de la loi du 23 juin 2022 « portant dispositions diverses urgentes relatives à la lutte contre le blanchiment de capitaux et portant dispositions relatives aux exceptions à l’obligation du secret des réviseurs d’entreprises et des experts-comptables certifiés », publiée au Moniteur belge du 11 juillet 2022.
Par la même requête, la partie requérante demandait également la suspension de la même disposition légale. Par l’arrêt n° 19/2023 du 2 février 2023 (ECLI:BE:GHCC:2023:ARR.019), publié au Moniteur belge du 2 août 2023, la Cour a rejeté la demande de suspension.
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Le Conseil des ministres, assisté et représenté par Me V. De Schepper et Me J.-F. De Bock, avocats au barreau de Bruxelles, a introduit un mémoire, la partie requérante a introduit un mémoire en réponse et le Conseil des ministres a également introduit un mémoire en réplique.
Par ordonnance du 31 mai 2023, la Cour, après avoir entendu les juges-rapporteurs S. de Bethune et T. Giet, a décidé que l’affaire était en état, qu’aucune audience ne serait tenue, à moins qu’une partie n’ait demandé, dans le délai de sept jours suivant la réception de la notification de cette ordonnance, à être entendue, et qu’en l’absence d’une telle demande, les débats seraient clos le 14 juin 2023 et l’affaire mise en délibéré.
À la suite de la demande de la partie requérante à être entendue, la Cour, par ordonnance du 14 juin 2023, a fixé l’audience au 12 juillet 2023.
À l’audience publique du 12 juillet 2023 :
- ont comparu :
. Me A. Poppe, pour la partie requérante;
. Me V. De Schepper, également loco Me J.-F. De Bock, pour le Conseil des ministres;
- les juges-rapporteurs S. de Bethune et T. Giet ont fait rapport;
- les avocats précités ont été entendus;
- l’affaire a été mise en délibéré.
Les dispositions de la loi spéciale du 6 janvier 1989 sur la Cour constitutionnelle relatives à la procédure et à l’emploi des langues ont été appliquées.
II. En droit
-A-
A.1. L’Institut des Conseillers fiscaux et des Experts-comptables demande l’annulation de l’article 5 de la loi du 23 juin 2022 « portant dispositions diverses urgentes relatives à la lutte contre le blanchiment de capitaux et portant dispositions relatives aux exceptions à l’obligation du secret des réviseurs d’entreprises et des experts-
comptables certifiés » (ci-après : la loi du 23 juin 2022).
À titre principal, la partie requérante demande l’annulation de cette disposition en ce qu’elle octroie le titre de « conseiller fiscal non réglementé » à des personnes physiques et à des personnes morales qui ne sont pas inscrites dans le registre public des personnes autorisées à exercer la profession d’expert-comptable ou de conseiller fiscal ou à porter le titre professionnel (article 29, § 1er, de la loi du 17 mars 2019 « relative aux professions d’expert-comptable et de conseiller fiscal », ci-après : la loi du 17 mars 2019) mais qui s’engagent à fournir, directement ou par le truchement d’autres personnes qui leur sont liées, une aide matérielle, une assistance ou des conseils en matière fiscale comme activité économique ou professionnelle principale.
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À titre subsidiaire, à supposer que l’annulation partielle précitée s’avère impossible, la partie requérante demande l’annulation de la disposition dans sa totalité.
A.2.1. Le Conseil des ministres constate que l’argumentation de la partie requérante ne porte pas en substance sur l’extension du champ d’application de la loi du 18 septembre 2017 « relative à la prévention du blanchiment de capitaux et du financement du terrorisme et à la limitation de l’utilisation des espèces » (ci-après :
la loi du 18 septembre 2017), mais sous-tend uniquement que la disposition attaquée octroierait un titre professionnel aux « conseillers fiscaux non réglementés ». Il relève que, par son arrêt n° 19/2023 du 2 février 2023, la Cour a confirmé ce point de vue. Il ajoute que la partie requérante n’a pas intérêt à son recours, dès lors que la disposition attaquée n’a pas d’incidence négative sur sa mission légale ni sur son intérêt personnel. La disposition attaquée vise, dans le prolongement du droit de l’Union européenne et en vue de la réalisation d’un objectif d’intérêt général, à ajouter l’entité de « conseiller fiscal non réglementé » à la liste existante des entités qui sont soumises à la loi du 18 septembre 2017. Ni la partie requérante ni les personnes inscrites dans le registre public visé à l’article 29, § 1er, de la loi du 17 mars 2019 ne sont d’une quelconque manière affectées défavorablement par la mesure attaquée. Il n’est donc pas démontré que l’ajout de l’entité de « conseiller fiscal non réglementé » à la liste des entités soumises à la loi du 18 septembre 2017 donnerait effectivement l’impression que ces personnes exerceraient une profession agréée, avec les conditions qui y sont attachées, ni que les personnes qui sont inscrites dans le registre public précité seraient affectées directement et défavorablement. Il n’est pas davantage démontré que le fait que les « conseillers fiscaux non réglementés » soient exonérés de l’obligation de déclarer les soupçons et de communiquer des renseignements complémentaires à la Cellule de traitement des informations financières aurait une incidence négative à l’égard de la partie requérante ou des personnes inscrites dans le registre public.
A.2.2. À l’appui de son intérêt, la partie requérante invoque sa mission légale, qui consiste à protéger les droits et intérêts professionnels communs des personnes inscrites dans le registre public (article 62 de la loi du 17 mars 2019). Elle est d’avis que la disposition attaquée nuit aux intérêts professionnels des professionnels inscrits dans le registre public, dès lors que cette disposition accorde un titre professionnel à des personnes qui fournissent des conseils fiscaux sans être inscrites dans ce registre. Elle soutient que l’octroi du titre de « conseiller fiscal non réglementé » à ces personnes donne l’impression que celles-ci exercent une profession soumise à des exigences de qualité, de déontologie, de contrôle et de formation, alors qu’en réalité, elles ne doivent satisfaire à aucune exigence de qualité. Par conséquent, les professionnels qui sont soumis à la loi du 17 mars 2019 sont désavantagés.
A.3.1. La partie requérante prend un premier moyen de la violation des articles 10 et 11 de la Constitution, lus en combinaison ou non avec le principe de la confiance légitime.
Selon la partie requérante, la disposition attaquée octroie de manière discriminatoire un titre professionnel à des personnes qui s’engagent à fournir, directement ou par le truchement d’autres personnes qui leur sont liées, une aide matérielle, une assistance ou des conseils en matière fiscale comme activité économique ou professionnelle principale. Du fait de la disposition attaquée, les personnes précitées peuvent porter le titre de « conseiller fiscal non réglementé ».
La partie requérante observe que les « experts-comptables certifiés », les « conseillers fiscaux certifiés » et les autres professionnels au sens de la loi du 17 mars 2019 sont autorisés à porter un titre professionnel. Toutefois, les personnes relevant de la catégorie professionnelle des personnes autorisées à porter un titre professionnel conformément à la loi du 17 mars 2019 ne sont pas comparables aux personnes relevant de la catégorie professionnelle des personnes autorisées à porter le titre de « conseiller fiscal non réglementé ». Les personnes qui relèvent de la seconde catégorie ne sont soumises à aucune obligation professionnelle. Elles sont uniquement soumises, en ce qui concerne le respect de la réglementation antiblanchiment, à la supervision du SPF Économie et du ministre compétent.
Les personnes qui relèvent de la première catégorie professionnelle doivent en revanche satisfaire (en tout temps) aux exigences (notamment en termes de diplôme, d’examen d’accès, de stage, de déontologie, d’assurance en responsabilité, de moralité, de recettes, de qualité, etc.) mentionnées aux articles 10, 12, 13, 19, 20, 36 à 60 et 89 à 116 de la loi du 17 mars 2019.
Le législateur n’a nullement indiqué ni motivé l’objectif qu’il poursuivait par l’octroi d’un titre professionnel aux intéressés. La partie requérante souligne que le législateur a justifié l’octroi de titres en vertu de la loi du 17 mars 2019 ainsi que les règles et exigences y afférentes par le souci de fournir des garanties de qualité aux clients. À cet égard, elle souligne également que le législateur a interdit le port de titres susceptibles de prêter à confusion. Aussi est-elle d’avis que la disposition attaquée ne poursuit pas un objectif légitime et qu’elle viole
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donc les articles 10 et 11 de la Constitution. L’octroi, attaqué, d’un titre n’est pas non plus pertinent en l’absence d’un objectif légitime justifiant l’octroi de ce titre.
En tout état de cause, la mesure produit des effets manifestement déraisonnables pour les « experts-
comptables certifiés », les « conseillers fiscaux certifiés » et les autres professionnels qui sont soumis à la loi du 17 mars 2019. Le titre de « conseiller fiscal non réglementé » donnera aux personnes qui doivent recourir à des services fiscaux l’impression qu’il s’agit d’une catégorie professionnelle instituée par le législateur. Ces « conseillers fiscaux non réglementés » bénéficieront d’un avantage concurrentiel irrégulier au détriment des professionnels qui sont inscrits dans le registre public et qui sont donc soumis à la loi du 17 mars 2019. Il est ainsi possible de porter un titre professionnel sans avoir à consentir des efforts et des investissements importants pour l’obtenir et d’exercer ensuite la profession d’une façon qui respecte les obligations de la loi du 17 mars 2019.
L’utilisation du qualificatif « non réglementé » dans la dénomination du titre ne conduit pas à une autre conclusion.
Selon la partie requérante, la disposition attaquée marque également un changement de politique injustifié par rapport à la loi du 17 mars 2019. Dès lors que l’octroi du titre professionnel de « conseiller fiscal non réglementé » ne sert pas un objectif d’intérêt général et qu’il prête en plus à confusion, le législateur méconnaît le principe de la confiance légitime en ce qu’il est porté atteinte à la confiance légitime des professionnels soumis aux obligations prévues par la loi du 17 mars 2019. Ces derniers pouvaient en effet supposer qu’ils étaient les seuls à pouvoir porter un titre professionnel attestant de garanties de qualité.
A.3.2. Le Conseil des ministres estime que le premier moyen n’est pas fondé. Il objecte, à titre principal, que le moyen repose sur la prémisse erronée selon laquelle la disposition attaquée octroie un titre professionnel. Il souligne que la disposition attaquée ne vise qu’à ajouter l’entité de « conseiller fiscal non réglementé » aux autres entités déjà soumises à la loi du 18 septembre 2017 et à désigner le SPF Économie comme organe de contrôle, en ce qui concerne le respect de cette loi. Il relève que la Cour a confirmé ce point de vue par son arrêt n° 19/2023 du 2 février 2023.
Selon le Conseil des ministres, il n’est par ailleurs nullement question d’une identité de traitement entre des situations différentes. À la suite de l’arrêt de la Cour n° 166/2021 du 18 novembre 2021
(ECLI:BE:GHCC:2021:ARR.166), le législateur a choisi, en ce qui concerne le contrôle du respect de la loi du 18 septembre 2017, de traiter différemment les conseillers fiscaux réglementés et les conseillers fiscaux non réglementés. Les premiers relèvent de la supervision d’un organe d’autorégulation qui leur est propre, alors que les seconds sont soumis à la supervision du SPF Économie. Le fait que les uns comme les autres doivent être enregistrés découle du droit de l’Union européenne et n’a aucunement pour effet que les « conseillers fiscaux non réglementés » se verraient attribuer un titre professionnel et seraient, en tant que tels, illégitimement traités de la même manière.
À titre subsidiaire, le Conseil des ministres soutient qu’une éventuelle identité de traitement est raisonnablement justifiée. Il souligne tout d’abord que l’affirmation relative à la perception erronée de la nature de la catégorie professionnelle est purement hypothétique et qu’elle ne démontre en rien le caractère déraisonnable.
La définition légale de l’entité de « conseiller fiscal non réglementé » ne laisse place à aucune confusion. Le Conseil des ministres souligne ensuite que le législateur a pu considérer, dans les limites du pouvoir d’appréciation que lui confère le droit de l’Union européenne, qu’il était opportun de confier le contrôle du respect de la loi du 18 septembre 2017 au SPF Économie, et de garantir ainsi que tant les conseillers fiscaux réglementés que les conseillers fiscaux non réglementés soient soumis à cette loi et, dans cette optique, tenus de s’enregistrer. Si l’entité de « conseiller fiscal non réglementé » a été dénommée comme telle, c’est pour des raisons d’ordre légistique. À
ce sujet, le Conseil des ministres renvoie aux travaux préparatoires.
En ce qui concerne la prétendue violation du principe de la confiance légitime, le Conseil des ministres estime qu’il n’est nullement question d’un changement de politique, dès lors qu’aucun titre professionnel n’est octroyé.
Conformément à la loi du 17 mars 2019, seuls les titres professionnels d’« expert-comptable certifié » et de « conseiller fiscal certifié » existent. Pour le surplus, il renvoie à l’explication donnée plus haut en ce qui concerne le caractère raisonnable de la justification de la mesure.
A.4.1. La partie requérante prend un deuxième moyen de la violation de l’article 12 de la Constitution par la disposition attaquée. Elle fait valoir que la disposition attaquée octroie le titre professionnel de « conseiller fiscal non réglementé » à des personnes qui s’engagent à fournir, directement ou par le truchement d’autres personnes qui leur sont liées, une aide matérielle, une assistance ou des conseils en matière fiscale comme activité économique ou professionnelle principale. Elle souligne que la loi du 17 mars 2019 prévoit déjà le titre professionnel de « conseiller fiscal certifié (interne) ». Elle soutient que la loi du 17 mars 2019 interdit le port de
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titres susceptibles de prêter à confusion. Elle relève que les travaux préparatoires de la loi du 17 mars 2019
contiennent une liste non exhaustive de titres qui doivent être considérés comme prêtant à confusion, dont le titre de « conseil fiscal ». Le non-respect de cette interdiction constitue un délit (article 117 de la loi du 17 mars 2019).
En octroyant malgré tout le titre de « conseiller fiscal non réglementé » à des personnes qui ne portent pas ou ne sont pas autorisées à porter un titre professionnel prévu par la loi du 17 mars 2019, le législateur instaure lui-même un titre qui sème la confusion. Elle fait remarquer qu’un simple enregistrement auprès du SPF Économie suffit pour être autorisé à porter le titre. Partant, la protection légale du titre de « conseiller fiscal » risque de disparaître et les poursuites pour port illégal de titres deviennent très difficiles.
A.4.2. À titre principal, le Conseil des ministres soulève l’irrecevabilité du moyen, en ce qu’il n’est aucunement exposé en quoi la disposition attaquée violerait le principe de légalité en matière pénale. L’on n’aperçoit pas clairement pourquoi la partie requérante estime que la disposition attaquée doit être comprise comme une disposition pénale.
À titre subsidiaire, le Conseil des ministres est d’avis que le principe de légalité en matière pénale n’est pas violé. Il répète que la disposition attaquée n’octroie pas de titre professionnel. Il n’est pas non plus question de situations prêtant à confusion. Les « conseillers fiscaux non réglementés » ne peuvent pas porter de titre professionnel et ne feront pas l’objet de poursuites pénales s’ils s’enregistrent auprès du SPF Économie. La disposition attaquée ne vise en effet qu’à faire relever l’entité de « conseiller fiscal non réglementé » du champ d’application de la loi du 18 septembre 2017.
A.5.1. La partie requérante prend un troisième moyen de la violation des articles 10 et 11 de la Constitution par l’article 5, attaqué, de la loi du 23 juin 2022, en ce que ce dernier ne prévoit pas un régime d’exonération particulier pour les « conseillers fiscaux non réglementés ».
La disposition attaquée soumet à la loi du 18 septembre 2017 les personnes qui ne sont pas inscrites dans le registre public visé à l’article 29, § 1er, de la loi du 17 mars 2019 mais qui s’engagent malgré tout à fournir, directement ou par le truchement d’autres personnes qui leur sont liées, une aide matérielle, une assistance ou des conseils en matière fiscale comme activité économique ou professionnelle principale (« conseillers fiscaux non réglementés »). Dans certains cas, la loi du 18 septembre 2017 impose aux entités assujetties une obligation de déclaration (article 47), une obligation de coopération (article 48) ou une interdiction de nouer une relation d’affaires ou d’effectuer une opération (articles 33 à 35). Cette loi prévoit toutefois une série d’exonérations ou d’exceptions, sous certaines conditions. C’est ainsi que les articles 53 et 74/1 de la loi du 18 septembre 2017
prévoient que les notaires, les huissiers, les avocats, les personnes qui sont inscrites dans le registre public de la partie requérante ou dans le registre public de l’Institut des réviseurs d’entreprises, les cabinets d’audit et les auditeurs légaux peuvent être dispensés de l’obligation de déclaration. La partie requérante souligne que la disposition attaquée a pour effet que les « conseillers fiscaux non réglementés » bénéficient eux aussi de l’exonération précitée, alors que cette exonération vise pourtant à garantir le respect de l’obligation de secret professionnel.
La partie requérante estime que la catégorie professionnelle des « conseillers fiscaux non réglementés » et celle des professionnels inscrits dans le registre public ne sauraient être comparées en ce qui concerne les exonérations précitées. Elle souligne que l’article 458 du Code pénal est rendu applicable aux professionnels qui sont inscrits dans le registre public (article 120 de la loi du 17 mars 2019). Toutefois, le législateur n’a pas prévu de rendre cette disposition pénale applicable aux « conseillers fiscaux non réglementés ». Ces derniers ne sont pas soumis à l’obligation de secret visée aux articles 50 et 51 de la loi du 17 mars 2019. La partie requérante soutient qu’il ressort de la lecture de l’article 458 du Code pénal et de la jurisprudence pertinente de la Cour de cassation que les « conseillers fiscaux non réglementés » sont simplement soumis à un devoir de discrétion, sans être nullement tenus au secret professionnel. Elle soutient que le secret professionnel au sens de l’article 458 du Code pénal ne s’applique qu’aux fonctions, services ou professions libérales réglementés qui sont soumis à des règles déontologiques et à un contrôle hiérarchique ou disciplinaire. Cette organisation légale faisant défaut, la catégorie des « conseillers fiscaux non réglementés » ne saurait être comparée aux catégories auxquelles s’applique le secret professionnel.
Selon la partie requérante, le législateur ne précise nullement l’objectif poursuivi par la disposition attaquée, de sorte qu’il n’est pas question d’un objectif légitime. En l’absence d’un objectif légitime, il ne peut donc pas être admis non plus que la mesure attaquée est pertinente. En outre, cette mesure produit des effets manifestement déraisonnables pour les « conseillers fiscaux certifiés », les « experts-comptables certifiés » et les autres professionnels qui sont soumis à la loi du 17 mars 2019. Plus précisément, les « conseillers fiscaux non réglementés » bénéficient d’un avantage concurrentiel irrégulier au détriment des professionnels qui sont inscrits
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dans le registre public. Ils sont exonérés de l’obligation de déclaration sans être tenus par le secret professionnel qui justifie une telle exonération et sans être tenus de respecter les obligations liées à l’exercice des professions réglementées au sens de la loi du 17 mars 2019. Ils peuvent par ailleurs également nouer des relations d’affaires sans devoir satisfaire aux obligations prévues par la loi du 18 septembre 2017 et sans être soumis à la supervision d’une autorité indépendante telle que la partie requérante.
A.5.2. Le Conseil des ministres soutient que c’est à tort qu’il est affirmé que les deux catégories ne peuvent pas être traitées de la même manière et que l’identité de traitement n’est pas admissible. À cet égard, il souligne qu’il découle du droit de l’Union européenne que les professionnels doivent bénéficier de protections analogues en matière de secret professionnel, de confidentialité et de protection de la vie privée. Il relève en particulier le considérant 10 de la directive (UE) 2015/849 du Parlement européen et du Conseil du 20 mai 2015 « relative à la prévention de l’utilisation du système financier aux fins du blanchiment de capitaux ou du financement du terrorisme, modifiant le règlement (UE) n° 648/2012 du Parlement européen et du Conseil et abrogeant la directive 2005/60/CE du Parlement européen et du Conseil et la directive 2006/70/CE de la Commission ». Dans le souci du respect de la Charte des droits fondamentaux de l’Union européenne, certaines informations obtenues par les conseillers fiscaux au sens large dans le cadre de l’exercice de leurs missions peuvent, conformément à la directive précitée, échapper à l’obligation de déclaration lorsque ces derniers défendent ou représentent leur client dans une procédure judiciaire ou lorsqu’ils évaluent sa situation juridique. La partie requérante limite artificiellement la portée des exonérations relatives à la protection du secret professionnel ou à l’obligation de secret pour pouvoir affirmer qu’il ne serait pas justifié de les appliquer à l’égard des « conseillers fiscaux non réglementés », quod non. Il découle des droits de la défense, tels qu’ils sont garantis par la Charte des droits fondamentaux de l’Union européenne, que le conseiller fiscal au sens large est soumis au secret professionnel lorsqu’il défend ou représente son client dans une procédure judiciaire ou évalue sa situation juridique.
Selon le Conseil des ministres, l’identité de traitement est raisonnablement justifiée. Le législateur n’est pas tenu, en ce qui concerne les exonérations, de traiter différemment le « conseiller fiscal certifié » et le « conseiller fiscal non réglementé ». Les deux catégories se trouvent dans des situations comparables, puisqu’elles exercent toutes des activités auxquelles il pourrait, le cas échéant, être recouru de manière abusive à des fins de blanchiment.
Il fait valoir qu’en prévoyant, sous certaines conditions spécifiques, une exonération pour le « conseiller fiscal non réglementé », le législateur met en œuvre la directive précitée, dans le respect de l’égalité de traitement entre des services comparables, quel que soit le prestataire. Il rappelle que le législateur de l’Union n’entendait aucunement n’exonérer que les prestataires soumis à un secret professionnel spécifique, eu égard aux différences entre les États membres. Il découle des droits de la défense qu’un conseiller fiscal non réglementé ou tout autre conseiller fiscal sont aussi soumis à un secret professionnel lorsqu’ils défendent ou représentent leur client dans une procédure judiciaire ou évaluent sa situation juridique. En outre, conformément au droit de l’Union européenne, les exonérations en cause ne sont applicables aux « conseillers fiscaux non réglementés » que si ceux-ci évaluent la situation juridique de leur client ou exercent leur mission de défense ou de représentation de ce client dans une procédure judiciaire ou concernant une telle procédure, y compris dans le cadre de conseils relatifs à la manière d’engager ou d’éviter une telle procédure. Il n’en va pas autrement pour les autres catégories et cette situation est raisonnablement justifiée au regard du droit de l’Union européenne.
-B-
Quant à la disposition attaquée et à son contexte
B.1. L’Institut des Conseillers fiscaux et des Experts-comptables demande l’annulation de l’article 5 de la loi du 23 juin 2022 « portant dispositions diverses urgentes relatives à la lutte contre le blanchiment de capitaux et portant dispositions relatives aux exceptions à l’obligation du secret des réviseurs d’entreprises et des experts-comptables certifiés » (ci-après : la loi du 23 juin 2022).
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À titre principal, la partie requérante demande l’annulation de cette disposition en ce qu’elle octroie le titre de « conseiller fiscal non réglementé » à des personnes physiques et à des personnes morales qui ne sont pas inscrites dans le registre public des personnes autorisées à exercer la profession d’expert-comptable ou de conseiller fiscal ou à porter le titre professionnel (article 29, § 1er, de la loi du 17 mars 2019 « relative aux professions d’expert-
comptable et de conseiller fiscal », ci-après : la loi du 17 mars 2019) mais qui s’engagent à fournir, directement ou par le truchement d’autres personnes qui leur sont liées, une aide matérielle, une assistance ou des conseils en matière fiscale comme activité économique ou professionnelle principale.
À titre subsidiaire, à supposer que l’annulation partielle précitée s’avère impossible, la partie requérante demande l’annulation de la disposition dans sa totalité.
B.2.1. L’article 5 de la loi du 23 juin 2022 dispose :
« A l’article 5, § 1er, de la loi du 18 septembre 2017 relative à la prévention du blanchiment de capitaux et du financement du terrorisme et à la limitation de l’utilisation des espèces, modifié en dernier lieu par la loi du 23 février 2022, les modifications suivantes sont apportées :
a) dans l’alinéa 1er, à la place du 25°/1, annulé par l’arrêt n° 166/2021 de la Cour constitutionnelle, il est inséré un 25°/1 rédigé comme suit :
‘ 25°/1 les conseillers fiscaux non réglementés, à savoir les personnes physiques ou morales non inscrites dans le registre public visé à l’article 29, § 1er, de la loi du 17 mars 2019
relative aux professions d’expert-comptable et de conseiller fiscal, qui s’engagent à fournir, directement ou par le truchement d’autres personnes auxquelles cette autre personne est liée, une aide matérielle, une assistance ou des conseils en matière fiscale comme activité économique ou professionnelle principale; ’;
b) à l’alinéa 13, les mots ‘ , par arrêté délibéré en Conseil des ministres, ’ sont abrogés;
c) l’alinéa 13 est complété par le 3° rédigé comme suit :
‘ 3° les conseillers fiscaux non réglementés, visés à l’alinéa 1er, 25°/1. ’ ».
L’article 5 de la loi du 18 septembre 2017 « relative à la prévention du blanchiment de capitaux et du financement du terrorisme et à la limitation de l’utilisation des espèces » (ci-
après : la loi du 18 septembre 2017), depuis sa modification par la disposition attaquée, dispose :
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« § 1er. Les dispositions de la présente loi sont applicables aux entités assujetties suivantes, agissant dans l’exercice de leur activité professionnelle réglementée :
1° la Banque nationale de Belgique;
[…]
25°/1 les conseillers fiscaux non réglementés, à savoir les personnes physiques ou morales non inscrites dans le registre public visé à l’article 29, § 1er, de la loi du 17 mars 2019 relative aux professions d’expert-comptable et de conseiller fiscal, qui s’engagent à fournir, directement ou par le truchement d’autres personnes auxquelles cette autre personne est liée, une aide matérielle, une assistance ou des conseils en matière fiscale comme activité économique ou professionnelle principale;
[…]
Le Roi détermine les règles et conditions relatives à l’inscription, auprès du Service Public Fédéral Economie, P.M.E, Classes moyennes et Energie pour :
3° les conseillers fiscaux non réglementés, visés à l’alinéa 1er, 25°/1.
Ces règles doivent notamment exiger des personnes physiques ou morales visé[e]s à l’alinéa précédent qu’elles possèdent l’honorabilité professionnelle nécessaire pour exercer leurs activités. Elles doivent répondre aux conditions d’honorabilité suivantes :
1° ne pas être privé[e]s de leurs droits civils et politiques;
2° ne pas avoir été déclaré[e]s en faillite sans avoir obtenu la réhabilitation;
3° ne pas avoir encouru en Belgique ou dans un autre Etat membre de l’Union européenne l’une des peines suivantes :
a) une peine criminelle;
b) une peine d’emprisonnement sans sursis de six mois au moins pour l’une des infractions mentionnées à l’article 1er de l’arrêté royal n° 22 du 24 octobre 1934 relatif à l’interdiction judiciaire faite à certains condamnés et aux faillis d’exercer certaines fonctions, professions ou activités;
c) une amende pénale de 2 500 euros au moins, avant application des décimes additionnels, pour infraction à la présente loi et à ses arrêtés d’exécution.
[…] ».
B.2.2. La disposition attaquée étend le champ d’application de la loi du 18 septembre 2017
en incluant les « conseillers fiscaux non réglementés » comme entité assujettie, et elle habilite
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le Roi à déterminer, pour cette entité, les règles et conditions relatives à l’inscription auprès du SPF Économie, P.M.E, Classes moyennes et Énergie. Cette disposition est entrée en vigueur le 21 juillet 2022.
B.2.3. À la suite de l’arrêt de la Cour n° 166/2021 du 18 novembre 2021
(ECLI:BE:GHCC:2021:ARR.166), le législateur a voulu soumettre les « conseillers fiscaux non réglementés », comme entité assujettie, à la surveillance requise par la réglementation européenne en matière de lutte contre le blanchiment et telle qu’elle a été instaurée par la loi du 18 septembre 2017 (Doc. parl., Chambre, 2021-2022, DOC 55-2669/001, pp. 8-9).
Quant à l’intérêt
B.3. Le Conseil des ministres conteste l’intérêt de la partie requérante.
B.4.1. La Constitution et la loi spéciale du 6 janvier 1989 imposent à toute personne physique ou morale qui introduit un recours en annulation de justifier d’un intérêt. Ne justifient de l’intérêt requis que les personnes dont la situation pourrait être affectée directement et défavorablement par la norme attaquée; il s’ensuit que l’action populaire n’est pas admissible.
B.4.2. Contrairement à ce que la partie requérante soutient, la disposition attaquée n’octroie pas un titre professionnel ni n’institue le secret professionnel, mais elle a seulement pour effet d’ajouter l’entité de « conseiller fiscal non réglementé » à la liste existante des entités assujetties, avec pour conséquence que cette entité relève de la loi du 18 septembre 2017.
B.4.3. Il ne saurait néanmoins être déduit de ce qui précède que la partie requérante n’a pas intérêt à demander l’annulation de la disposition attaquée, dès lors que, comme il est dit en B.2.2, cette disposition étend le champ d’application de la loi du 18 septembre 2017 en incluant les « conseillers fiscaux non réglementés » comme entité assujettie et que la partie requérante invoque en substance cette extension, à l’appui de son intérêt.
En effet, bien que la disposition attaquée n’octroie pas un titre professionnel ni n’institue le secret professionnel, elle a une incidence sur le régime légal applicable aux « conseillers
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fiscaux non réglementés », notamment en les exonérant de l’obligation de déclaration de soupçons et de communication de renseignements complémentaires à la Cellule de traitement des informations financières, qui incombe en principe aux entités assujetties (article 53 de la loi du 18 septembre 2017), de manière similaire aux personnes inscrites sur le registre visé dans la loi du 17 mars 2019 « relative aux professions d’expert-comptable et de conseiller fiscal » (ci-
après : la loi du 17 mars 2019).
B.4.4. Dès lors que l’Institut des Conseillers fiscaux et des Experts-comptables a notamment pour mission, en vertu de l’article 62, § 1er, de la loi du 17 mars 2019, de protéger les droits et les intérêts professionnels communs des personnes inscrites au registre public, qui sont des entités assujetties au sens de la loi du 18 septembre 2017, et que celles-ci sont, en vertu de la loi du 17 mars 2019, soumises à plusieurs obligations qui n’incombent pas aux « conseillers fiscaux non réglementés », ledit Institut justifie suffisamment de l’intérêt requis.
Quant au fond
En ce qui concerne le premier moyen
B.5. La partie requérante prend un premier moyen de la violation, par la disposition attaquée, des articles 10 et 11 de la Constitution, lus en combinaison ou non avec le principe de la confiance légitime. Selon elle, la disposition attaquée octroierait de manière discriminatoire un titre professionnel à des personnes qui s’engagent à fournir, directement ou par le truchement d’autres personnes qui leur sont liées, une aide matérielle, une assistance ou des conseils en matière fiscale comme activité économique ou professionnelle principale.
B.6. Ainsi qu’il a déjà été mentionné en B.4.2, la disposition attaquée n’octroie pas de titre professionnel. Il convient donc de constater que le moyen repose sur une prémisse erronée.
Le premier moyen n’est pas fondé.
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En ce qui concerne le deuxième moyen
B.7. La partie requérante prend un deuxième moyen de la violation, par la disposition attaquée, de l’article 12 de la Constitution, en ce qu’elle créerait un titre professionnel prêtant à confusion.
B.8. Étant donné que la disposition attaquée, ainsi qu’il a été mentionné en B.4.2, n’octroie pas de titre professionnel, le moyen est fondé sur une prémisse erronée. Pour le surplus, la partie requérante ne démontre pas en quoi il serait porté atteinte au principe de légalité en matière pénale, à plus forte raison que la disposition attaquée ne constitue pas une loi pénale et ne détermine pas la portée d’une loi pénale.
Le deuxième moyen n’est pas fondé.
En ce qui concerne le troisième moyen
B.9. La partie requérante prend un troisième moyen de la violation, par la disposition attaquée, des articles 10 et 11 de la Constitution, en ce qu’elle ne prévoit pas un régime d’exonération particulier pour le « conseiller fiscal non réglementé », étant donné qu’elle soumet cette catégorie au même régime que les personnes qui sont inscrites dans le registre public mentionné à l’article 29, § 1er, de la loi du 17 mars 2019.
B.10. Le principe d’égalité et de non-discrimination n’exclut pas qu’une différence de traitement soit établie entre des catégories de personnes, pour autant qu’elle repose sur un critère objectif et qu’elle soit raisonnablement justifiée. Ce principe s’oppose, par ailleurs, à ce que soient traitées de manière identique, sans qu’apparaisse une justification raisonnable, des catégories de personnes se trouvant dans des situations qui, au regard de la mesure critiquée, sont essentiellement différentes.
L’existence d’une telle justification doit s’apprécier en tenant compte du but et des effets de la mesure critiquée ainsi que de la nature des principes en cause; le principe d’égalité et de non-
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discrimination est violé lorsqu’il est établi qu’il n’existe pas de rapport raisonnable de proportionnalité entre les moyens employés et le but visé.
B.11. Par la disposition attaquée, le législateur entendait mettre en œuvre l’article 34, paragraphe 2, de la directive (UE) 2015/849 du Parlement européen et du Conseil du 20 mai 2015 « relative à la prévention de l’utilisation du système financier aux fins du blanchiment de capitaux ou du financement du terrorisme, modifiant le règlement (UE) n° 648/2012 du Parlement européen et du Conseil et abrogeant la directive 2005/60/CE du Parlement européen et du Conseil et la directive 2006/70/CE de la Commission », (ci-après : la directive (UE) 2015/849).
Cette disposition énonce :
« Les États membres n’appliquent pas les obligations prévues à l’article 33, paragraphe 1, aux notaires, aux membres des autres professions juridiques indépendantes, aux auditeurs, aux experts-comptables externes ni aux conseillers fiscaux, uniquement dans la stricte mesure où
cette exemption concerne des informations qu’ils reçoivent de l’un de leurs clients ou obtiennent sur l’un de leurs clients, lors de l’évaluation de la situation juridique de ce client ou dans l’exercice de leur mission de défense ou de représentation de ce client dans une procédure judiciaire ou concernant une telle procédure, y compris dans le cadre de conseils relatifs à la manière d’engager ou d’éviter une procédure, que ces informations soient reçues ou obtenues avant, pendant ou après cette procédure ».
Le considérant 10 de la directive précitée contient le commentaire suivant :
« Des services directement comparables devraient être traités de la même manière lorsqu’ils sont fournis par l’une des professions relevant de la présente directive. Afin de garantir le respect des droits consacrés par la charte des droits fondamentaux de l’Union européenne (ci-après dénommée «charte»), les auditeurs, les experts-comptables externes et les conseillers fiscaux, qui, dans certains États membres, ont le droit de défendre ou de représenter un client dans une procédure judiciaire ou d’évaluer la situation juridique d’un client, ne devraient pas être soumis aux obligations de déclaration définies dans la présente directive pour les informations obtenues dans l’exercice de telles fonctions ».
B.12. Contrairement à ce que soutient la partie requérante, les « conseillers fiscaux non réglementés » et les « conseillers fiscaux certifiés » se trouvent dans des situations comparables en ce qui concerne la garantie des droits de défense des clients, étant donné qu’ils sont chacun amenés à évaluer la situation de leurs clients ou à défendre ou représenter leurs clients dans une procédure judiciaire.
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B.13. Le législateur pouvait donc, pour satisfaire à ses obligations découlant de la directive (UE) 2015/849, en particulier compte tenu de l’objectif du législateur de l’Union européenne consistant à soumettre aux mêmes règles des conseils fiscaux comparables, considérer que les « conseillers fiscaux non réglementés » ne devaient pas être soumis à un régime d’exonération spécifique pour cette catégorie professionnelle. Du reste, la partie requérante ne démontre pas que le fait de soumettre également les « conseillers fiscaux non réglementés » au régime d’exonération applicable aux « conseillers fiscaux certifiés » aurait des effets disproportionnés à son égard ou à l’égard de ses membres.
Le troisième moyen n’est pas fondé.
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Par ces motifs,
la Cour
rejette le recours.
Ainsi rendu en langue néerlandaise, en langue française et en langue allemande, conformément à l’article 65 de la loi spéciale du 6 janvier 1989 sur la Cour constitutionnelle, le 21 septembre 2023.
Le greffier, Le président,
N. Dupont L. Lavrysen