| Roumanie, Haute cour de cassation et de justice, 31 octobre 2006, 3716/CCAF/2006

Le 31 octobre 2006, on a pris en examen les recours formés par la Direction Générale d'Administration des Grands Contribuables et du Ministère des Finances Publiques - l'Agence Nationale de l'Administration Fiscale contre la sentence civile no.1950 du 23 novembre 2005, de la Cour d'Appel de Bucarest - la VIIème Chambre de contentieux administratif et fiscal.
Les débats ont eu lieu en audience publique, le 24 octobre 2006, consignés dans la minute de la même date, qui fait partie intégrante de la présente, quand, ayant besoin de temps pour délibérer, la Cour a ajourné la prononciation pour le 31 octobre 2006.
LA COUR
Vu les présents recours,
Vu les travaux du dossier, constate:
Par l'action formée le 31 décembre 2005, la demanderesse S.C.»Q. I.» S.R.L. Bucarest a sollicité l'annulation de la décision no.396 du 23 décembre 2004 du Ministère des Finances - Agence Nationale de l'Administration Fiscale -ANAF- et l'annulation partielle de la décision de taxation no.566763/24 septembre 2004, émise par la Direction Générale d'Administration des Grands Contribuables -D.G.A.M.C., l'exonération de payer vers le budget de l'État le montant de 6.049.733.524 lei, qui représente l'impôt sur le revenu, 4.942.700.370 lei intérêts, 1.075.610.281 lei pénalités de tardivité. On sollicite la suspension de l'exécution des actes attaqués selon l'art.15 de la Loi no.554/2004.
Dans la motivation, la demanderesse précise que, d'une manière erronée, les organismes de contrôle ont déterminé la base d'impôt comme étant la somme des résultats journaliers positifs et qui sont enregistrés dans le compte 708 «des revenues des activités diverses», sans tenant compte des résultats négatifs des jours avec des pertes, en majorant sans justification la base imposable et l'impôt sur le revenu.
De même, il a été affirmé que les organismes de contrôle ont interprété d'une manière erronée la loi et ont appliqué un acte normatif sans incidence dans l'affaire, l'annexe no.2 à l'Ordonnance d'Urgence no.36/2000, qui ne vise pas la modalité d'établir la base imposable et ne constitue ni un acte normatif interprétatif pour l'annexe no.9 à l'Arrêté du Gouvernement no.251/1999. Ainsi, cette arrêté précise que le formulaire A4 (invoqué par les organes fiscales), spécial pour l'activité d'un casino, aide pour établir la base d'imposition des encaissements de l'activité du casino; que, le revenu du casino n'est pas représenté du point de vue comptable dans la colonne 2/3 de l'annexe 9. Aussi, les résultats négatifs de la colonne 4/5 ne représentent les dépenses du casino, ni les payements récompenses. Il a été aussi précisé que le revenu du casino se retrouve du point de vue comptable dans la colonne 6/7 «total encaissements» de l'annexe no.9 de l'Arrêté du Gouvernement no.251/99; que l'interprétation des défenseurs, au sans que le payement des récompenses représente des dépenses du casino, est erronée parce que les dépenses de l'activité sont ceux qui s'effectuent afin d'obtenir un revenu.
Par la minute du 9 mars 2005, l'instance de fond a rejeté la demande de suspension de l'exécution des deux décisions contestées et par la sentence civile no.1950/2005, la Cour d'Appel de Bucarest, la Chambre de contentieux-administratif et fiscal a admis l'affaire par l'homologation du rapport d'expertise comptable. L'instance a retenu que la base d'imposition a été majoré illégalement avec le montant représentant les résultats négatifs des jeux de hasard de la période du 1er juillet 2002 à 31 décembre 2003, les organes fiscale en appliquant d'une manière erronée l'annexe 2 de l'Ordonnance d'Urgence no.36/2000, au lieu d'appliquer l'annexe 9 d'Arrêté du Gouvernement no.251/1999, qui représente la norme spéciale.
Les défenderesses ont formé, dans le délai, recours contre cette sentence.
Dans la motivation des recours, fondés sur les dispositions de l'art.304 point 9 du Code de procédure civile, on souligne que l'arrêt de l'instance de fond est prononcé avec l'application erronée de la loi, parce qu'ont été violées les dispositions de la Loi no.414/2002 relative à l'impôt sur le revenu et celles de l'Arrêté du Gouvernement no.251/1999 relatives aux conditions de l'autorisation, de l'organisation et d'exploitation des jeux de hasard.
Les demanderesses ont précisé qu'en essence, selon les dispositions de l'art.7 alinéa 1 de la Loi no.414/2002, le profit imposable est calculé comme la différence entre les revenus totaux réalisés et les dépenses totales dont on diminue les revenus non imposables et on ajoute les dépenses non déductibles. De plus, en conformité avec l'art.6 de la même loi, pour les casinos, l'impôt sur le revenu ne peut pas être plus petit de 5% des revenus réalisés de ces activités et, s'il est plus petit de 5%, le contribuable est obligé de payer un impôt de 5% des revenus réalisés. La demanderesse ne pouvait pas réduire ces revenus avec les sommes qui représentaient les dépenses des prix octroyées aux clients; les sommes payées aux joueurs font partie de la catégorie des frais d'exploitation afférents à l'activité des casinos, situation qui résulte des dispositions de l'Arrêté du Gouvernement no.251/1999, l'annexe no.9, qui sert à établir la base d'imposition des encaissements et à l'inscription dans la comptabilité des revenus et des frais d'exploitation des tables de jeux, précision d'où il résulte que le payement des prix (la colonne 4/5) est une dépense d'exploitation de l'activité de casino et aide à établir le profit imposable. On soutient aussi que l'instance s'est fondée pour solutionner l'affaire exclusivement sur le rapport d'expertise effectué dans l'affaire.
Vu la cause en fonction de la motivation des recours à la lumière des dispositions de l'art.304 du Code de procédure civile, la Cour constate:
Par la décision d'imposition no.566763/24 septembre 2004, les organes fiscales ont établi à la charge de la demanderesse des obligations fiscales supplémentaires pour la période du 1er juillet 2002 à 31 décembre 2003, retenant que la société a diminué la base d'imposition avec des montants qui représentent les résultats négatifs des jours du jeux.
Les dispositions relevantes sont: l'Arrêté du Gouvernement no.251/1999 relative aux conditions d'autorisation, organisation et exploitation des jeux de hasard, l'Ordonnance d'Urgence no.69/1998 relative au régime d'autorisation de l'activité dans le domaine des jeux de hasard, l'Ordonnance d'Urgence no.36/2000 pour la modification et le complètement de l'Ordonnance d'Urgence no.69/1998, la Loi no.414/2002 relative à l'impôt sur le revenu.
En ce qui concerne le taux d'imposition applicable, les dispositions de l'art.6 de la Loi no.414/2002 prévoient que dans la situation où le contribuable qui déroule des activités comme: cabarets, clubs de nuits, discothèques et casinos, l'impôt sur le revenu dû (celui de 25%) ne peut être plus petit de 5% des revenus réalisés de ces activités et dans la situation où l'impôt sur le revenu est plus petit de 5%, le contribuable est obligé à payer un impôt de 5% appliqué sur les revenus réalisés.
Le mode de calcul de l'impôt sur le revenu résulte des dispositions de l'art.7 alinéa 1 de la Loi no.414/2002, qui prévoit que celui-ci se calcule comme la différence entre les revenus réalisés de toute source et les dépenses qu'elles nécessitent, pendant l'année fiscale, d'où on diminue les revenus non imposables et on ajoute les dépenses non déductibles.
La fixation de la base de calcul de l'impôt, en ce qui concerne les casinos, n'est pas prévue expressément par la loi. Il existe pourtant une réglementation secondaire - l'Arrêté du Gouvernement no.251/1999.
L'art.51 de l'Arrêté du Gouvernement no.251/1999 prévoit que «mensuellement, les revenus seront centralisés selon le formulaire présenté dans l'annexe 9» qui sert «à établir la base d'imposition des encaissements de l'activité de casino et à l'inscription dans la comptabilité des revenus et des dépenses d'exploitation des tables des jeux de hasard».
La question qui doit être éclairée est si le «payement des prix» représente des dépenses (d'exploitation) du casino pour pouvoir être inclus dans la base d'imposition, comme ont fait les organes fiscaux.
On constate que par la Précision du ministre des finances no.9634/du 16 septembre 1997 pour l'application des dispositions de l'art.3, alinéa 3 de l'Ordonnance d'Urgence no.14/1997 relative à la rectification du budget d'État pour l'année 1997, le Ministère des Finances a établit le sens des encaissements de l'activité des casinos: «Par la notion d'encaissements totaux, on comprend le total des revenus réalisés de l'organisation des jeux de hasard calculés comme différence entre le total du roulage des encaissements pour chaque jeu et le total des prix octroyés aux joueurs dans les limites prévues par la loi».
Les prix octroyés aux joueurs représentent des pertes pour le casino et réduisent le revenu du casino. Le revenu de l'activité de jeu résulte ainsi, naturellement, de la somme des résultats journaliers positifs (profit pour casino/perte pour le joueur) et négatifs (perte pour le casino/profit pour le joueur), en fonction de l'incidence de l'élément aléatoire.
Les dépenses du casino sont celles effectués pour l'entretien de l'activité courante: salaires, dépenses pour l'entretient du siège, des utilités, taux spécifiques, contributions aux fonds spéciaux. Celles-ci sont permanentes, relativement constantes, par rapport au profit/la perte du casino, dépenses qui sont aléatoires.
Le revenu du casino se retrouve du point de vue de la comptabilité, dans la colonne 6/7 - le montant des encaissements - prévue par l'annexe 9 de l'Arrêté du Gouvernement no.251/1991, qui résulte de la totalité des résultats journaliers positifs (profit pour casino - colonne 2/3) et ceux négatifs (prévu par la colonne 4/5, résultats négatifs du moment de la clôture des tables de jeu) et tenant compte des dépenses nécessaires à l'activité courante du casino.
En ce sens sont aussi les conclusions du rapport d'expertise rédigées dans l'affaire (page 215 et les suivants du dossier de fond).
La Loi no.414/2002 établit deux modalités de calcul de l'impôt des casinos, étant choisie la plus favorable pour le budget de l'État (art.6 par rapport à l'art.2 alinéa 1 de la loi): impôt 25% du revenu (calculé en conformité avec l'art.7 de la loi) ou 5% des revenus.
Vu que les organes fiscaux n'ont pas exclu les pertes des profits de la demanderesse, la base d'imposition s'est majorée, la contre valeur de la côte d'impôt est augmentée aussi, et, on arrive à une payement majorée vers l'État de la part de la demanderesse, qui est ainsi préjudiciée dans son droit de propriété reconnu par la loi (l'art.44 alinéa 1 et 2 avec par rapport à l'art.136, alinéa 5 de la Constitution de la Roumanie).
La modalité dont les organes fiscaux ont interprété la loi fiscale est en contradiction avec l'art.1 du Protocole 1 de la Convention Européenne des Droits de l'Homme et représente une ingérence dans le patrimoine de la demanderesse, ingérence incompatible avec le degré de protection minimale offerte à la propriété par l'instrument européen.
Vu les faits présentes, la Cour estime que la solution rendue par l'instance de fond est légale et bien fondée.
Le soutient essentiel des demanderesses, au sens que les prix octroyés aux clients représentent une dépense d'exploitation et elle est incluse dans la base d'imposition, est erroné et ne peut pas être accepté.
Il n'existe pas une disposition expresse qui réglemente le calcul de la base d'imposition; les organes fiscales n'ont pas tenu compte de la circonstance que pas tout payement effectué par un casino, qui se reflète dans la comptabilité, représente une dépense d'exploitation pour pouvoir être incluse dans la base d'imposition.
En ce sens l'expert a précisé, que, selon les dispositions de l'annexe 4 et 9 de l'Arrêté du Gouvernement no.251/1999, le législateur a prévu que les revenus totaux sont pris des centralisations mensuelles et dans la catégorie des dépenses concernant l'exploitation des jeux de hasard ne sont pas inclus les payements vers les joueurs; au cas des jeux type casinos, aux revenus totaux s'inscrite la somme résultée dans la colonne no.7 de l'annexe 9 de l'Arrêté du Gouvernement no.251/1999, qui représente la somme algébrique des encaissements totaux du casino des jours avec résultat positif et des jours avec résultat négatif.
La Cour va rejeter comme mal-fondé le soutient des demanderesses, au sens que la sentence est fondée exclusivement sur les conclusions du rapport de l'expertise. Le présent litige, ayant une nature fiscale s'impose à être résolu selon des preuves scientifiques et l'expertise comptable est relevante en ce sens. Pour solutionner l'affaire, l'instance a tenu compte non seulement du rapport d'expertise, mais aussi des dispositions normatives en la matière, qui ont été interprétées d'une manière adéquate pour la situation de fait.
Vu les considérants présents les recours seront rejetés comme mal-fondés.
PAR CES MOTIFS
AU NOM DE LA LOI
LA COUR DIT:
Rejetles recours formés par la Direction Générale d'Administration des Grands Contribuables et du Ministère des Finances Publiques - l'Agence Nationale d'Administration Fiscale, contre la sentence civile no.1950 du 23 novembre 2005 de la Cour d'Appel de Bucarest - la VIIIème Chambre de Contentieux Administratif et fiscal, comme mal-fondés.
Rendu, en audience publique, aujourd'hui le 31 octobre 2006.