| Suisse, Tribunal fédéral suisse, 22 octobre 2003, 2P.94/2003

2P.94/2003/KJE/elo
{T 0/2}

Arrêt du 22 octobre 2003
IIe Cour de droit public

MM. et Mme les Juges Wurzburger, Président, Hungerbühler, Müller,
Yersin et
Merkli.
Greffière: Mme Kurtoglu-Jolidon.

X. ________, recourant, représenté par Berney & Associés SA, société
fiduciaire, rue du Nant 8, case postale 6268, 1211 Genève 6,

contre

Administration cantonale des impôts du canton de Vaud, route de
Chavannes 37,
1014 Lausanne,
Tribunal administratif du canton de Vaud, avenue Eugène-Rambert 15,
1014
Lausanne.

art. 9 Cst. (impôt cantonal et communal sur les bénéfices en capital),

recours de droit public contre l'arrêt du Tribunal adminis- tratif du
canton
de Vaud du 10 mars 2003.

Faits:

A.
X. ________, banquier, est entré, en 1990, au sein de la Banque
Y.________ &
Z.________en achetant la part de M. Y.________. La banque, qui a la
forme
d'une société en commandite simple, a alors changé sa raison sociale
en
Z.________, X.________ & Cie (ci-après: la banque). A.________,
associé de
X.________ dans deux autres sociétés, a servi d'intermédiaire dans le
cadre
de cette prise de participation. X.________ s'est ainsi engagé, par
courriers
des 19 et 25 novembre 1990, à lui verser, en cas de vente de sa part
du
capital-actions de la banque, la moitié du bénéfice net.

B.
Avant la transaction susmentionnée, X.________ et A.________ avaient
fondé
ensemble les sociétés R.________ S.A. et E.________ S.A. Elles ont
toutes
deux pour but le commerce de marchandises de toute nature et
l'exploitation
d'établissements publics. X.________ détenait le 47% du
capital-actions de
E.________ SA et A.________ le 51%. E.________ SA était propriétaire
de la
pizzeria "B.________" à Lausanne. X.________ et A.________ détenaient
chacun
50% du capital-actions de R.________ SA. Cette société a obtenu, le 2
février
1990, le financement nécessaire à l'achat du restaurant "C.________"
(qui a
changé de nom par la suite) également à Lausanne. La banque
M.________ lui a,
en effet, accordé un crédit allant jusqu'à 1'800'000 fr. finançant la
totalité de cette acquisition. X.________ et A.________ se sont portés
cautions solidaires de cette dette en faveur du Crédit Suisse.

C.
De nombreux litiges ont opposés les deux associés à propos des
sociétés
R.________ SA et E.________ SA. Ces litiges ont donné lieu à des
procédures
sur les plans tant pénal que civil. X.________ s'est alors vu
contraint de
vendre sa participation au capital de la banque à son associé,
Z.________,
par convention du 13 avril 1994.

A la suite de cette vente, le 25 juillet 1994, X.________ a déposé une
déclaration pour l'impôt spécial sur les bénéfices en capital. Selon
celle-ci, le bénéfice imposable se montait à 4'142'625 fr. Toutefois,
X.________ précisait qu'une commission sur le bénéfice de la vente de
sa
participation était due à A.________ mais qu'en raison des litiges qui
opposaient les deux associés, le montant de cette commission ne
pouvait pas
encore être fixé.

D.
Par convention du 17 janvier 1995, X.________ et A.________, avec les
sociétés R.________ SA et E.________ SA, ont mis fin à leurs
différends. La
transaction prévoit que les parties retirent toutes les plaintes
pénales
déposées. Elles s'engagent à faire de même avec les actions civiles,
une fois
des décisions de non-lieu rendues, les contentieux civils étant
réglés dans
la convention. En outre, X.________ cède à A.________ ses
participations dans
R.________ SA et E.________ SA pour 1 fr., ainsi qu'à titre gratuit,
toutes
ses créances à l'égard des deux sociétés. Puis, X.________ s'engage à
verser
à A.________ 750'000 fr. "représentant le montant arrêté d'un commun
accord
de la participation de A.________ à la plus-value réalisée par
X.________
lors de la vente de sa participation dans Z.________ & Cie,
banquiers, selon
lettres des 19 et 25 novembre 1990". A.________ s'engage à faire
libérer
X.________ du cautionnement fourni au Crédit Suisse pour garantir les
engagements de R.________ SA. Ce n'est qu'à réception d'une
attestation de la
banque M.________ lui signifiant qu'il est libéré dudit cautionnement
que
X.________ doit autoriser le transfert des titres consignés et des
750'000
fr. en faveur de A.________. Finalement, la convention stipule que,
dans
l'hypothèse où A.________ ne parviendrait pas à obtenir de la banque
M.________ qu'il libère X.________ de son obligation de cautionnement
dans un
certain délai, les engagements pris par X.________ de transférer ses
actions
de R.________ SA à A.________, de lui verser la somme de 750'000 fr.
et de
lui céder les créances en cause "deviendront caducs et seront
remplacés par
l'obligation de A.________ de transférer à X.________ la totalité des
50% du
capital-actions de R.________ SA qu'il détient, sans garantie, contre
paiement d'une somme par X.________ à A.________ de 550'000 fr.,
représentant
le montant arrêté d'un commun accord dans cette hypothèse de la
participation
de A.________ à la plus-value réalisée par X.________ lors de la
vente de sa
participation dans Z.________ & Cie, banquiers, selon lettres des 19
et 25
novembre 1990".

Après un versement de 1'072'745 fr. de A.________ sur le compte de
R.________
SA à la banque M.________ (et de 58'500 fr. sur un compte d'épargne
pour
garantie de loyer), celui-ci a libéré X.________ et A.________ des
obligations résultant du cautionnement des 1'800'000 fr. garantissant
les
engagements de R.________ SA.

E.
X.________ a informé l'autorité de taxation de cette transaction. Il
a fait
valoir, en déduction du bénéfice imposable, une commission d'un
montant total
de 1'786'230 fr. Selon un courrier du 15 janvier 1996, la fiduciaire
de
X.________ expliquait que la commission a été versée en partie en
espèces et
en partie par des abandons de créances et des cessions de titres,
soit:

"En espèces Fr. 750'000.-
En titres E.________ SA Fr. 550'000.-
En abandon de créances contre
E.________ SA Fr. 426'230.-
En titres et créances contre R.________ SA
(estimation très prudente, société très obérée) Fr. 60'000.-

Total Fr. 1'786'000.-
============"

F.
Dans sa décision de taxation du 21 septembre 1995, puis dans celle
corrigée
du 18 janvier 1996, l'Office d'impôt de district de Lausanne Ville
(ci-après:
l'Office d'impôt), a uniquement admis, en déduction du bénéfice
imposable,
une commission de 750'000 fr. Le bénéfice en capital imposable se
montait en
définitive à 4'049'100 fr., après dé- duction des cotisations AVS, et
les
impôts cantonal et communal à 657'658.20 fr.

L'Administration cantonale des impôts du canton de Vaud (ci- après:
l'Administration cantonale des impôts), dans sa décision sur
réclamation du
29 mai 2002, a confirmé la décision de taxation du 18 janvier 1996.

G.
Après avoir procédé à une audition des deux associés, le Tribunal
administratif a rejeté le recours de X.________ par arrêt du 10 mars
2003. Il
a retenu que la convention prévoyait que X.________ s'engageait à
verser à
A.________ 750'000 fr. représentant le montant arrêté d'un commun
accord de
la participation de A.________ à la plus-value réalisée par
X.________ lors
de la vente de sa participation dans la banque. Il a ensuite
considéré que la
cession de titres de R.________ SA et l'abandon de créances envers
cette
société, vu sa situation économique précaire, ne valaient rien. Quant
à la
cession des actions de E.________ SA et l'abandon de créances contre
cette
deuxième société, ils valaient effectivement à peu près les 976'230
fr.
auxquels X.________ les estimaient. Ils avaient toutefois été cédés en
contre-partie de la libération de la caution auprès de la banque
M.________.
Le Tribunal administratif a conclu que X.________ n'avait pas réussi à
prouver que la commission était supérieure aux 750'000 fr. versés en
espèces.

H.
Agissant par la voie du recours de droit public, X.________ demande au
Tribunal fédéral de dire qu'une caution ne correspond ni à une
dépense, ni à
une déduction admise fiscalement et que, a contrario, la caducité
d'une
caution non exercée ne constitue pas une prestation imposable. Il
soutient
que l'arrêt entrepris est entaché d'arbitraire (art. 9 Cst.).

L'Administration des impôts conclut au rejet du recours. Le Tribunal
administratif conclut dans le même sens.

I.
X.________ a été autorisé à déposer une réplique limitée aux éléments
nouveaux prétendument contenus dans les observations du Tribunal
administratif. Il y confirme implicitement ses conclusions.

Le Tribunal fédéral considère en droit:

1.
Le Tribunal fédéral examine d'office et librement la recevabilité des
recours
qui lui sont soumis (ATF 129 II 225 consid. 1 p. 227; 128 II 56
consid. 1 p.
58, 66 consid. 1 p. 67).

1.1 Sous réserve d'exceptions non réalisées en l'espèce, le recours
de droit
public est de nature purement cassatoire (ATF 129 I 129 consid. 1.2.1
p. 131;
128 III 50 consid. 1b p. 53; 126 II 377 consid. 8c p. 395; 125 II 86
consid.
5a p. 96 et la jurisprudence citée). Dans la mesure où le recourant
demande
autre chose que l'annulation de l'arrêt attaqué, soit que le Tribunal
de
céans dise que la caducité d'une caution non exercée ne constitue pas
une
prestation imposable, ses conclusions sont dès lors irrecevables.

1.2 Dans un recours de droit public, les arguments développés par
l'intéressé
qui reposent sur des éléments de fait qui n'ont pas été invoqués en
procédure
cantonale sont en principe irrecevables. Dans un recours pour
arbitraire,
l'allégation de faits nouveaux est en général inadmissible car une
autorité
ne saurait se voir reprocher de n'avoir pas tenu compte de faits qui
ne lui
ont pas été soumis. Cela signifie que, pour vérifier si le droit a ou
non été
appliqué de manière arbitraire, le Tribunal fédéral se fonde sur
l'état de
fait tel qu'il a été retenu dans l'arrêt attaqué, à moins que
l'autorité
cantonale n'ait constaté les faits de manière inexacte ou incomplète
en
violation de la Constitution. Toutefois, l'allégation de faits
nouveaux est
exceptionnellement autorisée s'il s'agit notamment d'un cas où seule
la
motivation de la décision attaquée suscitait la présentation de ces
faits
(ATF 118 Ia 369 consid. 4d p. 371-372, 20 consid. 5a p. 26; 118 III 37
consid. 2a p. 39; 107 Ia 265 consid. 2a et les arrêts cités; Walter
Kälin,
Das Verfahren der staatsrechtlichen Beschwerde, 2ème éd., p. 369-371).

En l'occurrence, dans son recours, l'intéressé excipe du fait que la
banque
N.________, une fois le prêt remboursé par A.________ à la banque
M.________,
a, à son tour, financé R.________ SA. Il en conclut que la situation
économique de cette société n'était pas aussi mauvaise que le dit
l'arrêt du
Tribunal administratif. Ce fait n'ayant pas été invoqué devant ledit
tribunal, il ne peut être retenu.

1.3 Pour le surplus, déposé en temps utile et dans les formes
prescrites par
la loi contre un arrêt final pris en dernière instance cantonale et
qui
touche le recourant dans ses intérêts juridiquement protégés, le
recours est
en principe recevable au regard des art. 84 ss OJ.

2.
En vertu de l'art. 90 al. 1 lettre b OJ, l'acte de recours doit, sous
peine
d'irrecevabilité, contenir un exposé succinct des droits
constitutionnels ou
des principes juridiques violés et préciser en quoi consiste la
violation.
Lorsqu'il est saisi d'un recours de droit public, le Tribunal fédéral
n'a
donc pas à vérifier de lui-même si l'arrêt entrepris est en tous
points
conforme au droit et à l'équité. Il n'examine que les griefs d'ordre
constitutionnel invoqués et suffisamment motivés dans l'acte de
recours. Le
recourant ne saurait se contenter de soulever de vagues griefs ou de
renvoyer
aux actes cantonaux (ATF 129 I 113 consid. 2.1 p. 120; 125 I 71
consid. 1c p.
76; 115 Ia 27 consid. 4a p. 30; 114 Ia 317 consid. 2b p. 318). En
outre, dans
un recours pour arbitraire fondé sur l'art. 9 Cst. (cf. art. 4 aCst.),
l'intéressé ne peut se contenter de critiquer l'arrêt attaqué comme
il le
ferait dans une procédure d'appel où l'autorité de recours peut revoir
librement l'application du droit. Il doit préciser en quoi cet arrêt
serait
arbitraire, ne reposerait sur aucun motif sérieux et objectif,
apparaîtrait
insoute- nable ou heurterait gravement le sens de la justice (ATF 110
Ia 1
consid. 2a p. 3; 128 I 295 consid. 7a p. 312; 125 I 492 consid. 1b p.
495 et
la jurisprudence citée).

C'est à la lumière de ces principes que doivent être appréciés les
moyens
soulevés par le recourant.

3.
3.1Le recourant se plaint d'une constatation et d'une appréciation
erronées
des faits par le Tribunal administratif et estime que celui-ci a
ainsi violé
le principe de l'interdiction de l'arbitraire (art. 9 Cst.). Il
soutient que
la commission versée dans le cadre de la vente de sa participation
dans la
banque se montait à 1'786'230 fr., soit 750'000 fr. payés en espèces
et
1'036'230 fr. octroyés par la remise de titres et des abandons de
créances.
Selon lui, le total de cette commission doit être déduit du bénéfice
en
capital imposable. En effet, il n'est pas possible de considérer
l'annulation
d'une caution, à la suite du remboursement d'un prêt bancaire, comme
une
prestation imposable.

En réalité, l'intéressé ne critique pas l'établissement
des faits par
l'autorité intimée, mais lui reproche uniquement de ne pas avoir
fondé sa
décision sur certains éléments ressortant de son dossier. Il s'en
prend dès
lors à l'appréciation juridique des faits et des pièces en possession
de
cette autorité et soulève ainsi une question de droit.

En outre, le recourant se borne à contester le traitement fiscal de la
caution. Il ne dit pas quelle disposition cantonale serait violée. La
motivation du recours est extrêmement succincte et celui-ci n'est, au
regard
de l'art. 90 al. 1 lettre b OJ, que très partiellement recevable.

3.2 Une décision est arbitraire lorsqu'elle contredit clairement la
situation
de fait, lorsqu'elle viole gravement une norme ou un principe
juridique clair
et indiscuté, ou lorsqu'elle heurte d'une manière choquante le
sentiment de
la justice et de l'équité. A cet égard, le Tribunal fédéral ne
s'écarte de la
solution retenue par l'autorité cantonale de dernière instance que si
elle
apparaît insoutenable, en contradiction manifeste avec la situation
effective, adoptée sans motifs objectifs ou en violation d'un droit
certain.
De plus, il ne suffit pas que les motifs de l'arrêt attaqué soient
insoutenables, encore faut-il que ce dernier soit arbitraire dans son
résultat. Il n'y a en outre pas arbitraire du seul fait qu'une autre
solution
que celle de l'autorité intimée paraît concevable, voire préférable
(ATF 129
I 8 consid. 2.1 p. 9; 128 I 273 consid. 2.1 p. 275; 127 I 60 consid.
5a p.
70; 125 I 166 consid. 2a p. 168 et la jurisprudence citée). La
nouvelle
Constitution n'a pas amené de changements à cet égard (cf. art. 8 et
9 Cst.;
ATF 126 I 168 consid. 3a p. 170).

3.3 Une caution n'est en principe déductible, à certaines conditions,
que si
elle fait partie de la fortune commerciale du contribuable; elle ne
l'est pas
si elle appartient à sa fortune privée. Pour les personnes physiques
indépendantes et les personnes morales, se porter caution d'un
débiteur n'a
pas de conséquences fiscales dans la mesure où il n'y a pas de risque
que
celle-ci soit exercée. Par contre, une provision justifiée
fiscalement peut
être constituée s'il apparaît que le contribuable qui s'est porté
caution
devra vraisemblablement s'exécuter en tout ou en partie. La
constitution
d'une provision est, en effet, alors nécessaire pour que le bilan
reflète la
situation économique réelle de la personne physique ou morale
concernée. Le
montant de la provision doit être déterminé en fonction du paiement
que la
caution devra probablement effectuer et des chances qu'elle a de
récupérer ce
qu'elle a versé, notamment en vertu de son droit de recours (Ernst
Känzig,
Die eidgenössische Wehrsteuer, 2è éd., vol. I, ad art. 22 no 39 p.
534; Ernst
Känzig, Die direkte Bundessteuer, 2è éd., vol. II, ad art. 49 no 379
p. 476;
Peter Locher, Kommentar zum DBG, vol. I, ad art. 29 no 12-24 p. 742
ss;
Jean-Marc Rivier, Droit fiscal suisse, p. 195; Martin Zweifel / Peter
Athanas, Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht; vol. I/2a, ad.
art. 29 no
20 p. 353; Manuel suisse d'audit 1998, p. 234). Si la personne
cautionnée n'a
finalement pas besoin de faire appel à cette garantie, le
contribuable qui
l'a offerte doit alors dissoudre la provision et en ajouter le
montant à son
bénéfice imposable.

3.4 Si l'on se fonde sur la convention du 17 janvier 1995, la
commission se
montait à 750'000 fr.; les actions et les abandons de créances
transférés
entre les anciens associés valaient au total 1 fr. Le Tribunal
administratif
a toutefois tranché le cas sur la base d'une expertise, de différents
documents, ainsi que d'après des auditions auxquelles il a procédé.
Cette
autorité a, en substance, considéré qu'un seul et même complexe de
faits
fondait ladite convention, tout en distinguant deux volets dans
celle-ci,
soit, d'une part, la commission due dans le cadre de la vente de la
participation dans la banque et, d'autre part, les échanges de
prestations
concernant les sociétés R.________ SA et E.________ SA.

En ce qui concerne la commission, l'autorité intimée s'en est tenue au
chiffre IV de la convention du 17 janvier 1995 qui prévoit que le
recourant
s'engage à verser à A.________ 750'000 fr. "représentant le montant
arrêté
d'un commun accord de la participation de A.________ à la plus-value
réalisée
par X.________ lors de la vente de sa participation dans Z.________ &
Cie,
banquiers, selon lettres des 19 et 25 novembre 1990". Il n'y a pas
d'arbitraire à se fonder sur les termes mêmes de la convention passée
entre
les deux anciens associés.

Quant aux relations entre les anciens partenaires concernant les
sociétés
R.________ SA et E.________ SA, le Tribunal administratif a estimé
qu'il y
avait eu un équilibre entre les prestations dans le cadre de la
liquidation
des affaires relatives aux deux sociétés. Il a considéré que la
cession des
actions de E.________ SA, ainsi que la créance abandonnée par le
recourant à
A.________, valaient 976'232 fr. Il a donné en cela raison au
recourant
puisqu'il n'a, dans ce cas, pas pris en considération les chiffres
mentionnés
dans la convention mais la valeur réelle de biens en question. Au
surplus,
l'autorité intimée a conclu que les actions de R.________ SA et les
créances
à l'encontre de cette société étaient sans valeur. Elle a déduit de la
position précaire de R.________ SA que le risque de voir actionner la
caution
était élevé et qu'il y avait de grandes chances pour que la banque
recherche
le recourant pour la totalité du prêt accordé. En conséquence,
A.________
ayant versé 1'072'745 fr. à la banque M.________ pour la libération
de la
caution, la valeur réelle de sa prestation devait être proche du
nominal. Le
Tribunal administratif en a déduit que le montant de la prestation
fournie
par le recourant et celle de A.________, dans le cadre de la
convention et
hormis le paiement de la commission, s'élevaient pour chacun à environ
1'000'000 fr., les parties devant avoir eu pour intention de fournir
des
prestations réciproques de valeur égale. Ainsi, les titres de
E.________ SA
et les abandons de créances envers cette société n'étaient pas en
relation
directe avec la commission mais devaient permettre au recourant de se
libérer
du cautionnement. Dès lors, même si le Tribunal administratif a admis
qu'il y
avait une relation entre la commission et la liquidation des
relations des
anciens associés dans les deux sociétés en cause, il n'a pas
considéré comme
un supplément à la commission le règlement des affaires relatives à
R.________ SA et E.________ SA.

Le Tribunal administratif a conclu que le recourant avait réduit la
commission par rapport au pourcentage initialement prévu dans les
lettres des
19 et 25 novembre 1990 (soit la moitié du bénéfice net, pourcentage
que la
convention ne mentionne d'ailleurs pas) et s'était débarrassé des
actions et
créances des deux sociétés en cause contre la libération de toute
obligation.
Il mettait ainsi un terme aux différentes affaires qu'il avait avec
son
associé qui lui avait fait subir des pertes, ses intérêts dans une
association avec A.________ étant compromis.

3.5 Il apparaît effectivement que les parties à la convention ont
voulu
donner une valeur à la libération du cautionnement. Cela ressort du
chiffre
VII de la convention qui stipule que, dans l'hypothèse où A.________
ne
parviendrait pas à obtenir de la banque M.________ qu'il libère le
recourant
de son obligation de cautionnement dans un certain délai, les
engagements
pris par le recourant "seront remplacés par l'obligation de
A.________ de
transférer à X.________ la totalité des 50% du capital-actions de
R.________
SA qu'il détient, sans garantie, contre paiement d'une somme par
X.________ à
A.________ de Fr. 550'000.-, représentant le montant arrêté d'un
commun
accord dans cette hypothèse de la participation de A.________ à la
plus-value
réalisée par X.________ lors de la vente de sa participation dans
Z.________
& Cie, banquiers, selon lettres des 19 et 25 novembre 1990". Le
Tribunal
administratif n'a, par ailleurs, pas dit, contrairement à ce que
soutient le
recourant, que la caution avait été exercée, pas plus qu'il n'a
soutenu que
la libération du cautionnement constitue un revenu. L'autorité
intimée a
simplement considéré qu'il y avait eu une contrepartie à cette
libération.
Dès lors, on ne voit en quoi ces conclusions seraient arbitraires.

3.6 Il faut relever en outre que, d'après le dossier, le recourant
était
imposable dans le canton de Vaud uniquement en raison du rattachement
économique à ce canton dû à la banque (établissement stable) dans
laquelle il
était associé en commandite et à ses immeubles qui y sont situés. Il
était, à
l'époque, domicilié en Valais. Il n'a jamais fait valoir que ses
participations dans E.________ SA et R.________ SA auraient été liées
à son
activité bancaire, de sorte qu'il apparaît douteux, en l'état du
dossier, que
les suites du règlement des litiges en cause aient relevé de la
souveraineté
fiscale du canton de Vaud.

Au surplus, seule est en cause la taxation du recourant. La façon
dont la
caution est imposée - notamment son éventuelle déduction - auprès de
son
ancien associé n'a pas de conséquences directes sur l'imposition du
recourant, la qualification de la caution chez A.________ devant se
faire
compte tenu de la situation juridique de celui-ci.

3.7 En conclusion, il apparaît que le Tribunal administratif était
fondé à
considérer sans arbitraire que la commission due, dans le cadre de la
vente
de la participation du recourant dans la banque, se montait à 750'000
fr., et
que les titres de E.________ SA et abandons de créances contre cette
société
avaient été cédés en contrepartie de la libération du cautionnement
auprès du
Crédit Suisse en garantie des engagements de R.________ SA.

4.
Au vu de ce qui précède, le recours doit être rejeté dans la mesure
où il est
recevable. Succombant, le recourant doit supporter les frais
judiciaires
(art. 156 al. 1, 153 et 153a OJ). Il n'est pas alloué de dépens (art.
159 al.
1 OJ).

Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce:

1.
Le recours est rejeté dans la mesure où il est recevable.

2.
Un émolument judiciaire de 8'000 fr. est mis à la charge du recourant.

3.
Le présent arrêt est communiqué en copie à la représentante du
recourant, à
l'Administration cantonale des impôts et au Tribunal ad- ministratif
du
canton de Vaud.

Lausanne, le 22 octobre 2003

Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse

Le président: La greffière: