Vu la procédure suivante :
M. B... A... a demandé au tribunal administratif de Paris de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, de contributions sociales et de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2012 ainsi que des pénalités correspondantes. Par un jugement n° 1922399 du 16 décembre 2020, ce tribunal a rejeté sa demande.
Par une ordonnance n° 21PA00772 du 24 novembre 2021, la présidente de la 2ème chambre de la cour administrative d'appel de Paris a refusé de transmettre au Conseil d'Etat la question de la conformité aux droits et libertés garantis par la Constitution des dispositions du 2° du II de l'article 150 U du code général des impôts, soulevée par M. A....
Par un arrêt n° 21PA00772 du 1er juin 2022, la cour administrative d'appel de Paris a rejeté l'appel formé par M. A... contre le jugement du tribunal administratif de Paris.
Par un pourvoi sommaire, un mémoire complémentaire et un nouveau mémoire, enregistrés les 1er août et 2 novembre 2022 et le 3 novembre 2023 au secrétariat du contentieux du Conseil d'Etat, M. A... demande au Conseil d'Etat :
1°) d'annuler cet arrêt ;
2°) réglant l'affaire au fond, de faire droit à son appel ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 10 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu :
- la Constitution, notamment son Préambule et son article 61-1 ;
- l'ordonnance n° 58-1067 du 7 novembre 1958 ;
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative ;
Après avoir entendu en séance publique :
- le rapport de M. Vincent Mazauric, conseiller d'Etat,
- les conclusions de Mme Emilie Bokdam-Tognetti, rapporteure publique ;
La parole ayant été donnée, après les conclusions, à la SARL cabinet Briard, avocat de M. A... ;
Vu la note en délibéré, enregistrée le 8 novembre 2023, présentée par M. A... ;
Considérant ce qui suit :
1. Il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond qu'à l'issue de l'examen de la situation fiscale personnelle de M. A... au titre des années 2011 à 2013, l'administration fiscale a notamment remis en cause l'exonération de la plus-value résultant d'une cession immobilière réalisée en 2012, dont il avait entendu bénéficier en qualité de non-résident sur le fondement des dispositions du 2° du II de l'article 150 U du code général des impôts. Par une ordonnance du 24 novembre 2021, la présidente de la 2ème chambre de la cour administrative d'appel de Paris a refusé de transmettre au Conseil d'Etat la question, soulevée par M. A..., de la conformité aux droits et libertés garantis par la Constitution de ces dispositions. Par un arrêt du 1er juin 2022, la cour a rejeté son appel contre le jugement du 16 décembre 2020 par lequel le tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, de contributions sociales et de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2012 à la suite de ce contrôle, ainsi que des pénalités correspondantes. M. A... se pourvoit en cassation contre cet arrêt et conteste le refus de transmission de la question prioritaire de constitutionnalité qui lui a été opposé.
Sur la contestation du refus de transmission de la question prioritaire de constitutionnalité :
2. Les dispositions de l'article 23-2 de l'ordonnance portant loi organique du 7 novembre 1958 prévoient que, lorsqu'une juridiction relevant du Conseil d'Etat est saisie de moyens contestant la conformité d'une disposition législative aux droits et libertés garantis par la Constitution, elle transmet au Conseil d'Etat la question de constitutionnalité ainsi posée à la triple condition que la disposition contestée soit applicable au litige ou à la procédure, qu'elle n'ait pas déjà été déclarée conforme à la Constitution dans les motifs et le dispositif d'une décision du Conseil constitutionnel, sauf changement des circonstances, et qu'elle ne soit pas dépourvue de caractère sérieux. Il résulte en outre des dispositions de l'article 23-5 de cette ordonnance que, lorsque le moyen tiré de ce qu'une disposition législative porte atteinte aux droits et libertés garantis par la Constitution est soulevé à l'occasion d'une instance devant le Conseil d'Etat, le Conseil constitutionnel est saisi de la question prioritaire de constitutionnalité à la triple condition que la disposition contestée soit applicable au litige ou à la procédure, qu'elle n'ait pas déjà été déclarée conforme à la Constitution dans les motifs et le dispositif d'une décision du Conseil constitutionnel, sauf changement des circonstances, et que la question soit nouvelle ou présente un caractère sérieux.
3. M. A... conteste le refus que lui a opposé la présidente de la 2ème chambre de la cour administrative d'appel de Paris, par ordonnance du 24 novembre 2021, de transmettre au Conseil d'Etat la question prioritaire de constitutionnalité qu'il avait soulevée à l'encontre des dispositions du 2° du II de l'article 150 U du code général des impôts en tant qu'elles subordonnent le bénéfice de l'exonération de la plus-value tirée de la cession d'un bien immobilier qu'elles prévoient à la condition que le cédant ait eu la libre disposition de ce bien au moins depuis le 1er janvier de l'année précédant la cession. Il soutient d'une part, que ces dispositions portent atteinte à l'objectif de valeur constitutionnelle d'accessibilité et d'intelligibilité de la loi et qu'en les adoptant, le législateur a méconnu l'étendue de sa compétence dans des conditions affectant le principe d'égalité devant les charges publiques garanti par l'article 13 de la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen de 1789 en ce que, faute de définir de manière suffisamment précise la notion de libre disposition, elles laissent toute possibilité à l'administration fiscale de fixer, contribuable par contribuable, les modalités de détermination de l'assiette de l'impôt, et, d'autre part, que le législateur a institué une présomption irréfragable d'abus, en méconnaissance de ces mêmes dispositions constitutionnelles.
4. Aux termes de l'article 34 de la Constitution : " La loi fixe les règles concernant (...) l'assiette, le taux et les modalités de recouvrement des impositions de toutes natures (...) ". La méconnaissance par le législateur de sa propre compétence ne peut être invoquée à l'appui d'une question prioritaire de constitutionnalité que dans le cas où cette méconnaissance affecte par elle-même un droit ou une liberté que la Constitution garantit.
5. Aux termes des dispositions de l'article 150 U du code général des impôts dans leur rédaction applicable au litige : " I.- (...) les plus-values réalisées par les personnes physiques (...) sont passibles de l'impôt sur le revenu dans les conditions prévues aux articles 150 V à 150 VH (...) II.- Les dispositions du I ne s'appliquent pas aux immeubles (...) : / 1° Qui constituent la résidence principale du cédant au jour de la cession (...) / 2° Qui constituent l'habitation en France des personnes physiques, non résidentes en France, ressortissantes d'un Etat membre de l'Union européenne ou d'un autre Etat partie à l'accord sur l'Espace économique européen ayant conclu avec la France une convention d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales, dans la limite d'une résidence par contribuable, à la double condition que le cédant ait été fiscalement domicilié en France de manière continue pendant au moins deux ans à un moment quelconque antérieurement à la cession et qu'il ait la libre disposition du bien au moins depuis le 1er janvier de l'année précédant celle de cette cession (...) ".
6. La condition de libre disposition figurant au 2° du II de l'article 150 U du code général des impôts doit être respectée de manière continue entre la date du 1er janvier de l'année précédant celle de la cession et la date de cette cession. La location d'un bien immobilier à titre onéreux est au nombre des circonstances qui s'opposent, en principe, à ce que son propriétaire puisse être regardé comme en conservant la libre disposition au sens et pour l'application de ces dispositions. Toutefois, lorsqu'un logement meublé fait l'objet de locations ponctuelles durant la période en cause, la condition à laquelle le texte subordonne son bénéfice demeure satisfaite, pour autant que la mise du bien à la disposition de tiers puisse être regardée, eu égard à sa durée, sa fréquence et aux autres conditions dans lesquelles elle intervient, comme revêtant un caractère négligeable.
7. La condition de libre disposition contestée figurant au 2° du II de l'article 150 U du code général des impôts, telle qu'interprétée au point 6, n'a ni pour objet ni pour effet de permettre à l'administration de fixer, contribuable par contribuable, l'assiette de l'impôt. Par ailleurs, la disposition contestée, qui est suffisamment claire et intelligible, se borne à prévoir les conditions auxquelles est subordonné le bénéfice d'une exonération et n'a ni pour objet, ni pour effet d'instituer une présomption de fraude ou d'abus. Dès lors, la question prioritaire de constitutionnalité soulevée, qui n'est pas nouvelle, ne présente pas un caractère sérieux.
8. Par suite, M. A... n'est pas fondé à demander l'annulation de l'ordonnance, qui est suffisamment motivée, par laquelle la cour administrative d'appel de Paris a refusé de transmettre au Conseil d'Etat la question prioritaire de constitutionnalité qu'il a soulevée.
Sur les autres moyens du pourvoi :
En ce qui concerne la régularité de l'arrêt :
9. Dans l'intérêt d'une bonne justice, le juge administratif a toujours la faculté de rouvrir l'instruction, qu'il dirige, lorsqu'il est saisi d'une production postérieure à la clôture de celle-ci. Il lui appartient, dans tous les cas, de prendre connaissance de cette production avant de rendre sa décision et de la viser. S'il décide d'en tenir compte, il rouvre l'instruction et soumet au débat contradictoire les éléments contenus dans cette production qu'il doit, en outre, analyser. Dans le cas particulier où cette production contient l'exposé d'une circonstance de fait ou d'un élément de droit dont la partie qui l'invoque n'était pas en mesure de faire état avant la clôture de l'instruction et qui est susceptible d'exercer une influence sur le jugement de l'affaire, le juge doit alors en tenir compte, à peine d'irrégularité de sa décision.
10. Il ressort des pièces de la procédure suivie devant la cour administrative d'appel de Paris qu'à l'appui du mémoire du 4 février 2022 présenté par M. A... après la clôture de l'instruction, le 29 septembre 2021, était produite une attestation datée du
5 janvier 2022, établie par un expert-comptable chargé d'établir les comptes de la filiale corse de la société Sotheby's selon laquelle le compte du contribuable dans les livres de cette société avait été crédité à tort à hauteur d'un montant de 41 859,65 € correspondant au montant de la location, du 27 juillet au 11 août 2012, de la résidence dont il était propriétaire en Corse, que ce compte avait été soldé et que l'intéressé n'avait rien reçu. Aucun élément ne permet de constater que le requérant n'aurait pas été en mesure d'obtenir cette attestation et d'en faire état avant la clôture de l'instruction. Dans ces conditions, la cour, qui avait, par ailleurs, laissé à M. A... un délai suffisant avant cette clôture pour prendre connaissance du mémoire du ministre communiqué le 14 septembre 2021 et qui n'était pas tenue d'en reporter la date pour tenir compte de la production d'un mémoire distinct soulevant une question prioritaire de constitutionnalité, n'a pas entaché son arrêt d'irrégularité en rouvrant pas l'instruction après la production de cette pièce nouvelle.
En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition :
11. En premier lieu, en jugeant, après avoir relevé que le contribuable avait bénéficié de trois entretiens avec le vérificateur et que la question de sa qualité de résident fiscal du Royaume-Uni avait en outre été évoquée dans un courrier du 2 octobre 2014 adressé par son conseil, qu'il ne résultait pas de l'instruction que le statut de " non-résident " de l'intéressé n'aurait pas été discuté à l'occasion du débat contradictoire, la cour n'a pas dénaturé les pièces du dossier qui lui était soumis, ni commis d'erreur de droit.
12. En deuxième lieu, il incombe au contribuable qui soutient que l'avis d'accusé de réception d'un pli recommandé n'a pas été signé par lui d'établir que le signataire de l'avis n'avait pas qualité pour recevoir le pli dont il s'agit. Dans le cas où le contribuable n'apporte aucune précision sur l'identité de la personne signataire de cet avis et s'abstient de dresser la liste des personnes qui, en l'absence de toute habilitation, auraient néanmoins eu qualité pour signer de tels avis, il ne peut être regardé comme ayant démontré que le signataire de l'avis de réception n'était pas habilité à réceptionner ce pli.
13. Il résulte de ce qui a été dit au point 12 qu'en écartant le moyen tiré de l'irrégulière notification de la proposition de rectification du 10 décembre 2015 et de la réponse aux observations du contribuable du 13 juin 2016 aux motifs, d'une part, que le pli contenant le premier document avait été réceptionné le 22 décembre 2015 au domicile londonien du contribuable par une personne se présentant comme son épouse sans que l'intéressé n'établisse que celle-ci n'était pas habilitée pour recevoir le pli et, d'autre part, que le pli contenant le second document avait été réceptionné au domicile du requérant le 22 juillet 2016 par une employée travaillant à l'entretien des lieux sans que la production d'une attestation du responsable de l'entreprise d'entretien selon laquelle cette employée n'était pas chargée de réceptionner les objets postaux suffise à établir que le contribuable ne l'avait pas habilitée pour ce faire, la cour n'a pas commis d'erreur de droit.
14. En troisième lieu, lorsqu'un contribuable soumis à l'impôt sur le revenu en France sans y avoir son domicile fiscal désigne une personne établie ou domiciliée en France pour le représenter auprès de l'administration fiscale, cette désignation emporte élection de domicile auprès de ce représentant pour l'ensemble des procédures d'établissement et de recouvrement de l'impôt sur le revenu. Toutefois, la notification au domicile du contribuable est réputée régulière s'il est établi que le pli de notification a été effectivement retiré par le contribuable ou par l'un de ses préposés.
15. Il résulte de ce qui a été dit au point 14 qu'en jugeant, par une motivation suffisante, que, dès lors que le contribuable avait effectivement reçu la proposition de rectification, la circonstance qu'il avait désigné auprès de l'administration fiscale française un représentant fiscal accrédité qui n'a pas été destinataire de ce document était dépourvue d'incidence sur la régularité de la procédure d'imposition, la cour n'a pas commis d'erreur de droit.
En ce qui concerne le bien-fondé de l'imposition :
16. Il ressort des énonciations de l'arrêt attaqué qu'après avoir relevé que la villa, située en Corse, dont le contribuable est propriétaire et dont la cession, le 28 septembre 2012, a donné lieu à la plus-value en litige, avait été louée à un tiers du 27 juillet au 11 août 2012 pour un loyer de 45 000 euros hors commission, la cour a jugé que cette location privait l'intéressé du bénéfice de l'exonération prévue au 2° du II de l'article 150 U du code général des impôts faute qu'il satisfasse à la condition tenant au bénéfice de la libre disposition de son bien depuis le 1er janvier au moins de l'année précédente, sans qu'ait d'incidence la circonstance que la location n'avait été que temporaire.
17. Il résulte de ce qui a été dit au point 6, qu'en se bornant à écarter comme dépourvu d'incidence le caractère temporaire de la location de la villa sans rechercher si cette occupation par des tiers pouvait être regardée comme revêtant un caractère négligeable et par suite permettre au contribuable de conserver la libre disposition du bien au sens et pour l'application du 2° du II de l'article 150 U du code général des impôts, la cour a commis une erreur de droit.
18. Il résulte de tout ce qui précède que, sans qu'il soit besoin de se prononcer sur les autres moyens du pourvoi portant sur ce chef de redressement, M. A... est fondé à demander l'annulation de l'arrêt qu'il attaque en tant seulement qu'il s'est prononcé sur l'imposition de la plus-value de cession immobilière en litige.
19. Il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 000 euros à payer à M. A... au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
D E C I D E :
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Article 1er : La contestation du refus de transmission au Conseil d'Etat de la question de la conformité aux droits et libertés garantis par la Constitution des dispositions du 2° du II de l'article 150 U du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au litige, est rejetée.
Article 2 : L'arrêt de la cour administrative d'appel de Paris du 1er juin 2022 est annulé en tant qu'il s'est prononcé sur l'imposition de la plus-value de cession immobilière réalisée en 2012.
Article 3 : L'affaire est renvoyée, dans la mesure de la cassation énoncée à l'article 2, à la cour administrative d'appel de Paris.
Article 4 : L'Etat versera à M. A... la somme de 2 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Article 5 : Le surplus des conclusions du pourvoi est rejeté.
Article 6 : La présente décision sera notifiée à M. B... A... et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.
Délibéré à l'issue de la séance du 8 novembre 2023 où siégeaient :
M. Pierre Collin, président adjoint de la section du contentieux, présidant ; M. Bertrand Dacosta, Mme Anne Egerszegi, présidents de chambre ; M. Nicolas Polge, M. Vincent Daumas, Mme Nathalie Escaut, M. Alexandre Lallet, M. Didier Ribes, conseillers d'Etat et
M. Vincent Mazauric, conseiller d'Etat-rapporteur.
Rendu le 29 novembre 2023.
Le président :
Signé : M. Pierre Collin
Le rapporteur :
Signé : M. Vincent Mazauric
La secrétaire :
Signé : Mme Fehmida Ghulam
La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.
Pour expédition conforme,
Pour la secrétaire du contentieux, par délégation :
