Tribunal administratif Numéro 43654 du rôle du Grand-Duché de Luxembourg Inscrit le 11 octobre 2019 1re chambre Audience publique du 13 janvier 2021 Recours formé par Monsieur … et Madame …, …, contre une décision du directeur de l’administration des Contributions directes en matière d’impôt sur le revenu
JUGEMENT
Vu la requête inscrite sous le numéro 43654 du rôle et déposée le 11 octobre 2019 au greffe du tribunal administratif par Monsieur …, demeurant à L-… et par Madame …, demeurant à L-…, dirigée contre une décision du directeur de l’administration des Contributions directes du 8 juillet 2019, inscrite sous le numéro C 26183 du rôle, ayant déclaré irrecevable leur réclamation du 2 avril 2019 contre le bulletin de l’impôt sur le revenu de l’année 2014, émis le 19 décembre 2018, pour avoir été tardive ;
Vu le mémoire en réponse du délégué du gouvernement déposé au greffe du tribunal administratif le 9 décembre 2019 ;
Vu les pièces versées en cause et notamment la décision critiquée ;
Le juge-rapporteur entendu en son rapport, ainsi que Madame … en ses explications et Monsieur le délégué du gouvernement Eric Pralong en sa plaidoirie à l’audience publique du 25 novembre 2020.
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Suite au dépôt, par Monsieur … et Madame …, ci-après désignés par « les consorts … », de leur déclaration commune de l’impôt sur le revenu de l’année 2014, le bureau d’imposition Luxembourg 5 de la section des personnes physiques de l’administration des Contributions directes, ci-après désignée par « le bureau d’imposition », leur adressa le 21 novembre 2018 un courrier afin de les informer des redressements à effectuer en relation avec la déclaration d’impôt en question, tout en leur demandant de prendre position quant auxdits redressements envisagés endéans un délai de quinze jours et en précisant qu’à défaut de prise de position, le bureau d’imposition émettrait l’imposition de leurs revenus en tenant compte des redressements annoncés.
A défaut de prise de position, le bureau d’imposition émit en date du 19 décembre 2018, à l’égard des consorts …, le bulletin de l’impôt sur le revenu pour l’année 2014, étant relevé que les requérants précisent eux-mêmes que la « notification de l’exercice d’imposition 2014 en date du 19 décembre 2018 » leur était « parvenue » le 24 décembre 2018.
Il se dégage ensuite des explications des consorts … et des pièces du dossier que suite à un entretien ayant eu lieu en date du 15 janvier 2019 avec un agent du bureau d’imposition compétent, les requérants s’adressèrent par courrier du 6 mars 2019 au bureau d’imposition pour lui communiquer un certain nombre d’éléments d’information tout en demandant qu’il soit procédé « à un recalcul de [leur] déclaration 2014 en tenant compte des résultats » ainsi transmis.
Par courrier du 13 mars 2019, le préposé du bureau d’imposition prit position par rapport à leur demande de redressement du bulletin de l’impôt sur le revenu de l’année 2014 comme suit :
« […] Suite à votre demande introduite le 06/03/2019, nous tenons à vous informer que notre bureau ne procédera pas à une rectification.
Votre demande de procéder à un redressement du bulletin de l’impôt sur le revenu de l’année 2014 selon le paragraphe 94 alinéa 1er AO, n’est pas possible étant donné que l’avis du bureau d’imposition diffère de votre raisonnement.
Par conséquent, je vous signale qu’une réclamation contre ledit bulletin peut être adressée au Directeur de l’Administration des Contributions, ceci dans le délai de recours prévu. […] ».
Par courrier du 2 avril 2019, les consorts … introduisirent une réclamation auprès du directeur de l’administration des Contributions directes, ci-après dénommé « le directeur », à l’encontre du bulletin de l’impôt sur le revenu pour l’année 2014, émis le 19 décembre 2018, ladite réclamation étant libellée comme suit :
« […] Suite à un entretien avec Mme … le 15 janvier 2019 concernant notre déclaration d’impôts sur le revenu de 2014 et le décompte effectué par vos services, nous avions envoyé une demande de réévaluation après avoir effectué des recherches auprès de différentes institutions avec les résultats suivants :
Nous avons obtenu une copie de l’autorisation de bâtir (ci-jointe) concernant le garage de notre ancienne propriété, … (numéro cadastral : …). La construction du garage était indispensable en raison des difficultés de stationnement dans cette très étroite rue.
Pour financer ces travaux, nous avions souscrit en 1993 à un deuxième prêt auprès de la ci-devant … (…) d’un montant de … de francs luxembourgeois.
Suite au renseignement pris auprès de la … (…, successeur de la …), nous avons appris que la … applique de manière rigoureuse la règle décennale en vertu de la législation nationale et européenne concernant la protection des données et qu’il est ainsi impossible de vous fournir une preuve sur le montant du prêt en question.
La même règle est appliquée par les banques en généra[l]. Nous avons pris contact avec les deux banques (… et …), avec lesquelles nous avons travaillé, afin de pouvoir retracer les entrées et les sorties des années 1992 à 1994.
Malheureusement, nous n’avons pu trouver aucune trace des opérations de l’entrée du prêt et des sorties concernant les travaux effectués. Ci-joint, les deux documents de la … et du ….
Tous ces documents se trouvent auprès de vos services.
La réponse à notre demande de réévaluation nous est revenue avec une réaction défavorable.
En information supplémentaire nous vous présentons les éléments additionnels suivants :
Très consciemment, nous avions fourni seuls les éléments bruts, mais nous aurions -
peut-être – d[û] préciser encore que effectivement le montant de …- DM (Rohbau) concernait le garage uniquement plus des coûts supplémentaires comme - l’isolement du 'toît' du garage (Flachdach d’une surface de 80 m2), - les portes du garage : une très grande porte pour la voiture et une petite porte (les deux étaient en bois et de bonne qualité), - aération de la cave, qui fut coupée par le garage.
Quant à la "Sanierung" de la maison, il s’agissait de travaux à l’intérieur comme de nouvelles fenêtres, une cuisine, une ouverture, etc., mais nulle part d’un "Rohbau". Seul un garage fut construit sur le terrain (deuxième numéro du cadastre) où il n’y avait rien : il fallait également consolider la pente de la colline. Si vous pouvez considérer …- DM pour la partie 'garage' ce serait certainement proche du coût réel.
Vu les différentes démarches (demande de réévaluation, ajournement du délai de payement au 15 mars 2019, la réponse de vos services fin mars), nous vous demandons de bien vouloir reconsidérer notre recours gracieux. […] ».
Par décision du 8 juillet 2019, référencée sous le numéro du rôle C 26183, le directeur déclara irrecevable la réclamation du 2 avril 2019 pour cause de tardiveté. Cette décision est basée sur les motifs et considérations suivants :
« […] Vu la requête introduite le 2 avril 2019 par le sieur …, demeurant à L-…, et la dame …, demeurant à L-…, pour réclamer contre le bulletin de l’impôt sur le revenu de l’année 2014, émis le 19 décembre 2018 ;
Vu le dossier fiscal ;
Vu les §§ 228, 235, numéro 5 et 301 de la loi générale des impôts (AO) ;
Considérant qu'aux termes des §§ 228 et 246 AO, dont la règle a été reprise dans l'instruction sur les voies de recours jointe au bulletin entrepris, le délai de réclamation est de trois mois et court à partir de la notification ;
Considérant que le bulletin de l’impôt sur le revenu de l’année 2014 a été émis le 19 décembre 2018 et notifié le 24 décembre 2018, de sorte que le délai a expiré le 25 mars 2019 ;
que la réclamation est donc tardive ;
Considérant qu'aux termes du § 83 AO ce délai est un délai de forclusion ;
Considérant que l'instruction n'a pas révélé de circonstances susceptibles de justifier un relevé de forclusion suivant les §§ 86 et 87 AO ;
Considérant qu'aux termes du § 252 AO les réclamations tardives sont irrecevables ; […] ».
Par requête déposée au greffe du tribunal administratif le 11 octobre 2019, les consorts … ont introduit un recours non autrement qualifié contre la décision du directeur du 8 juillet 2019.
Les demandeurs n’ayant pas qualifié leur recours, il y a lieu d’admettre qu’ils ont entendu introduire le recours prévu par la loi.
Etant donné que conformément aux dispositions combinées du paragraphe 228 de la loi générale des impôts du 22 mai 1931, appelée « Abgabenordnung », en abrégé « AO », et de l’article 8, paragraphe (3), point 1. de la loi modifiée du 7 novembre 1996 portant organisation des juridictions de l’ordre administratif, ci-après désignée par « la loi du 7 novembre 1996 », le tribunal est compétent pour statuer comme juge du fond sur le recours dirigé par le contribuable contre une décision du directeur ayant statué sur le mérite d’une réclamation de sa part contre un bulletin de l’impôt sur le revenu, il échet dès lors de retenir que les consorts … ont entendu introduire un recours en réformation contre la décision du directeur du 8 juillet 2019.
Le tribunal est partant compétent pour connaître du recours en réformation qui est, par ailleurs, recevable pour avoir été introduit dans les formes et délai de la loi.
Quant au fond, les demandeurs retracent tout d’abord les faits et rétroactes à la base du présent litige.
Ils expliquent plus particulièrement que ce serait sur conseil de la responsable du bureau d’imposition qu’ils auraient d’abord demandé, par le biais d’un courrier du 6 mars 2019, une réévaluation de leur imposition telle que fixée à travers le bulletin de l’impôt sur le revenu de l’année 2014 au lieu d’introduire directement une réclamation contre ledit bulletin auprès du directeur.
Leur demande de réévaluation aurait ensuite été refusée par courrier du 13 mars 2019, réceptionné le 18 mars 2019 et ce, à un moment où l’un d’eux se serait trouvé à l’étranger. Ils soulignent, à cet égard, qu’entre la réception du courrier du bureau d’imposition et la date d’échéance pour introduire une réclamation contre le bulletin de l’impôt sur le revenu de l’année 2014, en l’occurrence le 25 mars 2019, il n’y aurait eu que sept jours et que « dès [leur] retour », ils auraient immédiatement introduit, le 2 avril 2019, une réclamation auprès du directeur en soumettant d’autres détails en relation avec leur imposition.
Dans la mesure où les motifs à la base de leur réclamation n’auraient pas été analysés au fond en raison de la tardivité de celle-ci, ils demandent au tribunal d’en tenir compte et d’apprécier non seulement les éléments fournis au bureau d’imposition à l’appui de leur demande de réévaluation, mais également les précisions communiquées à l’appui de leur réclamation adressée au directeur.
Le délégué du gouvernement, conclut, quant à lui, au rejet du recours en ce que le directeur aurait à juste titre retenu le caractère tardif de la réclamation du 2 avril 2019 dirigée contre le bulletin d’imposition pour l’année 2014, émis le 19 décembre 2018.
A titre liminaire, le tribunal relève que sa compétence est limitée par l’objet de la décision lui déférée, qui, en l’espèce, se résume à une décision d’irrecevabilité rationae temporis du directeur de l’administration des Contributions par rapport à la réclamation du 2 avril 2019 des demandeurs. Dès lors, sont pris en considération, dans le cadre du présent rôle, uniquement les moyens ayant trait à l’objet précité, en l’occurrence la question de la recevabilité de la réclamation du 2 avril 2019.
A cet égard, il y a tout d’abord lieu de constater qu’en ce qui concerne les modalités de notification des bulletins d’imposition, le paragraphe 211, alinéa (3) AO dispose que: « die Steuerbescheide sind verschlossen zuzustellen. Der Großherzog kann statt der Zustellung eine einfachere Form der Bekanntgabe zulassen ».
En vertu de l’article 1er du règlement grand-ducal modifié du 24 octobre 1978 concernant la notification des bulletins en matière d’impôts directs, ci-après dénommé le « règlement grand-ducal du 24 octobre 1978 », dans sa version applicable au moment de la notification du bulletin de l’impôt sur le revenu pour l’année 2014, émis, en l’espèce, le 19 décembre 2018, pris notamment sur base du paragraphe 211, alinéa (3) AO précité : « Les bulletins qui fixent une cote d´impôt, ceux qui établissent séparément une valeur unitaire ou des revenus d´une certaine catégorie, ceux qui fixent la base d´assiette d´un impôt réel et ceux qui appellent en garantie un tiers responsable du paiement de l´impôt peuvent être notifiés aux destinataires par simple pli fermé à la poste. Il en est de même des bulletins qui ventilent une cote d´impôt ou une base d´assiette entre plusieurs communes. ».
Etant donné qu’il est constant en cause que le bulletin d’imposition litigieux a fixé à l’égard des consorts … des cotes de l’impôt sur le revenu, la notification dudit bulletin rentre dans le champ d’application de l’article 1er du règlement grand-ducal du 24 octobre 1978, précité, et a, partant, pu être effectuée par la voie d’un courrier simple fermé à la poste.
L’article 2 du même règlement grand-ducal établit une présomption de notification dans les termes suivants : « La notification par simple lettre est présumée accomplie le troisième jour ouvrable qui suit la remise de l´envoi à la poste à moins qu´il ne résulte des circonstances de l´espèce que l´envoi n´a pas atteint le destinataire dans le délai prévu. », de sorte que c’est la date de la remise de l’envoi à la poste qui constitue le point de départ de la présomption de l’accomplissement de la notification.
Le tribunal relève toutefois qu’en l’espèce, la notification du bulletin d’imposition en cause n’est pas litigieuse, les consorts … déclarant, en effet, eux-mêmes que le bulletin d’impôt litigieux, émis, suivant la date d’impression y figurant, le 19 décembre 2018, a été réceptionné par eux le 24 décembre 2018.
En application du paragraphe 245, alinéa (1) AO « Le délai de recours est de trois mois pour les réclamations (§ 228 AO) […] ».
En outre, d’après le paragraphe 246, alinéa (1) AO « Die Frist zur Einlegung eines Rechtsmittels beginnt mit Ablauf des Tags, an dem der Bescheid dem Berechtigten zugestellt oder, wenn keine Zustellung erfolgt, bekanntgeworden ist oder als bekanntgemacht gilt ».
Il suit partant des dispositions légales qui précèdent que le bulletin d’impôt litigieux du 19 décembre 2018, en ce qu’il a, de manière non contestée, été réceptionné par les consorts … le 24 décembre 2018 a fait courir un délai de réclamation de trois mois ayant expiré en date du 25 mars 2019, le 24 mars 2019 étant, en effet, tombé sur un dimanche.
Par ailleurs, il échet de constater qu’en application du paragraphe 83, alinéa (2) AO, les « Fristen zur Einlegung eines Rechtsmittels sind Ausschlussfristen. […] », de sorte que le délai de trois mois se dégageant du paragraphe 245 AO est un délai de forclusion.
Il se dégage encore des développements qui précèdent que la réclamation des demandeurs du 2 avril 2019 a, tel que les consorts … l’admettent d’ailleurs eux-mêmes, été introduite au-delà du délai de trois mois légalement prévu, ayant expiré, comme relevé ci-avant, en date du 25 mars 2019, de sorte que le directeur a valablement pu décider, en application du paragraphe 252, alinéa (1) AO qu’elle était irrecevable pour avoir été introduite tardivement.
Pour être tout à fait complet et par rapport à l’affirmation des demandeurs que ce serait sur le conseil du bureau d’imposition qu’ils auraient d’abord introduit une demande de redressement avant d’introduire une réclamation devant le directeur et qu’entre la réception de la réponse du bureau d’imposition en date du 18 mars 2019 et la date d’échéance du délai pour introduire une réclamation il n’y aurait eu que 7 jours, il y a lieu de relever que même si le paragraphe 86 AO en vertu duquel « Nachsicht wegen Versäumung einer Rechtsmittelfrist kann beantragen, wer ohne sein Verschulden verhindert war, die Frist einzuhalten. Das Verschulden eines gesetzlichen Vertreters oder eines Bevollmächtigten steht dem eigenen Verschulden gleich » permet à l’instance de recours de relever de la déchéance encourue le contribuable qui a été empêché sans sa faute d’interjeter la réclamation dans le délai légal, il n’en reste pas moins que le contribuable doit solliciter cette mesure d’indulgence et, par conséquent, rapporter la preuve d’un tel empêchement. Or, il ne se dégage pas des éléments du dossier que les demandeurs aient sollicité auprès du directeur le bénéfice d’une telle mesure, en ce qui concerne leur réclamation du 2 avril 2019, ni a fortiori qu’ils aient rapporté la preuve d’un tel empêchement.
Au vu des considérations qui précèdent, le recours en réformation est à rejeter, sans qu’il n’y ait lieu de statuer sur le bien-fondé de la réclamation introduite par les consorts ….
Par ces motifs le tribunal administratif, première chambre, statuant contradictoirement ;
reçoit le recours en réformation en la forme ;
au fond, le déclaré non justifié et en déboute ;
met les frais et dépens à charge des demandeurs.
Ainsi jugé et prononcé à l’audience publique du 13 janvier 2021 par :
Alexandra Castegnaro, premier juge, Olivier Poos, premier juge, Carine Reinesch, juge, en présence du greffier Luana Poiani.
s. Luana Poiani s. Alexandra Castegnaro Reproduction certifiée conforme à l’original Luxembourg, le 13 janvier 2021 Le greffier du tribunal administratif 7
