Vu la procédure suivante :
Procédure contentieuse antérieure :
M. et Mme A...B...ont demandé au tribunal administratif de Lyon de leur accorder la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l'année 2005 et des pénalités correspondantes.
Par un jugement n°1301563 du 13 octobre 2015, le tribunal administratif de Lyon a rejeté leur demande.
Procédure devant la cour :
Par une requête enregistrée le 21 décembre 2015, M. et MmeB..., représentés par Me C... demandent à la cour :
1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Lyon, en date du 13 octobre 2015 ;
2°) de leur accorder la décharge de l'imposition contestée et des pénalités correspondantes.
Ils soutiennent que :
- le montant minimum annuel des recettes pour l'appréciation du caractère professionnel des locations en meublé doit s'ajuster au proprata temporis depuis le début d'activité, le 3 décembre 2005 conformément aux instructions administratives 4 A-7-96 du 14 août 1996 et 4 F-1-83 n° 10, le jour du commencement d'activité ne pouvant en outre être retenu pour le calcul du prorata ;
- bien que les travaux de finition des biens situés à Antibes aient été achevés le 14 avril 2006, la résidence, qui n'était pas une résidence nouvelle mais qui a fait l'objet de rénovations, a été mise en exploitation dès le mois de décembre 2005, ainsi qu'en atteste la SA Pierre et Vacances.
Par un mémoire en défense, enregistré le 1er juin 2016, le ministre des finances et des comptes publics conclut au rejet de la requête.
Il fait valoir que :
- seuls les appartements de Deauville faisaient l'objet d'une location meublée en décembre 2005, les appartements d'Antibes ayant fait l'objet de travaux dont la date d'achèvement a été fixée au 14 avril 2006 et ne pouvaient faire l'objet d'une location meublée antérieurement à cette date, les requérants n'apportant en outre pas la preuve que ces appartements avaient été donnés en location à compter du 3 décembre 2005, l'attestation de la SA Pierre et Vacances Tourisme Europe établie postérieurement à la proposition de rectification ne revêtant pas une valeur probante ;
- le début d'activité ayant démarré le 3 décembre 2005, le loyer comptabilisé et déclaré pour les quatre biens est inférieur, selon l'application du prorata temporis, au seuil de 23 000 euros permettant aux requérants de bénéficier du statut de loueur meublé professionnel, alors en outre que la comptabilisation des produits de l'année 2005 ne relève que d'une évaluation forfaitaire des loyers courus toutes taxes comprises ;
- les requérants ne peuvent se prévaloir de l'instruction administrative 4 F-1-83 du 11 février 1983 et de l'instruction 4 A-7-96 du 14 août 1996 dès lors que celles-ci ne comportent aucune interprétation formelle de la loi différente de celle dont il a été fait application.
Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de M. Savouré,
- les conclusions de Mme Bourion, rapporteur public.
1. Considérant que M. et Mme B... ont acquis le 2 décembre 2005, auprès de la SA Pierre et Vacances Développement, deux appartements à Antibes, pour 182 515 euros et 196 269 euros, et deux appartements à Deauville, pour 110 139 euros et 117 463 euros, qu'ils ont donnés en location à compter du 3 décembre 2005, à Pierre et Vacances et Maeva, par des baux du 25 septembre 2005 ; que M. B...a déclaré une activité de location de locaux d'habitation meublés depuis le 3 décembre 2005 et souscrit des déclarations fiscales de bénéfices industriels et commerciaux correspondant à une activité de loueur en meublé professionnel ; qu'à l'issue d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2005 au 31 décembre 2007, l'administration a estimé que leurs recettes étaient inférieures à un seuil de 1 827 euros correspondant à la réduction, à proportion de la durée de son activité en 2005, du seuil annuel de 23 000 euros prévu par le VII de l'article 151 septies du code général des impôts, en dessous duquel un contribuable ne peut être assimilé à un loueur professionnel ; qu'elle a donc refusé que le déficit de 92 406 euros provenant de cette activité de loueur en meublé soit admis en déduction de leur revenu global ; que M. et Mme B...ont demandé la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l'année 2005 à la suite de cette rectification ; que par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Lyon a rejeté leur demande ; que M. et Mme B...relèvent appel de ce jugement ;
2. Considérant qu'aux termes de l'article 156 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au présent litige : " L'impôt sur le revenu est établi d'après le montant total du revenu net annuel dont dispose chaque foyer fiscal. Ce revenu net est déterminé (...) sous déduction : / I. du déficit constaté pour une année dans une catégorie de revenus (...). / Toutefois, n'est pas autorisée l'imputation : / (...) / 1° bis des déficits provenant, directement ou indirectement, des activités relevant des bénéfices industriels ou commerciaux lorsque ces activités ne comportent pas la participation personnelle, continue et directe de l'un des membres du foyer fiscal à l'accomplissement des actes nécessaires à l'activité. (...) Les déficits non déductibles pour ces motifs peuvent cependant être imputés sur les bénéfices tirés d'activités de même nature exercées dans les mêmes conditions, durant la même année ou les six années suivantes. Ces modalités d'imputation sont applicables aux déficits réalisés par des personnes autres que les loueurs professionnels au sens du VII de l'article 151 septies, louant directement ou indirectement des locaux d'habitation meublés ou destinés à être meublés. " et qu'aux termes du VII de l'article 151 septies du même code, dans sa rédaction alors applicable : " (...) Les loueurs professionnels s'entendent des personnes inscrites en cette qualité au registre du commerce et des sociétés qui réalisent plus de 23 000 euros de recettes annuelles ou retirent de cette activité au moins 50 % de leur revenu " ;
3. Considérant qu'il résulte de ces dispositions que les déficits des loueurs en meublé non professionnel ne sont pas imputables sur le revenu global mais seulement sur les bénéfices industriels et commerciaux non professionnels réalisés au cours de l'année et des cinq années suivantes, que cette contrainte ne s'applique pas en revanche aux loueurs professionnels et que, pour avoir la qualité de loueur professionnel, il fallait, au cours des années litigieuses, remplir deux conditions cumulatives : être inscrit en tant que tel au registre du commerce et des sociétés et tirer de cette activité plus de 23 000 euros toutes taxes comprises de recettes annuelles ou au moins 50 % de ses revenus ; qu'au cas où l'activité débute en cours d'année, les recettes à prendre en compte doivent être rapportées à l'ensemble de l'année, au prorata temporis ; que, dans ce cas, le début d'activité doit être fixé à la date à laquelle l'entreprise a pu effectivement commencer son activité, c'est-à-dire, s'agissant d'un loueur en meublé professionnel, la date à laquelle le contribuable a pu disposer des biens à louer et effectuer les premières opérations d'exploitation ;
4. Considérant qu'en l'espèce, la date des premières opérations d'exploitation doit être fixée au 3 décembre 2005, correspondant au début des baux ; que l'administration, qui a bien retenu cette date, a donc pu estimer que le seuil de 23 000 euros mentionné par les dispositions précitées, devait être réduit, au prorata temporis, sur la base de 29 jours, le jour de commencement de l'activité étant à retenir pour le calcul du prorata, ce qui aboutissait à un montant de 1 827 euros ; que le loyer comptabilisé par les requérants au titre de la période du 3 au 31 décembre 2005, qui s'élève à un montant toutes taxes comprises de 1 791 euros, est inférieur à ce seuil ; que, par suite, les requérants ne sont pas fondés à soutenir qu'ils remplissaient les conditions pour être qualifiés de loueurs en meublé professionnels ;
5. Considérant qu'aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente " ; que M. et Mme B...font valoir, sur ce fondement, qu'il doit être fait application de l'instruction administrative référencée 4 F-1-83 du 11 février 1983 prévoyant qu'en cas de commencement d'activité de loueur en meublé en cours d'année, il convient d'ajuster le chiffre limite de 23 000 euros en proportion du temps écoulé depuis la date de début de l'activité jusqu'à la fin de l'année, l'ajustement prorata temporis étant effectué en fonction du nombre de jours d'activité par rapport à 365 et de l'instruction référencée 4 A-7-96 du 14 août 1996 selon laquelle la date de création d'activité s'entend être celle du démarrage effectif de l'activité, qui suppose la réalisation des premières opérations commerciales ;
6. Considérant que les instructions dont se prévalent M. et Mme B...ne donnent pas de la loi fiscale une interprétation différente de celle dont il est fait application dans le présent arrêt ; que M. et Mme B...ne peuvent dès lors pas s'en prévaloir utilement ;
7. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que M. et Mme B...ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Lyon a rejeté leur demande ;
DECIDE :
Article 1er : La requête de M. et Mme B...est rejetée.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme A...B...et au ministre de l'économie et des finances.
Délibéré après l'audience du 8 septembre 2016 à laquelle siégeaient :
M. Pourny, président,
Mme Dèche, premier conseiller,
M. Savouré, premier conseiller.
Lu en audience publique, le 29 septembre 2016.
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N° 15LY04060
