| Suisse, Tribunal fédéral suisse, 13 août 2002, 2A.155/2002

{T 0/2}
2A.155/2002/svc

Arrêt du 13 août 2002
IIe Cour de droit public

Les juges fédéraux Wurzburger, président,
Merkli, Berthoud, juge suppléant,
greffier Dubey.

G. ________, recourante, représentée par
Me Pierre Boillat, avocat, rue de la Justice 1,
2800 Delémont,

contre

Intendance des impôts du canton de Berne, Münstergasse 3, 3011 Berne,
Commission des recours en matière fiscale
du canton de Berne, Chutzenstrasse 68, 3007 Berne.

impôt fédéral direct pour les périodes fiscales 1997/1998 et
1999/2000,

recours de droit administratif contre la décision de la Commission des
recours en matière fiscale du canton de Berne du 19 février 2002.

Faits:

A.
G. ________, secrétaire-comptable de profession, est la veuve de feu
L.________, décédé le 12 avril 1997, qui exploitait un atelier de
décolletage
à M.________. Elle n'a pas remis de déclarations d'impôt pour les
périodes
fiscales 1997/1998 et 1999/2000.

Par décisions de taxation du 22 mai 2000, l'Intendance des impôts du
canton
de Berne (ci-après: l'Intendance des impôts) a arrêté le revenu
imposable de
G.________, au titre de l'impôt fédéral direct, à 100'000 fr. pour la
période
1997/1998 et 108'000 fr. pour la période 1999/2000. Elle lui a en
outre
infligé une amende de 400 fr., respectivement de 450 fr., pour
chacune des
périodes considérées.

G. ________ a formé réclamation le 15 juin 2000 contre les décisions
de
taxation du 22 mai 2000; elle a produit des déclarations d'impôt
faisant état
d'un revenu imposable de 28'340 fr. pour 1997/1998 et 1999/2000. Le 20
octobre 2000, l'Intendance des impôts a rejeté la réclamation de
l'intéressée
pour le motif qu'elle n'avait pas produit les justificatifs et
indications
complémentaires requis.

B.
G.________ a interjeté recours le 15 novembre 2000 auprès de la
Commission
des recours en matière fiscale du canton de Berne (ci après: la
Commission
des recours). Dans ses observations sur la détermination de
l'Intendance des
impôts, déposées tardivement le 1er mars 2001, elle a fait valoir que
la
fiduciaire chargée d'établir les déclarations d'impôt détenait tous
les
documents utiles mais n'avait pas fait diligence et a demandé à la
Commission
des recours de considérer son intervention comme une demande de
restitution
du délai et une demande de taxation intermédiaire, en raison de la
cessation
de l'activité lucrative indépendante à fin 1997.

Par décision du 19 février 2002, la Commission des recours a
partiellement
admis le recours en ce sens qu'elle a réduit le montant des amendes
de 450
fr. et 400 fr. à 250 fr. Elle a en revanche maintenu le revenu
imposable de
l'intéressée à 100'000 fr., respectivement 108'000 fr., pour les
périodes
fiscales considérées. G.________ avait manqué à son devoir de
collaborer et
de déclarer en procédure de taxation. L'estimation à laquelle
l'Intendance
des impôts avait dû procéder n'était pas critiquable et l'amende de
250 fr.
pour sanctionner la violation des obligations de l'intéressée
paraissait
appropriée.

C.
Agissant le 2 avril 2002 par la voie du recours de droit public,
G.________
demande au Tribunal fédéral, avec suite de frais et dépens, d'annuler
la
décision de la Commission des recours et de lui retourner le dossier
pour
nouvelle décision. Elle invoque une violation du droit d'être
entendue et de
l'interdiction de l'arbitraire et se plaint d'un déni de justice.

La Commission des recours se réfère à sa décision et propose le rejet
du
recours. L'Intendance des impôts et l'Administration fédérale des
contributions concluent au rejet du recours.

Le Tribunal fédéral considère en droit:

1.
Le Tribunal fédéral examine d'office et librement la recevabilité des
recours
qui lui sont soumis (ATF 127 IV 148 consid. 1a p. 151; 127 I 92
consid. 1 p.
93; 127 II 198 consid. 2 p. 201 et la jurisprudence citée). Le
recours de
droit public étant subsidiaire (art. 84 al. 2 OJ), il convient en
premier
lieu d'examiner si le présent recours peut être traité comme un
recours de
droit administratif. L'intitulé erroné du mémoire de recours ne
saurait
préjuger de la voie ouverte, ni porter préjudice à la recourante,
pour autant
que cette écriture remplisse les conditions formelles de la voie de
droit en
cause (ATF 126 II 506 consid. 1b p. 509; 124 I 223 consid. 1a p. 224;
122 I
351 consid. 1a p. 353; 121 I 173 consid. 3a p. 175/176; 120 Ib 379
consid. 1a
p. 381 et les arrêts cités).

1.1 Selon l'art. 97 al. 1 OJ, le Tribunal fédéral connaît en dernière
instance des recours de droit administratif contre des décisions
fondées sur
le droit public fédéral qui émanent de l'une des autorités énumérées
à l'art.
98 OJ pour autant qu'aucune des exceptions prévues aux art. 99 à 102
OJ ou
dans législation spéciale ne soit réalisée (ATF 127 II 1 consid.
2b/aa p. 3
et la jurisprudence citée). En tant qu'elle concerne l'impôt fédéral
direct,
la décision de la Commission des recours a été rendue par une autorité
judiciaire statuant en dernière instance cantonale (cf. art. 98
lettre g OJ);
elle se fonde en outre sur le droit public fédéral et n'entre pas
dans le
champ d'application des art. 99 à 102 OJ; par conséquent, déposé en
temps
utile et dans les formes prescrites par la loi (art. 103 ss OJ), le
présent
acte, intitulé recours de droit public, doit être considéré comme
recours de
droit administratif; il est en principe recevable à l'encontre de dite
décision au regard des art. 97 ss OJ et de l'art. 146 de la loi
fédérale du
14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11).

1.2 Conformément à l'art. 104 lettre a OJ, le recours de droit
administratif
peut être formé pour violation du droit fédéral, y compris l'excès et
l'abus
du pouvoir d'appréciation. Le Tribunal fédéral revoit d'office
l'application
du droit fédéral qui englobe notamment les droits constitutionnels du
citoyen
(ATF 126 V 252 consid. 1a p. 254; 125 III 209 consid. 2 p. 211; 124
II 132
consid. 2a p. 137, 517 consid. 1 p. 519; 123 II 16 consid. 3a p. 22,
295
consid. 3 p. 298, 385 consid. 3 p. 388; 122 IV 8 consid. 1b p. 11).
Comme il
n'est pas lié par les motifs que les parties invoquent, il peut
admettre le
recours pour d'autres raisons que celles avancées par le recourant
ou, au
contraire, confirmer l'arrêt attaqué pour d'autres motifs que ceux
retenus
par l'autorité intimée (art. 114 al. 1 in fine OJ; ATF 127 II 264
consid. 1b
p. 268; 121 II 473 consid. 1b p. 477 et les arrêts cités, voir aussi
ATF 124
II 103 consid. 2b p. 109).

En revanche, lorsque le recours est dirigé, comme en l'occurrence,
contre la
décision d'une autorité judiciaire, le Tribunal fédéral est lié par
les faits
constatés dans la décision, sauf s'ils sont manifestement inexacts ou
incomplets ou s'ils ont été établis au mépris de règles essentielles
de
procédure (art. 104 lettre b et 105 al. 2 OJ; ATF 126 II 196 consid.
1 p.
198). En outre, le Tribunal fédéral ne peut pas revoir l'opportunité
de la
décision entreprise, le droit fédéral ne prévoyant pas un tel examen
en la
matière (art. 104 lettre c ch. 3 OJ).

2.
La recourante reproche à l'autorité intimée d'avoir violé son droit
d'être
entendue en ne donnant pas suite à la lettre de son conseil du 1er
mars 2001
contenant une offre de preuve et d'avoir fait preuve d'un formalisme
excessif
en refusant de considérer ce courrier comme une demande de
restitution de
délai.

2.1 Selon la jurisprudence, l'autorité qui ne statue pas sur un moyen
qui lui
est soumis, commet un déni de justice formel (ATF 117 Ia 116 consid.
3a p.
117/118 et la jurisprudence citée). L'interdiction du déni de justice
formel
est un droit de nature formelle dont la violation doit entraîner
l'annulation
de la décision attaquée, indépendamment du fond (ATF 121 I 230
consid. 2a p.
232 et les arrêts cités).

2.2 Suite au dépôt du recours, l'autorité intimée a fixé un délai à
l'Intendance des impôts pour déposer son préavis. La recourante a
ensuite été
invitée à présenter ses observations sur ce préavis. Elle l'a fait,
avec
retard, le 1er mars 2001. L'autorité intimée n'a pas refusé la
restitution du
délai imparti à la recourante pour se déterminer sur le préavis de
l'Intendance des impôts, puisqu'elle a admis la production tardive des
observations formulées le 1er mars 2001. Elle a donc, de facto,
accepté la
restitution de ce délai. Il convient de relever également que le
délai pour
la production des observations de la partie recourante avait été
communiqué à
la recourante personnellement et non pas à sa fiduciaire et que la
demande de
restitution de délai du 1er mars 2001 ne contenait pas la moindre
motivation.
La recourante n'a en effet pas pris la peine d'établir ou même
d'alléguer
qu'elle ou son mandataire aient été empêchés, sans leur faute, d'agir
dans le
délai fixé. Le déroulement de la procédure n'a sous cet angle été
entaché
d'aucune irrégularité.

Au demeurant, la lettre du 1er mars 2001 ne contient aucune offre de
preuve.
Elle laisse entendre, de manière assez vague, qu'un échange de vues
serait
indiqué et qu'une éventuelle rencontre permettrait d'apporter certains
éléments en possession de la fiduciaire de la recourante. On voit mal
ce
qu'il faut entendre par un échange de vues dans une procédure
judiciaire, si
ce n'est lorsque la compétence de l'autorité saisie n'est pas
clairement
établie. En outre, il n'était pas nécessaire, ni opportun,
d'organiser une
éventuelle rencontre pour qu'enfin la recourante produise les
documents qui
lui étaient réclamés depuis le mois de juin 2000.

Par conséquent, les griefs tirés de la violation du droit d'être
entendu et
de l'interdiction du formalisme excessif sont infondés.

3.
Invoquant l'interdiction de l'arbitraire, qui ne revêt pas de portée
propre
en l'espèce, la recourante reproche à l'autorité intimée d'avoir
violé l'art.
132 al. 2 LIFD; elle aurait refusé à tort de procéder à
l'établissement d'une
taxation intermédiaire et d'admettre que la taxation d'office était
manifestement inexacte.

3.1 En vertu de l'art. 130 LIFD, l'autorité de taxation contrôle la
déclaration d'impôt et procède aux investigations nécessaires (al.
1). Elle
effectue la taxation d'office sur la base d'une appréciation
consciencieuse
si, malgré sommation, le contribuable n'a pas satisfait à ses
obligations de
procédure ou que les éléments imposables ne peuvent être déterminés
avec
toute la précision voulue en l'absence de données suffisantes. Elle
peut
prendre en considération les coefficients expérimentaux, l'évolution
de
fortune et le train de vie du contribuable (al. 2).

La taxation d'office peut être opérée non seulement lorsque le
contribuable
faillit à son obligation de renseigner le fisc, mais aussi chaque
fois que
les indications qu'il fournit sont insuffisantes, sans égard au fait
que le
défaut de renseignements sur sa situation lui serait ou non imputable
(RDAF
2000 2 41 consid. 2b p. 43).

Le contribuable doit être taxé dans la mesure du possible d'après sa
capacité
économique réelle. L'autorité de taxation appelée à évaluer d'office
le
revenu imposable d'un contribuable doit tenir compte, selon sa propre
appréciation, de toutes les données disponibles au moment de prendre
sa
décision. On ne peut exiger d'elle d'effectuer des enquêtes et des
clarifications par trop détaillées, en particulier lorsqu'elle ne
dispose pas
d'éléments probants. Lorsque les seules indications vérifiables ont
trait à
l'évolution de la situation de fortune, l'autorité fiscale peut se
baser sur
la différence entre l'état de fortune au début et à la fin de la
période
fiscale et ajouter les dépenses privées et le train de vie estimés au
montant
ainsi obtenu pour déterminer le revenu imposable (art. 130 al. 2
LIFD; RDAF
2000 2 41 consid. 2d p. 44).

3.2 A teneur de l'art. 132 al. 3 LIFD, le contribuable qui a été taxé
d'office peut déposer une réclamation contre cette taxation
uniquement pour
le motif qu'elle est manifestement inexacte. La réclamation doit être
motivée
et indiquer, le cas échéant, les moyens de preuve.

L'obligation de motiver la réclamation contre une taxation d'office
est une
exigence formelle dont la violation entraîne l'irrecevabilité de la
réclamation (ATF 123 II 552 consid. 4c p. 557).

Par la voie de la réclamation, le contribuable taxé d'office peut
contester
la réalisation des conditions qui ouvrent à l'autorité fiscale le
droit de
taxer d'office ainsi que le montant des éléments imposables, pour
autant
qu'il prouve le caractère manifestement inexact de la taxation. Cela
signifie
que le contribuable doit se prêter d'entrée de cause à la
collaboration qu'il
a négligée jusqu'ici, notamment remettre sa déclaration d'impôt et
d'autres
documents, ainsi que communiquer tous les renseignements utiles à sa
taxation
(FF 1983 III 1 ss, 221; RDAF 2000 2 41 consid. 2b p. 43; ATF 123 II
552
consid. 4c p. 557; Archives 67 p. 409 consid. 3a p. 413). Il ne peut
se
borner à contester certains postes seulement, car cela ne suffit pas à
établir que la taxation, dans son ensemble, serait manifestement
inexacte.
Ainsi, contrairement à l'ancien droit qui excluait le dépôt d'une
réclamation
ou d'un recours contre la taxation d'office si les éléments imposables
servant de base à la dernière taxation exécutoire n'étaient pas

majorés de
plus de 20 pour cent (art. 92 al. 1 2ème phrase de l'arrêté du 9
décembre
1940 sur l'impôt fédéral direct [AIFD]), mais ne limitait pas le
réexamen de
la taxation d'office par l'autorité de réclamation ou l'autorité
judiciaire
cantonale, une fois atteint le seuil des 20 pour cent, l'art. 132 al.
3 LIFD
subordonne la recevabilité de la réclamation puis l'examen de la
taxation
d'office notamment à la démonstration - qui incombe au contribuable -
de son
caractère manifestement inexact. Lorsque l'autorité de taxation n'est
pas
entrée en matière sur la réclamation, la Commission de recours - qui
a les
mêmes compétences que l'autorité de taxation (art. 142 al. 4 LIFD) -
doit
d'abord examiner si les conditions formelles de recevabilité de la
réclamation (forme écrite, délai, motivation, moyen de preuve, etc.)
étaient,
ou non, remplies. A cet égard, elle doit uniquement examiner si
l'autorité de
réclamation a admis à bon droit que le réclamant n'avait pas établi le
caractère manifestement inexact de la taxation. Si tel est le cas, la
Commission de recours doit rejeter le recours déposé devant elle sans
examiner elle-même le détail de la taxation. Si l'autorité de
taxation n'est
pas entrée en matière à tort sur la réclamation, l'autorité de
recours peut
alors, soit lui renvoyer la cause pour nouvelle décision, le cas
échéant avec
des instructions, soit procéder elle-même à une nouvelle taxation
(art. 143
LIFD).

3.3 En l'espèce, les décisions de taxation du 22 mai 2000
mentionnaient
expressément qu'il ne sera pas entré en matière sur une réclamation
non
accompagnée d'une déclaration d'impôt complète avec justificatifs. Les
déclarations d'impôt produites à l'appui de la réclamation du 15 juin
2000
n'étaient pas correctement ni complètement remplies; les
justificatifs usuels
n'étaient pas joints. L'autorité fiscale cantonale a néanmoins invité
la
recourante, par voie de demande, puis de sommation, à fournir les
documents
de bouclement relatifs à l'activité de l'entreprise familiale de
décolletage,
à remplir la déclaration d'impôt pour gain de liquidation remise le 18
septembre 1998 et à remettre les décomptes de copropriété de
l'immeuble
qu'elle occupait pour les années 1995 et 1996, le détail des
prestations en
capital et indemnités diverses obtenues à la suite du décès de son
mari ainsi
que l'inventaire fiscal et l'acte de partage de la succession. La
recourante
n'a pas réagi. Elle a donc manifestement violé son devoir de
collaborer dans
la procédure de réclamation. Elle n'a ni prouvé ni offert de prouver
l'inexactitude de la taxation par estimation qui lui a été notifiée.
C'est
donc à juste titre que l'autorité intimée a constaté que l'Intendance
des
impôts devait déclarer la réclamation irrecevable.

Au surplus, l'acte de recours du 15 novembre 2000, destiné à la
Commission
des recours, dont le texte est identique à celui de la réclamation du
15 juin
2000, est à peine motivé. Il fait uniquement état d'une négligence de
la
fiduciaire de la recourante dans le retard apporté au dépôt des
déclarations
d'impôt. La recourante n'a en outre pas respecté le délai au 22
février 2001
qui lui a été imparti pour formuler ses observations sur le préavis de
l'Intendance des impôts du 21 décembre 2000. Hors délai, elle a
néanmoins
fait valoir qu'elle avait cessé l'exploitation de l'atelier de son
mari en
novembre 1997, que depuis le décès de ce dernier, elle avait pour
seuls
revenus des rentes de l'AVS et de la SUVA, à concurrence de 2'850 fr.
par
mois, et que les charges de son appartement représentaient 11'000 fr.
par an
environ. Elle n'a pas fourni les documents comptables requis au sujet
de la
fin de son activité indépendante et n'a pas produit la déclaration
d'impôt
pour gain de liquidation qui lui avait été remise le 18 septembre
1998.
L'autorité de taxation était dès lors fondée à douter de la cessation
de
cette activité à la date indiquée par la recourante, d'autant plus que
l'entreprise de décolletage a été exploitée, après le décès de feu
L.________, par la recourante et son fils A.________. A la date du 28
avril
2000, la recourante était d'ailleurs toujours inscrite en qualité de
cotisante indépendante auprès de la Caisse de compensation AVS et son
fils
A.________ l'a été jusqu'en juin 1999. Par ailleurs, la recourante a
omis de
déclarer les prestations en capital versées par diverses assurances à
la
suite du décès de son mari ainsi que la part dont elle a bénéficié,
en tant
qu'héritière de son mari, dans une succession partagée
postérieurement au
décès de ce dernier et n'a pas non plus fourni la moindre indication
au sujet
du partage de la succession de son mari. Elle ne saurait dès lors
reprocher à
l'autorité intimée son refus de procéder à une taxation
intermédiaire. Force
est de constater qu'à ce stade de la procédure, la recourante n'a pas
non
plus prouvé ni offert de prouver l'inexactitude de la taxation par
estimation
qui lui a été notifiée.

3.4 Dans ces conditions, en considérant que l'Intendance des impôts
pouvait
procéder à une taxation par appréciation des gains de l'activité
indépendante
de la recourante, refuser de procéder à l'établissement d'une taxation
intermédiaire et s'écarter des seuls éléments de revenus par elle
déclarés,
la Commission des recours n'a pas violé les art. 130 al. 2 et 132 al.
3 LIFD.

4.
La recourante soutient enfin que l'autorité intimée a fait preuve
d'arbitraire en lui infligeant des amendes en l'absence de toute
faute ou
négligence de sa part. Le grief d'arbitraire se confond en l'espèce
avec
celui de violation de l'art. 174 al. 1 LIFD.

4.1L'art. 174 al. 1 LIFD prévoit que "sera puni d'une amende celui
qui,
malgré sommation, enfreint intentionnellement ou par négligence une
obligation qui lui incombe en vertu de la présente loi ou d'une
mesure prise
en application de celle-ci, notamment, en ne déposant pas une
déclaration
d'impôt ou les annexes qui doivent l'accompagner (lettre a), en ne
fournissant pas les attestations, renseignements ou informations
qu'il est
tenu de donner (lettre b), en ne s'acquittant pas des obligations qui
lui
incombent dans une procédure d'inventaire, en sa qualité d'héritier
ou de
tiers (lettre c). L'amende est de 1'000 fr. au plus et de 10'000 fr.
au plus
dans les cas graves ou en cas de récidive (art. 174 al. 2 LIFD).

4.2 Dans le cas particulier, il est établi que la recourante a
manifestement
enfreint les obligations mentionnées aux lettres a à c de l'art. 174
al. 1
LIFD. Ses omissions concernent le dépôt de deux déclarations d'impôt
et la
production de renseignements et documents requis à plusieurs
reprises. La
recourante soutient implicitement qu'elle n'a pas commis de faute
dans la
mesure où elle avait donné mandat à sa fiduciaire de remplir les
déclarations
d'impôt litigieuses et qu'il incombait à son mandataire de produire
toutes
les pièces justificatives utiles, qui étaient en sa possession. Même
si la
fiduciaire n'a pas rempli ses obligations à satisfaction, la
recourante n'en
a pas moins fait preuve de négligence. Au vu de l'inaction de son
mandataire,
il lui appartenait de prendre des mesures, soit pour lui rappeler ses
obligations, soit pour résilier le mandat et le confier à une autre
fiduciaire. En s'abstenant de toute démarche et en se réfugiant
derrière le
silence et la passivité de son mandataire, la recourante n'a pas fait
preuve
de la diligence que l'on pouvait attendre d'elle et doit se laisser
imputer
les manquements de son mandataire. La peine d'amende est ainsi
justifiée dans
son principe.

Pour ce qui concerne sa quotité, l'autorité intimée a tenu compte des
explications de la recourante, puisqu'elle a ramené le montant des
amendes de
450 fr. et 400 fr. à 250 fr. Elle n'a pas outrepassé son pouvoir
d'appréciation et les amendes infligées tiennent équitablement compte
des
circonstances personnelles invoquées par la recourante.

Dans ces conditions, la Commission des recours n'a pas violé l'art.
174 LIFD.

5.
Mal fondé, le recours doit être rejeté.

Succombant, la recourante doit supporter les frais judiciaires (art.
156 al.
1, 153 et 153a OJ) et n'a pas droit à des dépens (art. 159 al. 1 OJ).

Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce:

1.
Le recours est rejeté.

2.
Un émolument judiciaire de 2'000 fr. est mis à la charge de la
recourante.

3.
Le présent arrêt est communiqué en copie au mandataire de la
recourante, à
l'Intendance des impôts et à la Commission des recours en matière
fiscale du
canton de Berne ainsi qu'à l'Administration fédérale des
contributions.

Lausanne, le 13 août 2002

Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse

Le président: Le greffier: