Vu la procédure suivante :
La société en nom collectif (SNC) Ventimo a demandé au tribunal administratif de Lyon de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2015 ainsi que des pénalités correspondantes. Par un jugement n° 1800501 du 7 mars 2019, le tribunal administratif de Lyon l'a déchargée des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge pour la période du 1er janvier au 31 décembre 2013 relatifs à la taxe déduite d'une livraison à soi-même, ainsi que les pénalités correspondantes, et a rejeté le surplus des conclusions de sa demande.
Par un arrêt n° 19LY02435 du 13 janvier 2022, la cour administrative d'appel de Lyon a rejeté l'appel formé par le ministre de l'économie, des finances et de la relance contre ce jugement ainsi que l'appel incident formé par la société Ventimo.
Par un pourvoi et un mémoire en réplique, enregistrés les 11 mars et 19 octobre 2022 au secrétariat du contentieux du Conseil d'Etat, le ministre de l'économie, des finances et de la relance demande au Conseil d'Etat d'annuler cet arrêt en tant qu'il a, par son article 1er, rejeté son appel.
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative ;
Après avoir entendu en séance publique :
- le rapport de M. Jean-Marc Vié, maître des requêtes,
- les conclusions de Mme Karin Ciavaldini, rapporteure publique ;
La parole ayant été donnée, après les conclusions, à la SAS Boulloche, Colin, Stoclet et Associés, avocat de la société Ventimo ;
Vu la note en délibéré, enregistrée le 26 octobre 2022, présentée par la société Ventimo.
Considérant ce qui suit :
1. Il ressort des pièces du dossier soumis au juge du fond que la société Ventimo, qui exerce une activité de marchand de biens, a acquis en 2006 un terrain à bâtir à Megève (Haute-Savoie), sur lequel elle a fait construire un chalet, achevé en 2010. Elle a déclaré en 2013 une taxe sur la valeur ajoutée collectée exigible au taux de 19,60 % d'un montant total de 1 168 182 euros au titre d'une opération de livraison à soi-même de ce chalet, montant qu'elle a concomitamment déduit. Elle a par ailleurs déduit en 2013, 2014 et 2015 la taxe ayant grevé les charges d'entretien et de fonctionnement exposées pour le chalet. La société a fait l'objet d'une vérification de comptabilité à l'issue de laquelle l'administration fiscale, par proposition de rectification contradictoire du 5 juillet 2016 confirmée par une réponse aux observations du contribuable du 6 octobre suivant, a remis en cause la déductibilité de la taxe afférente tant à l'opération de livraison à soi-même qu'aux charges courantes et d'entretien correspondantes. Par un jugement du 7 mars 2019, le tribunal administratif de Lyon a prononcé la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis en recouvrement au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 2013 ainsi que des pénalités correspondantes, et rejeté le surplus des conclusions de sa demande, relatif à la déduction de la taxe ayant grevé les charges courantes. Le ministre de l'économie, des finances et de la relance se pourvoit en cassation contre l'article 1er de l'arrêt du 13 janvier 2022 par lequel la cour administrative d'appel de Lyon a rejeté l'appel qu'il avait formé contre ce jugement. La société Ventimo se pourvoit en cassation contre le même arrêt en tant qu'il a, par son article 2, rejeté son appel incident.
Sur le pourvoi principal :
2. Aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. / (...) Lorsque l'administration rejette les observations du contribuable sa réponse doit également être motivée. ". L'article R. 57-1 du même livre dispose : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. L'administration invite, en même temps, le contribuable à faire parvenir son acceptation ou ses observations dans un délai de trente jours à compter de la réception de la proposition (...) ". Il résulte de ces dispositions que, lorsqu'à la suite d'une première proposition de rectification et avant mise en recouvrement, l'administration modifie la base légale des rectifications qu'elle envisage, elle doit, à peine d'irrégularité de la procédure d'imposition, en informer le contribuable par la notification d'une nouvelle proposition de rectification ou, si cette modification intervient dans la réponse à ses observations, en accordant au contribuable un nouveau délai de 30 jours pour lui permettre de formuler ses observations.
3. Aux termes du dernier alinéa de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable au litige : " Avant l'engagement d'une des vérifications prévues aux articles L. 12 et L. 13, l'administration des impôts remet au contribuable la charte des droits et obligations du contribuable vérifié ; les dispositions contenues dans la charte sont opposables à l'administration ". La charte remise au contribuable prévoit que : " En cas de difficultés, vous pouvez vous adresser à l'inspecteur divisionnaire ou principal et ensuite à l'interlocuteur désigné par le directeur. Leur rôle vous est précisé plus loin (...). Vous pouvez les contacter pendant la vérification ". Elle précise qu'en cas de désaccord avec le vérificateur, le contribuable peut saisir l'inspecteur divisionnaire ou principal. Elle énonce, à cet égard : " Si le vérificateur a maintenu totalement ou partiellement les rectifications envisagées, des éclaircissements supplémentaires peuvent vous être fournis si nécessaire par l'inspecteur divisionnaire ou principal ". Elle énonce ensuite : " Si, après ces contacts des divergences importantes subsistent, vous pouvez faire appel à l'interlocuteur spécialement désigné par le directeur dont dépend le vérificateur ".
4. La possibilité pour le contribuable de s'adresser, dans les conditions précisées par les passages précédemment cités de la charte, au supérieur hiérarchique du vérificateur puis, le cas échéant, à l'interlocuteur départemental ou régional constitue une garantie substantielle ouverte à l'intéressé à deux moments distincts de la procédure de rectification, en premier lieu, au cours de la vérification et avant l'envoi de la proposition de rectification ou la notification des bases d'imposition d'office pour ce qui a trait aux difficultés affectant le déroulement des opérations de contrôle et, en second lieu, pour les contribuables faisant l'objet d'une procédure de rectification contradictoire, après la réponse faite par l'administration fiscale à leurs observations sur la proposition de rectification en cas de persistance d'un désaccord sur le bien-fondé des rectifications envisagées.
5. A ce second moment, cette garantie consiste pour le contribuable à pouvoir, avant la mise en recouvrement, saisir le supérieur hiérarchique du vérificateur et, le cas échéant, l'interlocuteur départemental de divergences subsistant au sujet du bien-fondé des rectifications envisagées, et non à poursuivre avec ces derniers un dialogue contradictoire de même nature que celui qui s'est achevé avec la notification de la réponse aux observations du contribuable. Ainsi, lorsque le supérieur hiérarchique ou l'interlocuteur, qui n'y sont pas tenus, formulent par écrit les éclaircissements sollicités par le contribuable, leur réponse n'a pas pour effet, et ne saurait d'ailleurs avoir pour objet, de modifier la base légale des rectifications envisagées par le vérificateur, telle qu'elle résulte, conformément aux articles L. 57 et R. 57-1 du livre des procédures fiscales, des mentions figurant dans la proposition de rectification et la réponse aux observations du contribuable.
6. La cour a en l'espèce relevé, d'une part, que la proposition de rectification adressée à la société Ventimo se fondait sur ce que l'opération en cause dans son ensemble, y compris la construction du chalet, se serait trouvée hors du champ d'application de la taxe sur la valeur ajoutée en application des articles 256 et 256 A du code général des impôts. Elle a relevé, d'autre part, que selon les réponses écrites du supérieur hiérarchique et de l'interlocuteur interrégional, ce chalet, destiné à la vente lors de son achèvement en 2010, n'était sorti du champ de cette taxe qu'au 1er janvier 2013 au plus tard, date à laquelle il était constant qu'il avait été occupé à des fins privatives et ne pouvait dès lors être regardé comme affecté à une activité économique, ce qui avait fait perdre à la société le droit de déduire la taxe d'amont afférente à l'opération de livraison à soi-même de l'immeuble en application de l'article 271 du code général des impôts. Elle a considéré que l'administration avait, ce faisant, modifié la base légale du redressement et en a déduit que la procédure d'imposition avait été irrégulière faute pour la société d'avoir bénéficié de la garantie tenant à la notification d'une nouvelle proposition de rectification. En statuant ainsi, alors qu'il résulte de ce qui a été dit au point 5 que la base légale figurant dans la proposition de rectification, demeurée identique dans la réponse aux observations du contribuable, ne saurait avoir été modifiée par les réponses écrites du supérieur hiérarchique du vérificateur et de l'interlocuteur interrégional, quelles qu'elles puissent être, la cour a commis une erreur de droit.
7. Il résulte de ce qui précède que le ministre de l'économie, des finances et de la relance est fondé, sans qu'il soit besoin de se prononcer sur les autres moyens de son pourvoi, à demander, pour ce motif, l'annulation de l'article 1er de l'arrêt qu'il attaque.
Sur le pourvoi incident :
8. Il ressort des pièces du dossier soumis au juge du fond que la société Ventimo a, par son appel incident, demandé l'annulation du jugement qu'elle attaquait en tant qu'il avait, après avoir fait droit à sa demande de décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge, à la suite de la remise en cause de la déductibilité de la taxe d'amont afférente à la livraison à soi-même du chalet en cause en 2013, rejeté sa demande de décharge des rappels mis à sa charge à la suite de la remise en cause de la déductibilité des charges courantes d'entretien et de fonctionnement exposées pour ce chalet au titre des années 2013, 2014 et 2015. Au soutien de ces conclusions, elle a invoqué le même moyen que celui accueilli par la cour dans le cadre du pourvoi principal, et mentionné au point 6. Or un tel moyen, par les arguments qui l'étayaient, ne pouvait, en tout état de cause, être utilement soulevé qu'à l'appui d'une critique de la procédure d'imposition en tant qu'elle se rapportait à la livraison à soi-même du chalet. Il était donc inopérant dans le cadre de l'appel incident, de sorte que la cour, en s'abstenant d'y répondre, n'a pas, contrairement à ce que soutient la société Ventimo, entaché son arrêt d'irrégularité. Celle-ci n'est, par suite, pas fondée à en demander l'annulation en tant qu'il a rejeté son appel incident.
Sur les frais de l'instance :
9. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que la somme demandée par la société Ventimo soit mise la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance.
D E C I D E :
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Article 1er : L'article 1er de l'arrêt du 13 janvier 2022 de la cour administrative d'appel de Lyon est annulé.
Article 2 : L'affaire est renvoyée, dans cette mesure, à la cour administrative d'appel de Lyon.
Article 3 : Le pourvoi incident de la société Ventimo est rejeté, de même que ses conclusions présentées au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Article 4 : La présente décision sera notifiée au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique et à la société en nom collectif Ventimo.
Délibéré à l'issue de la séance du 26 octobre 2022 où siégeaient : M. Rémy Schwartz, président adjoint de la section du contentieux, présidant ; M. Pierre Collin, président de chambre ; M. Stéphane Verclytte, M. Jonathan Bosredon, M. Hervé Cassagnabère, M. Christian Fournier, M. Pierre Boussaroque, conseillers d'Etat, Mme Ophélie Champeaux, maître des requêtes et M. Jean-Marc Vié, maître des requêtes-rapporteur.
Rendu le 16 novembre 2022.
Le président :
Signé : M. Rémy Schwartz
Le rapporteur :
Signé : M. Jean-Marc Vié
La secrétaire :
Signé : Mme Magali Méaulle
