On examine le pourvoi de la réclamante, l'Administration nationale des « Eaux Roumaines » - Direction des Eaux du J. contre la sentence n° 256 du 26 juin 2009 de la Cour d'Appel de Craiova - section de contentieux administratif et fiscal.
A l'appel nominal est présente la requérante, par son conseiller juridique G.U., en l'absence de l'intimée-accusée Direction générale des finances publiques de D.
Procédure complète.
On présente le compte-rendu de l'affaire, après quoi la Cour, constatant que la cause est en état d'être jugée, accorde la parole à la partie présente, au sujet du pourvoi.
Le représentant de la requérante demande l'admission du pourvoi et la modification de la sentence attaquée, dans le sens de l'admission de l'action formée par la réclamante, faisant référence aux raisons et arguments présentés dans la demande de pourvoi et dans les conclusions écrites déposées au dossier.
LA COUR,
Vu le présent pourvoi :
Après l'examen des travaux du dossier, constate ce qui suit :
Par la sentence n°256 du 26 juin 2009, de la Cour d'Appel de Craiova - Section de contentieux administratif et fiscal a rejeté l'action formée par la réclamante Administration nationale des « Eaux roumaines » - Direction des Eaux du J. en contradictoire avec l'accusée Direction générale des finances publiques D., action par laquelle elle demandait d'annuler la Décision n°135 du 28 novembre 2007 , dans laquelle l'accusée rejetait la contestation de la réclamante formulée par voie administrative, concernant la somme de 1.897.738 lei au titre de TVA à rembourser.
Pour rendre cette sentence, l'instance de fond a retenu ce qui suit :
Par son action introductive, la réclamante demandait d'annuler la décision n°135 du 28.11.2007 et la décision d'imposition n°247 du 9.08.2007 ayant rejeté un remboursement de TVA d'un montant de 1.897.738 lei et fixé à la charge de la réclamante un supplément de TVA d'un montant de 205.534 lei.
L'on a demandé de rembourser la TVA pour le mois de décembre 2006, conformément au décompte du mois de janvier 2007 avec option de remboursement, enregistré à la Direction générale des finances publiques D., au n° 100410 du 24.01.2007.
Par la décision n° 135 du 28.11.2007 était rejetée la contestation formulée par la réclamante contre la décision d'imposition et le rapport d'inspection fiscale partielle, susmentionnés, pour la somme de 1.897.738 lei, représentant la TVA refusée au remboursement et les 203.534 lei représentant le supplément de TVA à payer, qui a été fixé.
L'expert désigné dans l'affaire pour l'expertise comptable a pu tirer la conclusion que la réclamante Direction des Eaux du J.C. était enregistrée comme personne morale payant la TVA pour toute son activité, y compris pour les investissements financés à partir de crédits du budget et que subséquemment elle avait droit à une déduction de TVA pour les achats et travaux effectués.
La première instance retient que, selon l'art. 127 alinéa (4) du Code fiscal, les institutions publiques ne sont pas des personnes imposables pour leurs activités déployées en tant qu'autorités publiques, même si pour ces activités elles perçoivent des cotisations, honoraires, redevances, taxes ou autres paiements, à l'exception des activités qui produiraient des distorsions concurrentielles, si on traitait les institutions publiques comme des personnes non imposables, ainsi que pour les activités prévues aux alinéa 5 et 6.
Il est aussi indiqué dans les considérations de la sentence attaquée, que les dispositions légales susmentionnées devaient être corroborées aux dispositions comprises aux alinéas 5 et 6 du même article, conformément auxquels les institutions publiques sont considérées personnes imposables, pour les activités déployées en tant qu'autorités publiques, mais à condition que ces activités ne produisent pas de distorsions concurrentielles.
Dans la solution de la cause, indique l'instance de fond, seront supprimées les conclusions de l'expertise comptable, compte tenu des arguments de texte, respectivement les dispositions de l'art. 127 alinéa 4 corroborées à celles de l'art. 145-147 du Code fiscal, mais aussi les arguments de fait.
L'instance de fond retient ainsi que la réclamante est une institution publique d'intérêt national (conformément à l'art.1 alinéa (1) de l'OUG n° 107/2002, étant personne morale) et son principal objet d'activité étant, entre autres, l'entretien et l'exploitation des ouvrages d'administration des eaux du domaine public de l'Etat, l'approbation et l'autorisation du point de vue de l'administration des eaux, la mise en valeur des matériaux provenant des travaux d'entretien des cours d'eau.
La Direction des Eaux du J.C. a été enregistrée à la Direction générale des finances publiques D., comme payant une TVA depuis le 9.01.2006, conformément au certificat d'enregistrement fiscal délivré.
Comme l'indique la première instance, du point de vue des dispositions de l'art. 147 du Code fiscal, une personne imposable qui réalise ou se propose de réaliser aussi bien des opérations donnant droit aux déductions, que des opérations ne donnant pas droit de déduction est une personne imposable en régime mixte.
En l'espèce, est-il indiqué dans les considérations de la sentence attaquée, la réclamante est une personne imposable en régime mixte, car elle réalise tant des opérations donnant droit de déduction, pour des activités spécifiques de sa structure où elle utilise le système de contributions et paiements, que des opérations ne donnant pas droit de déduction.
De l'avis de l'instance de fond, ne sont pas tenues pour des opérations imposables, dans le sens de l'art.126 alinéa 1 du Code fiscal, les activités d'intérêt national et social prévues à l'art. 3 alinéa (2) lettres a)-c) de l'O.U.G. n° 107/2002, pour lesquelles, la réclamante ne s'estime pas être une personne imposable conformément à l'art. 127 alinéa (4) du Code fiscal.
En l'espèce, retient la première instance, la réclamante enregistrait une TVA déductible provenant de factures émises par des fournisseurs pour des travaux visant à régulariser, réaménager, consolider des objectifs du domaine public de l'Etat, ces travaux étant financés par des crédits budgétaires. Les acquisitions respectives concernaient donc des investissements intégralement financés par le budget de l'Etat pour des objectifs définis comme étant d'intérêt public national.
L'instance de fond en conclut que, n'étant pas une personne imposable pour ses activités d'intérêt public, la réclamante avait illégalement enregistré comme TVA déductible la somme de 1.897.738 lei afférente aux investissements financé par des crédits budgétaires, car, selon les dispositions de l'art. 127 alinéa (4) du Code fiscal, les institutions publiques ne sont pas des personnes imposables pour leurs activités déroulées en tant qu'autorités publiques, pour des activités d'intérêt national, prévues à l'art. 3 alinéa (2) lettres a)-c) de l'O.U.G. n° 107/2003.
C'est contre la sentence rendue par l'instance de fond, qu'elle estime infondée et illégale, que s'est pourvue en cassation la réclamante, en invoquant pour base légale l'art. 304 pt. 9 du Code de procédure civile.
Dans son pourvoi, la requérante-réclamante apporte en essence les critiques suivantes à la sentence attaquée :
-Les dispositions de l'art. 145 du Code fiscal incidentes dans l'affaire ont été mal interprétées par l'instance de fond et la Direction générale des finances publiques D.
La première instance a mal interprété les dispositions légales mentionnées et a jugé comme légale et fondée la Décision n°135/28.11.2007 de la Direction générale des finances publiques D., vu que le droit de déduire la TVA est reconnu à toutes les personnes payant une TVA.
Puisque la Direction des Eaux du Jiu payait la TVA pour toute son activité, y compris pour ses activités d'intérêt national et social depuis janvier 2006, elle avait droit à déduire cette TVA, indépendamment du fait que la source de financement de ces activités était le budget de l'Etat.
On affirme que furent éliminées à tort les conclusions du rapport d'expertise comptable effectué pour la cause, qui mentionnaient correctement que, par rapport à l'art. 145 pts. 1,3,5 et à l'art. 128 pts. 2 et 3 du Code fiscal, elle avait droit à une déduction de TVA, d'un montant de 2.101.272 lei, quelle que soit la source de financement ou la nature de son activité.
La requérante-réclamante indique aussi que l'adresse n° 271421/23.07.2007 de la Direction de législation concernant la TVA, Décision n° 247/9.08.2007 pt. 222 de l'Administration des finances publiques de la ville de C., ainsi que la Décision n°135/28.11.2007, avaient changé la façon d'interpréter les dispositions du Code fiscal concernant la TVA et créé une confusion juridique dans la présente affaire, ces décisions contredisant l'adresse du Ministère de l'économie et des finances - Direction de législation TVA n° 272 281/10.08.2007 communiquée à l'Administration nationale des « Eaux roumaines ».
-L'instance de fond n'a pas tenu compte du fait que lors des contrôles antérieurs de la période janvier-août 2006, ses demandes de remboursement de la TVA avaient été admises, tandis qu'à partir du 1.01.2007, elle avait été considérée personne imposable, ayant le droit de déduire la TVA pour toute activité, y compris pour celles de la nature de celles contrôlées et pour lesquelles elle a reçu la décision contestée.
Il est dit que ces situations dénotent de la part de l'organe fiscal un manque d'unité dans l'interprétation des dispositions légales incidentes, à propos de la solution de ses demandes de remboursement de TVA pour l'année 2006, bien que ne soient pas intervenues de modifications de la Loi n° 571/2003 concernant la TVA.
- L'application de la législation fiscale en matière de TVA n'a pas été unitaire sur le territoire de la Roumanie, conformément à l'art. 5 de l'Ordonnance du Gouvernement n° 92/2003 relative au Code de procédure fiscale, puisque pour d'autres Directions des Eaux, qui ont réalisé des travaux d'intérêt national financés par des crédits budgétaires, les demandes de remboursement de la TVA ont été approuvées.
La Cour des Comptes de la Roumanie, dont l'attribution est de vérifier et sanctionner l'utilisation des fonds publics, n'a d'ailleurs pas consigné dans son rapport, visant la période 2005-2006, d'irrégularités dans la dépense de ces fonds publics par la Direction des eaux du J.
Si la Direction générale des finances publiques D. avait approuvé la demande de remboursement de TVA présentée par la requérante-réclamante, nul préjudice n'aurait été causé au budget de l'Etat, vu que, selon l'art. 145 alinéa (13) du Code fiscal, cette somme aurait été remboursée par le budget de l'Etat.
- L'application de la Décision d'imposition n° 247/09.08.2007 affecte négativement les enregistrements comptables et les relations par rapport aux tiers.
La requérante-réclamante a aussi formé des conclusions écrites où elle renouvelle les critiques contenues dans sa demande de pourvoi contre la sentence attaquée.
La Haute Cour de Cassation et de Justice, ayant analysé le pourvoi par rapport aux critiques formulées, aux dispositions légales incidentes, aux écrits se trouvant au dossier de l'affaire, tout comme par rapport à l'art. 3041 du Code de procédure civile, estime le pourvoi infondé pour les considérations qui seront exposées :
La critique visant une mauvaise interprétation des dispositions légales incidentes dans l'affaire est infondée.
Il est incontesté que l'Administration nationale des eaux roumaines est une institution publique d'intérêt national, personne morale, selon l'art. 1 de l'OUG n° 107/2002 modifiée et complétée par l'OUG n°73/2005, personne morale qui déploie son activité à travers 11 Directions des Eaux.
Conformément à l'art. 127 alinéa (4) du Code fiscal, les institutions publiques ne sont pas personnes imposables pour leurs activités déployées en tant qu'autorités, consistant dans la surveillance et la réalisation d'investissements financés intégralement par des allocations budgétaires pour des objectifs d'intérêt public national.
Depuis septembre 2006, la Direction des eaux du J. ne s'est plus vu accorder le droit de déduction de la TVA afférent aux investissements financés par le budget de l'Etat et par la Décision n°247/09.08.2007, lui a été refusé le remboursement de la somme de 1.897.738 lei représentant la TVA provenant des investissements financés par des crédits budgétaires et lui a été imposé le paiement de la somme de 203.534 comme TVA des activités de production pour le mois de décembre 2006, concernant les activités d'intérêt national et social.
Le fait que, depuis le 9.01.2006, la Direction des eaux du J. soit enregistrée comme payant une TVA à la Direction générale des finances publiques D. n'est pas pertinent.
Du point de vue des dispositions de l'art. 197 du Code fiscal, la Direction des eaux du J. est une personne imposable au régime mixte, vu qu'elle réalise aussi bien des opérations donnant droit à une déduction, pour des activités spécifiques de sa structure, dans lesquelles elle utilise le système de contributions et paiements, que des opérations ne donnant pas droit à une déduction.
Le problème en fonction duquel la présente cause trouve sa solution est de savoir si la Direction des eaux du J. avait le droit en décembre 2006 à une déduction pour la TVA afférente aux acquisitions destinées exclusivement aux activités spécifiques d'intérêt national et social, prévues à l'art. 3 alinéa (2) lettres a)-c) des Statuts d'organisation et fonctionnement de l'Administration nationale des « Eaux roumaines », financées par le budget de l'Etat.
Il résulte des prévisions de l'art. 145-147 du Code fiscal que le droit à une déduction de TVA ne revient qu'aux personnes imposables et que, selon l'art. 127 alinéa (4) du Code fiscal, les institutions publiques ne sont pas des personnes imposables pour les activités qu'elles déroulent en qualité d'autorités publiques, consistant en la surveillance et la réalisation des investissements intégralement financés par des allocations budgétaires pour des objectifs d'intérêt public national.
Or, dans l'affaire, il est incontesté que les acquisitions respectives visaient des investissements intégralement financés par le budget de l'Etat pour des objectifs définis comme étant d'intérêt public national.
Vu que pour les investissements respectifs, la Direction des eaux du J. n'avait pas la qualité de personne imposable, elle n'avait donc pas non plus droit à une déduction de TVA.
Ceci étant, il résulte que la solution de l'instance de fond est légale et fondée, que l'on ne peut donc pas retenir la situation prévue à l'art.304 pt. 9 du Code de procédure civile.
L'instance de recours a aussi considéré les solutions antérieures rendues pas la Section de contentieux administratif et fiscal, comme la Décision n° 1944/2008,et la Décision n°1066/2009 rendues dans des causes similaires, les documents administratifs fiscaux étant maintenus comme légaux et fondés.
Les autres critiques sont infondées, vu que la légalité et le bien fondé des documents administratifs fiscaux contestés ne sont pas appréciés par l'instance que par rapport aux dispositions légales applicables dans l'affaire, et non en rapport des constatations de l'intimée suite aux contrôles antérieurs, effectués durant la période de janvier - août 2006, ni par rapport à la modalité d'interprétation de la législation en matière de TVA de la Direction de législation du Ministère des finances publiques à différents moments.
Et puis, l'appréciation par les organes fiscaux du droit de déduction de la TVA, pour d'autres Directions des eaux du pays, ne saurait former l'objet d'analyse de la présente cause, qui ne vise que la demande formulée par la Direction des eaux du J.
Dans un ordre d'idées différent, les constatations de la Cour des comptes invoquées ne présentent pas non plus de pertinence en matière de droit de déduction de la TVA, vu que par ses attributions incontestées, l'organe fiscal est le seul en mesure d'analyser les demandes de remboursement de la TVA formulées, y compris celle de la requérante-réclamante de la présente cause.
Le fait de ne pas avoir porté préjudice au budget de l'Etat, critique formulée dans la voie d'attaque, est aussi infondé, car ce qui présente une pertinence, comme il a été précisé, c'est le respect des dispositions légales mentionnées en matière de déductions de TVA, par rapport auxquelles a été donnée la solution dans la demande formée par la requérante-réclamante, matérialisée dans la procédure administrative de la Décision n°135/2007, ultérieurement contestée par l'instance de contentieux administratif, dispositions en rapport desquelles l'on juge la légalité des documents contestés.
Les mêmes considérations sont valables pour la critique concernant les effets négatifs de la Décision n°247/9.08.2007 sur les enregistrements comptables et les relations par rapport aux tiers, qui ne saurait être retenue comme fondée.
Vues toutes ces considérations, en vertu de l'art. 312 alinéa (1) thèse II, corroboré à l'art. 20 de la Loi n°554/2004, modifiée et complétée, l'instance de recours rejettera le pourvoi comme infondé.
POUR CES MOTIFS
AU NOM DE LA LOI
LA COUR DIT :
Rejette le pourvoi déclaré par la réclamante l'Administration nationale des « Eaux Roumaines » - Direction des Eaux du J. contre la sentence n° 256 du 26 juin 2009 de la Cour d'Appel de Craiova - section de contentieux administratif et fiscal, comme infondé.
Définitive.
Rendue en audience publique, aujourd'hui, le 25 février 2010.
