Tribunal administratif N° 41206 du rôle du Grand-Duché de Luxembourg Inscrit le 31 mai 2018 4e chambre Audience publique du 27 octobre 2020 Recours formé par Monsieur …, … (Belgique), contre une décision du directeur de l’administration des Contributions directes, en matière d’appel en garantie
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JUGEMENT
Vu la requête inscrite sous le numéro 41206 du rôle et déposée le 31 mai 2018 au greffe du tribunal administratif par Maître Stéphanie Lacroix, avocat à la Cour, inscrite au tableau de l’Ordre des avocats à Luxembourg, au nom de Monsieur …, demeurant à B-…, tendant principalement à la réformation et subsidiairement à l’annulation d’une décision du directeur de l’administration des Contributions directes du 9 mars 2018 par laquelle a été déclarée irrecevable la réclamation introduite par lui en date du 16 août 2017 contre un bulletin d’appel en garantie émis en date du 3 octobre 2016 ;
Vu le mémoire en réponse du délégué du gouvernement déposé au greffe du tribunal administratif en date du 29 octobre 2018 ;
Vu le mémoire en réplique déposé au greffe du tribunal administratif en date du 12 novembre 2018 par Maître Stéphanie Lacroix au nom de son mandant ;
Vu le mémoire en duplique du délégué du gouvernement déposé au greffe du tribunal administratif en date du 12 décembre 2018 ;
Vu les pièces versées en cause et notamment la décision directoriale critiquée ;
Le juge-rapporteur entendu en son rapport, ainsi que Maître Stéphanie Lacroix et Monsieur le délégué du gouvernement Eric Pralong en leurs plaidoiries respectives.
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En date du 3 octobre 2016, le bureau d’imposition RTS Luxembourg 1 de l’administration des Contributions directes, ci-après dénommé le « bureau d’imposition », émit à l’égard de Monsieur … un bulletin d’appel en garantie (« Haftungsbescheid ») sur le fondement du paragraphe 118 de la loi générale des impôts du 22 mai 1931, appelée « Abgabenordnung », en abrégé « AO », en raison de sa qualité d’administrateur de la société anonyme … SA, ci-après dénommée la « société … », ledit bulletin déclarant Monsieur … codébiteur solidaire d’un montant de … €, en principal et intérêts, au titre de la retenue d’impôts dus sur les traitements et les salaires du personnel, dus par la société ….
Par courrier de son litismandataire du 14 août 2017, réceptionné en date du 16 août 2017, Monsieur … fit introduire une réclamation auprès du directeur de l’administration desContributions directes, ci-après dénommé le « directeur », à l’encontre du prédit appel en garantie du 3 octobre 2016.
Par décision du 9 mars 2018, inscrite sous le numéro C 23.784, le directeur déclara irrecevable la réclamation lui parvenue en date du 16 août 2017, introduite par Monsieur …, et ce, dans les termes suivants :
« (…) Vu la requête introduite le 16 août 2017 par Me Stéphanie Lacroix, au nom du sieur …, demeurant à B-…, pour réclamer contre le bulletin d'appel en garantie émis en vertu du § 118 de la loi générale des impôts (AO) par le bureau d'imposition RTS 1 en date du 3 octobre 2016 ;
Vu le dossier fiscal ;
Vu le § 119, alinéa 1er AO, ensemble les §§ 228 et 301 AO ;
Considérant que le réclamant s'exprime, par extraits, comme suit à l'endroit de son placet:
« (…), mon mandat m'informe (…) qu'il n'a jamais reçu copie du bulletin d'appel en garantie sur lequel se sont basés tant le commandement que la contrainte dressés par vos services.
Les dires de mon mandant sont d'ailleurs corroborés par le fait qu'il résulte de la déclaration de créance déposée au Tribunal de Commerce dans le cadre de la faillite de la société … par les soins de votre Administration en date du 22 mars 2017 que cette dernière ne contient aucune date concernant un quelconque bulletin d'appel en garantie.
Par courrier recommandé adressé à votre Administration en date du 19 juillet 2017, une copie de la preuve de la notification du bulletin a été sollicitée par mes soins auprès de vos services.
Par courriel du 03 août 2017, vos services m'ont fait parvenir une copie non signée du bulletin litigieux lequel n'a, selon les explications de votre préposé, pas été adressé en recommandé par votre Administration.
Mon mandant m'informe n'avoir jamais reçu copie de ce bulletin avant le 03 août 2017.
»;
Considérant à titre liminaire que le réclamant n'est pas le seul à s'être vu émettre un bulletin d'appel en garantie le rendant codébiteur solidaire au sens du § 7 de la loi d'adaptation fiscale (StAnpG) de l'impôt sur les traitements et salaires des années 2006 à 2012 de la société anonyme …, en faillite, mais que trois autres représentants de la dite société se sont vu notifier à leur tour des bulletins d'appel en garantie, à savoir feu le sieur…, le père du réclamant, la dame …, la mère du réclamant, ainsi qu'en dernier lieu, le sieur … ;
Considérant que le réclamant tout comme sa mère … sont d'ailleurs seuls à affirmer, par ministère de leur avocate Me Stéphanie Lacroix, qu'ils n'auraient jamais « reçu copie du bulletin d'appel en garantie » en cause, alors qu'ils tentent de corroborer leurs dires en faisant remarquer que « la déclaration de créance déposée au Tribunal de Commerce dans le cadre 2 de la faillite de la société … par les soins de (…) [l'Administration des contributions directes] en date du 22 mars 2017 (…) ne contient aucune date concernant un quelconque bulletin d'appel en garantie.» ;
Considérant d'un côté que le réclamant, en affirmant qu'il n'aurait jamais « reçu copie du bulletin d'appel en garantie » en cause, semble esquiver en quelque sorte les faits de l'espèce et la situation factuelle, étant donné qu'il ne s'agit jamais d'une copie des bulletins ou des actes administratifs que l'Administration des contributions directes fait parvenir aux contribuables destinataires, mais toujours et sans exception des pièces originales, les copies étant sauvegardées sous forme numérique par l'Administration, alors que de l'autre côté, c'est à tort qu'il s'appuie sur le fait que « la déclaration de créance déposée au Tribunal de Commerce dans le cadre de la faillite de la société … par les soins de (…) [l'Administration des contributions directes] en date du 22 mars 2017 (…) [n'aurait contenu] aucune date concernant un quelconque bulletin d'appel en garantie. », vu qu'un bulletin d'appel en garantie au sens du § 118 AO ne constitue qu'une possibilité ampliative pour l'Administration des contributions directes afin de parvenir à récupérer ses créances d'impôt, dans la mesure où il représente l'acte matériel à travers lequel le bureau d'imposition est en mesure d'engager sous certaines conditions et dans différentes hypothèses spécifiquement prévues par la loi la responsabilité du représentant d'un contribuable ;
Considérant encore qu'il s'agit du § 7 StAnpG qui sort ses effets en cas d'émission d'un bulletin d'appel en garantie à l'égard d'un représentant et qui instaure la notion de solidarité visant la possibilité du receveur qui se retrouve face à plusieurs débiteurs d'une même dette d'impôt, de réclamer à chacun d'eux la totalité de la somme ; qu’il existe donc une créance unique, mais une multitude de débiteurs qui sont tenus au paiement de cette dette, le receveur déplaçant ainsi le fardeau de l'insolvabilité aux débiteurs, de sorte que le risque ne pèse désormais plus sur lui, mais sur le débiteur qui a payé et qui, le cas échéant, se voit contraint d'entreprendre toutes sortes de démarches afin de se faire rembourser sa part de la dette en se retournant contre ses codébiteurs ;
Considérant que le bulletin d'appel en garantie et la solidarité au sens du § 7 StAnpG ne constituent donc autre chose que l'élargissement du cercle des débiteurs d'un même impôt, l'impôt personnel né du chef d'un contribuable — dans la grande majorité des cas une personne morale, tel qu'en l'espèce — devenant par la suite également l'impôt personnel d'un autre, normalement une ou des personnes physiques, selon le cas ; qu'en l'occurrence les impôts personnels de la société anonyme …, en faillite, ont été rendus redevables également par le réclamant, en vertu du bulletin d'appel en cause ;
Considérant dès lors qu'une allusion ou une référence à un éventuel bulletin d'appel en garantie sur « la déclaration de créance déposée au Tribunal de Commerce dans le cadre de la faillite de la société … par les soins de (…) [l'Administration des contributions directes] en date du 22 mars 2017» ne s'avère donc nullement nécessaire et ne saurait partant être interprétée comme aveu ou reconnaissance implicite de la non réception du bulletin d'appel en garantie litigieux par le réclamant, étant donné que les impôts sur traitements et salaires des années 2006 à 2012 dus par la société …, en faillite, sont exactement ceux dus à l'heure actuelle par le réclamant ;
Considérant que s'y juxtapose, en ce qui concerne les mécanismes de l'envoi et de la notification des bulletins d'impôt en général, qu'il y a lieu de se référer au § 211 AO ainsi qu'au règlement grand-ducal modifié du 24 octobre 1978 en portant exécution ; que l'alinéa 3 du § 3 211 AO retient que « Die Steuerbescheide sind verschlossen zuzustellen. Der Grossherzog kann statt der Zustellung eine einfachere Form der Bekanntgabe zulassen », le règlement grand-
ducal modifié du 24 octobre 1978 en portant exécution disposant que :
- article 1er : Les bulletins qui (…) appellent en garantie un tiers responsable du paiement de l'impôt peuvent être notifiés aux destinataires par simple pli fermé à la poste.
- article 2e : La notification par simple lettre est présumée accomplie le troisième jour ouvrable qui suit la remise de l'envoi à la poste à moins qu'il ne résulte des circonstances de l'espèce que l'envoi n'a pas atteint le destinataire dans le délai prévu.
- article 3 : La présomption de l'article 2 n'est pas renversée par le fait que le destinataire refuse sans motif légitime d'accepter l'envoi ou néglige de le réclamer en temps utile ;
que l'alinéa 2 du règlement grand-ducal modifié du 24 octobre 1978 a fait l'objet d'une analyse par les soins de la Cour administrative en date du 14 mai 2013 (n° 31799C du rôle) qui en a tiré parmi d'autres la conclusion suivante : « Dans l'hypothèse où le contribuable affirme la réception du bulletin à une date postérieure à celle résultant de l'application de la présomption de notification sans pour autant soumettre en cause ces pièces, il n'a pas utilement renversé cette présomption par l'établissement d'indices insuffisants en sens contraire. » ;
Considérant qu'en l'espèce, il est en effet très peu probable que la poste ait perdu ou n'ait pas réussi ou soit incapable à notifier à deux reprises les courriers lui remis par l'Administration des contributions afin de les faire parvenir au réclamant et à sa mère, d'autant plus qu'ils n'ont même pas habité à la même adresse lors de l'envoi des deux missives, et qu'au surplus ni l'un, ni l'autre des deux courriers ne fut retourné par la poste à l'Administration, ce qui est pourtant la procédure normale lorsqu'un courrier n'a pu atteindre son destinataire ;
Considérant en effet qu'à part leur affirmation qu'ils n'auraient tout simplement pas reçu les bulletins d'appel en garantie, affirmation qui reste néanmoins à l'état de pure allégation eu égard à l'absence de pièces probantes, le réclamant tout comme sa mère n'ont pas fourni d'arguments concrets - tout au plus des arguments fallacieux - quant à la présumée non réception des bulletins d'appel en cause ; qu'il en découle que faute de preuve contraire, il y a lieu d'admettre que le bulletin d'appel en garantie émis par le bureau d'imposition RTS 1 à l'égard du réclamant en date du 3 octobre 2016 a bel et bien été notifié en bonne et due forme ;
Considérant dès lors qu'il y a lieu de se référer au délai de réclamation normal qui, aux termes des §§ 228 et 246 AO, est de trois mois et court à partir de la notification, la décision litigieuse ayant été émise le 3 octobre 2016 et notifiée le 6 octobre 2016, de sorte que le délai a expiré le 6 janvier 2017 ; que la réclamation, introduite en date du 16 août 2017, est donc tardive;
Considérant qu'aux termes du § 83 AO ce délai est un délai de forclusion et que l'instruction n'a pas révélé de circonstances susceptibles de justifier un relevé de forclusion suivant les §§ 86 et 87 AO, de sorte qu'en exécution du § 252 AO, la réclamation est donc à qualifier de tardive ;
Considérant qu'il découle de tout ce qui précède que la réclamation introduite est irrecevable pour cause de tardiveté ; (…) ».
Par requête déposée au greffe du tribunal administratif en date du 31 mai 2018,Monsieur … a fait introduire un recours tendant principalement à la réformation et subsidiairement à l’annulation de la décision directoriale précitée du 9 mars 2018.
Dans son mémoire en réponse, le délégué du gouvernement conclut à l’irrecevabilité du recours en annulation, formulé à titre subsidiaire, au motif qu’en l’espèce, seul un recours en réformation aurait pu être dirigé contre la décision critiquée.
Il y a tout d’abord lieu de rappeler que conformément aux dispositions du paragraphe 119 AO, les personnes à l’encontre desquelles un bulletin d’appel en garantie a été émis bénéficient des mêmes voies de recours que celles ouvertes au contribuable. Or, conformément aux dispositions combinées du paragraphe 228 AO et de l’article 8, paragraphe (3), point 1 de la loi modifiée du 7 novembre 1996 portant organisation des juridictions de l’ordre administratif, le tribunal est compétent pour statuer comme juge du fond sur le recours dirigé par un contribuable contre une décision du directeur ayant statué sur les mérites d’une réclamation de sa part contre un bulletin d’impôt.
Il s’ensuit que le tribunal est compétent pour connaître du recours en réformation introduit à titre principal à l’encontre de la décision directoriale précitée du 9 mars 2018.
Il s’ensuit qu’il n’y a pas lieu de statuer sur le recours subsidiaire en annulation.
Le recours principal en réformation est encore à déclarer recevable pour avoir été introduit dans les formes et délai de la loi.
A l’appui de son recours, le demandeur soutient que le bulletin d’appel en garantie ne lui aurait pas été communiqué en date du 6 octobre 2016, comme l’aurait indiqué erronément le directeur, mais en date du 10 juillet 2017, de sorte que sa réclamation introduite en date du 16 août 2017 aurait été soumise au directeur dans les délais légaux. Il estime plus particulièrement que cette notification par courrier avisé en date du 10 juillet 2017 ressortirait des pièces versées en cause. Il relève encore dans ce contexte que deux autres administrateurs de la société …, à savoir Madame … et Monsieur …, auxquels des bulletins d’appel en garantie auraient également été adressés, auraient aussi indiqué ne pas avoir eu notification de ceux-ci.
Au-delà de ces considérations factuelles, le demandeur estime qu’en application du paragraphe 211 AO et du règlement grand-ducal du 24 octobre 1978, et alors même que les bulletins d’appel en garantie pourraient être notifiés au destinataire par simple pli fermé, il n’en demeurerait pas moins qu’il incomberait à l’administration de rapporter la preuve qu’un tel envoi a été effectué par ses services.
En outre, il s’étonne de ce que l’administration des Contributions directes aurait envoyé « une nouvelle fois » le bulletin d’appel en garantie, et cette fois-ci, par la voie d’un courrier recommandé, alors qu’elle prétendrait elle-même l’avoir adressé auparavant par courrier simple à son adresse.
Par ailleurs, le demandeur constate que la déclaration de créance déposée au tribunal de commerce dans le cadre de la faillite de la société … par l’administration des Contributions directes, en date du 22 mars 2017, ne contiendrait aucune indication quant à un quelconque bulletin d’appel en garantie émis à son encontre.
Il faudrait partant constater de l’ensemble des éléments qui précèdent quel’administration des Contributions directes ne lui aurait jamais notifié le bulletin d’appel en garantie litigieux. Ce serait partant à tort que le directeur aurait refusé d’examiner le bien-fondé de la réclamation lui soumise en date du 16 août 2017, en retenant la tardiveté de l’introduction de cette réclamation. Il y aurait partant lieu de déclarer ladite réclamation recevable, en renvoyant le dossier pour examen au fond devant le directeur, le demandeur faisant encore plaider qu’au fond, sa réclamation serait justifiée.
Dans son mémoire en réponse, le délégué du gouvernement conteste que le bulletin d’appel en garantie n’aurait été notifié au demandeur qu’en date du 6 juillet 2017, comme l’indiquerait erronément ce dernier, alors qu’au contraire, ledit bulletin d’appel en garantie aurait été notifié le jour de son émission, de sorte que sa réception serait présumée accomplie le troisième jour ouvrable qui suit la remise de l’envoi à la poste. Il s’oppose en outre au raisonnement effectué par le demandeur suivant lequel, il ne se serait vu notifier le bulletin d’appel en garantie qu’en date du 6 juillet 2017, en soutenant qu’à la date en question, le demandeur se serait vu signifier un commandement de payer dont il aurait d’ailleurs accusé réception en date du 17 juillet 2017. Il ne saurait partant être question d’une quelconque réception du bulletin d’appel en garantie en date du 6 juillet 2017. Ce raisonnement serait d’ailleurs d’autant plus surprenant que par courriels des 3 et 14 août 2017, le mandataire du demandeur aurait sollicité une copie du bulletin d’appel en garantie litigieux qui lui aurait d’ailleurs été transmis une nouvelle fois par courriel du 3 août 2017 de la part du préposé du bureau de la recette de Luxembourg. Il y aurait partant lieu de retenir que les affirmations du demandeur pour contester la notification valable du bulletin d’appel en garantie en date du 6 octobre 2016 seraient contradictoires et erronées. Ainsi, il y aurait plutôt lieu de constater que le demandeur tenterait « activement, par tout moyen, [d’]échapper au paiement de l’impôt dû suite au commencement des procédures de recouvrement par [l’administration des Contributions directes], [à savoir] après la signification du commandement de payer avec contrainte du 6 juillet 2017 ».
En ce qui concerne le raisonnement du demandeur quant au défaut d’indication de l’existence du bulletin d’appel en garantie sur le document contenant la déclaration de créance introduite par l’administration des Contributions directes en date du 22 mars 2017 dans le cadre de la faillite de la société …, le délégué du gouvernement soutient qu’il n’existerait aucune obligation légale suivant laquelle une déclaration de créance doive contenir une quelconque indication quant à l’émission éventuelle d’un bulletin d’appel en garantie émis à l’encontre des mandataires d’une société en faillite.
En ce qui concerne finalement l’attestation testimoniale invoquée par le demandeur, telle qu’elle aurait été émise par Monsieur …, qui soutiendrait lui aussi ne pas avoir reçu de bulletin d’appel en garantie émis à son encontre, le représentant gouvernemental estime qu’une telle attestation serait dénuée de toute valeur du fait que non seulement elle ne respecterait pas les conditions prescrites par l’article 402 du Nouveau code de procédure civile, mais également, elle ne remplirait pas les conditions d’impartialité exigées en matière de preuve, du fait que l’attestation ainsi produite reviendrait à un témoignage pour sa propre cause du fait qu’il serait lui aussi directement intéressé et concerné par la solution du présent litige, en sa qualité d’administrateur et codébiteur de la société …. Le délégué du gouvernement conclut partant à voir écarter l’attestation testimoniale en question.
Au vu de l’ensemble des éléments qui précèdent, le délégué du gouvernement conclut que le demandeur n’aurait pas apporté des éléments circonstanciés et concluants susceptibles de remettre en cause la présomption suivant laquelle le bulletin d’appel en garantie lui a éténotifié au plus tard le troisième jour ouvrable qui suit sa remise à la poste, effectuée en date du 3 octobre 2016. Il y aurait partant lieu de confirmer la décision directoriale suivant laquelle la réclamation introduite en date du 16 août 2017 serait à déclarer irrecevable en raison de son introduction tardive.
Dans son mémoire en réplique, le demandeur fait état de ce qu’il ne demeurerait pas au Grand-Duché de Luxembourg, de sorte que la présomption de notification invoquée par le délégué du gouvernement ne saurait jouer en l’espèce, et ceci d’autant plus que la jurisprudence applicable en la matière ferait exclusivement état de notifications aux destinataires qui demeureraient au Grand-Duché, de sorte qu’une notification par simple pli fermé de la poste ne saurait bénéficier de la même présomption de notification au cas où son destinataire demeurerait à l’étranger.
Dans son mémoire en duplique, le délégué du gouvernement conteste le raisonnement effectué par le demandeur suivant lequel le règlement grand-ducal du 24 octobre 1978 ne s’appliquerait pas à son égard, du fait qu’il serait un résident belge, au motif que l’article 1er dudit règlement grand-ducal ne limiterait pas le champ d’application de celui-ci aux seuls résidents du Grand-Duché de Luxembourg, alors que ce règlement grand-ducal aurait fait l’objet d’une modification par un règlement grand-ducal du 27 février 2015 qui aurait supprimé les termes « qui demeure au Grand-Duché », de sorte que la présomption y indiquée s’appliquerait également aux non-résidents luxembourgeois.
Il est constant en cause que le directeur a déclaré irrecevable ratione temporis la réclamation introduite par le demandeur à l’encontre du bulletin d’appel en garantie émis en date du 3 octobre 2016.
Le demandeur conteste, en substance, la validité de la notification du bulletin litigieux, pour en déduire que le délai de réclamation de trois mois, tel que prévu par le paragraphe 228 AO, n’aurait pas commencé à courir.
S’agissant des modalités de notification d’un bulletin d’imposition, le tribunal relève que le paragraphe 211 (3) AO dispose que « die Steuerbescheide sind verschlossen zuzustellen.
Der Großherzog kann statt der Zustellung eine einfachere Form der Bekanntgabe zulassen ».
En vertu de l’article 1er du règlement grand-ducal du 24 octobre 1978 concernant la notification des bulletins en matière d’impôts directs, tel que modifié par le règlement grand-
ducal du 27 février 2015 modifiant le règlement grand-ducal du 24 octobre 1978 concernant la notification des bulletins en matière d’impôts directs, ci-après dénommé le « règlement grand-
ducal du 24 octobre 1978 », pris notamment sur base du paragraphe 211 (3) AO précité : « Les bulletins qui fixent une cote d´impôt, ceux qui établissent séparément une valeur unitaire ou des revenus d´une certaine catégorie, ceux qui fixent la base d´assiette d´un impôt réel et ceux qui appellent en garantie un tiers responsable du paiement de l´impôt peuvent être notifiés aux destinataires par simple pli fermé à la poste. Il en est de même des bulletins qui ventilent une cote d´impôt ou une base d´assiette entre plusieurs communes ».
Il échet tout d’abord de relever que contrairement aux développements du demandeur, le fait qu’il réside en Belgique n’a aucune influence par rapport à la disposition réglementaire précitée, du fait que celle-ci a été modifiée par le règlement grand-ducal précité du 27 février 2015, par lequel ont été enlevés les termes « qui demeure au Grand-Duché », tels qu’ils figuraient dans la version initiale de l’article 1er, première phrase du règlement grand-ducal du24 octobre 1978.
Etant donné que le bulletin litigieux porte une cote d’impôt, du fait d’imposer au demandeur le montant des retenues sur salaire dont il aurait dû assurer le paiement au bénéfice de l’administration des Contributions directes, la notification dudit bulletin rentre dans le champ d’application de l’article 1er du règlement grand-ducal du 24 octobre 1978 et a partant pu être effectuée par la voie d’un courrier simple fermé à la poste.
L’article 2 du même règlement grand-ducal établit une présomption de notification dans les termes suivants :
« La notification par simple lettre est présumée accomplie le troisième jour ouvrable qui suit la remise de l’envoi à la poste à moins qu’il ne résulte des circonstances de l’espèce que l’envoi n’a pas atteint le destinataire dans le délai prévu. ».
Cette disposition doit être interprétée à la lumière des dispositions légales dans le cadre desquelles elle s’insère.
En effet, le paragraphe 211 AO, en disposant dans sa première phrase que « die Steuerbescheide sind verschlossen zuzustellen », vise la « Zustellung » ou notification formelle comme mode à travers lequel les bulletins d’impôt sont à porter à la connaissance de leurs destinataires. Les différentes formes de notification formelle telles que définies au paragraphe 88 AO s’analysent en une « remise entourée d’un certain formalisme »1, lequel est destiné à constituer une preuve de la réception de l’acte à notifier par son destinataire. La forme la plus simple de la notification formelle est celle de l’envoi d’un « eingeschriebener Brief », prévue par le paragraphe 88 (3) AO. L’originalité de l’alinéa (3) du paragraphe 88 par rapport à son alinéa (1) réside dans le fait que l’autorité compétente est seulement tenue de prouver la date à laquelle l’enveloppe contenant l’acte a été remise à la poste et qu’elle est dispensée de l’obligation de s’aménager une preuve concrète de la prise de connaissance effective de l’acte par son destinataire, cette preuve étant remplacée par une présomption juris tantum de réception au troisième jour après la remise à la poste. Il en découle que le paragraphe 88 (3) AO autorise les autorités y visées à procéder à une notification par voie de lettre recommandée simple, un avis de réception n’étant point requis au vu de la dispense de la preuve d’une réception effective par le destinataire, et que la seule preuve à charge de l’autorité est celle de la remise de l’acte à la poste sous forme de pli fermé expédié en tant que lettre recommandée.
Par voie de conséquence, si la deuxième phrase du paragraphe 211 AO autorise le pouvoir réglementaire à prévoir une forme simplifiée de notification par rapport à la forme la plus allégée de la « Zustellung », cette disposition doit être comprise en ce sens qu’elle permet de réduire le formalisme par rapport à la seule preuve que l’administration doit se ménager au vœu du paragraphe 88 (3) AO, à savoir celle relative à la remise individuelle de l’envoi fermé contenant le bulletin à la poste.
Sur base de cette prémisse, l’article 2 du règlement grand-ducal du 24 octobre 1978, en ce qu’il se fonde sur la deuxième phrase du paragraphe 211 AO, doit nécessairement être interprété en ce sens qu’il a pour finalité de dispenser l’administration de la charge de conserver une preuve individuelle de la remise à la poste de tout envoi contenant un bulletin alors même que c’est la date de la remise de l’envoi à la poste qui constitue le point de départ de la 1 Fabienne Rosen : La notification des bulletins d’impôt et des autres décisions de la procédure d’imposition en matière de contributions directes, Bulletin du Cercle François Laurent 2001, II, p. 59.présomption de l’accomplissement de la notification. Dans ces conditions, ledit article doit être lu en ce sens qu’il valide l’organisation de l’impression et de l’expédition des bulletins par le biais du Centre des Technologies de l’Information de l’Etat, telle que pratiquée par la partie étatique, qui a été établie afin d’assurer que la date d’impression des bulletins corresponde à celle de la remise à la poste des envois les contenant, alors même que cette organisation ne permet à l’Etat ni de produire la preuve documentaire du respect sans faille de ladite organisation, ni de se ménager une preuve de la remise à la poste pour chaque envoi individuel d’un bulletin. L’article 2 du règlement grand-ducal 24 octobre 1978 doit ainsi être compris en ce sens qu’il permet de présumer que la date d’impression d’un bulletin correspond à celle de la remise à la poste de son courrier d’envoi.2 Il est partant conforme à ce système qu’un bulletin notifié au contribuable porte une seule date se présentant a priori comme sa date d’émission et qu’aucune mention sur le bulletin ou dans l’instruction sur les voies de recours n’indique formellement la date de remise à la poste du courrier ou la correspondance de la date du bulletin avec celle de sa remise à la poste.
Cependant, la dispense en faveur de l’administration de la conservation d’une preuve formelle de la remise à la poste du courrier d’envoi d’un bulletin n’entraîne pas l’inexistence de toute preuve relative à la date d’envoi d’un tel courrier. En effet, une preuve de la date de la remise à la poste existe en ce que la mention afférente se trouve apposée sur l’enveloppe d’envoi du bulletin qui comporte toujours la date du traitement du courrier par l’Entreprise des Postes et Télécommunications, cette dernière date documentant que le courrier a été remis à la poste au plus tard le jour y indiqué.
Or, c’est le destinataire du bulletin qui détient cette seule preuve de la date de la remise à la poste suite à la notification du bulletin.
Dès lors, au vu de la finalité du règlement grand-ducal du 24 octobre 1978 visant à admettre la notification de bulletins avec la dispense du récépissé de dépôt requis en cas de notification par courrier recommandé sur base du paragraphe 88 (3) AO, il y a lieu d’appliquer la présomption de notification prévue par l’article 2 du règlement grand-ducal du 24 octobre 1978 en ce sens qu’elle impose au destinataire l’obligation de faire état de circonstances qui rendent plausible le défaut de la notification dans le délai présumé, partant en produisant le bulletin lui notifié et l’enveloppe d’envoi y relative afin de permettre la vérification de la date effective de remise à la poste. Dans l’hypothèse où le contribuable affirme que la réception du bulletin serait intervenue à une date postérieure à celle résultant de l’application de la présomption de notification sans pour autant soumettre en cause ces pièces, il n’a pas utilement renversé cette présomption par l’établissement d’indices suffisants en sens contraire.3 Par contre, dans l’hypothèse où le contribuable nie totalement la réception de l’envoi contenant le bulletin, il ne saurait se voir imposer la production du bulletin original et de son enveloppe d’envoi en vue d’être admis à contester la notification valable du bulletin. Une telle preuve est impossible à fournir dans la mesure où le contribuable argue précisément qu’il n’a jamais reçu ces documents. Par contre, conformément à l’article 2 du règlement grand-ducal du 24 octobre 1978, la simple négation ne suffit pas et le contribuable doit faire état d’un faisceau convergent de circonstances qui permettent de conclure que l’envoi n’a effectivement pas du tout atteint son destinataire. 4 2 Cour adm., 14 janvier 2016, n° 36400C du rôle, Pas. adm. 2020, V° Impôts, n° 849 et les autres références y citées.
3 Ibid..
4 Ibid..
En l’espèce, la date figurant sur le bulletin d’appel en garantie est le 3 octobre 2016, de sorte que conformément aux développements faits ci-avant, concernant l’interprétation de l’article 2 du règlement grand-ducal du 24 octobre 1978, la notification dudit bulletin est a priori présumée être intervenue le troisième jour ouvrable suivant cette date, à savoir le 6 octobre 2016, même en l’absence de preuve documentaire de la remise à la poste du courrier d’envoi du bulletin en question, preuve dont la partie gouvernementale est dispensée, tel que précisé ci-avant.
Le demandeur conteste toutefois avoir reçu l’envoi contenant la notification du bulletin litigieux à la date du 6 octobre 2016, en soutenant n’avoir réceptionné ce dernier qu’en date du 10 juillet 2017.
A l’appui de cette affirmation, le demandeur verse une photocopie d’une enveloppe lui adressée de la part de l’administration des Contributions directes dont il aurait été avisé le 10 juillet 2017, pli fermé qu’il aurait enlevé auprès de l’administration des postes belges en date du 26 juillet 2017. Or, à cet égard, le délégué du gouvernement soutient que l’enveloppe en question aurait contenu non pas le bulletin d’appel en garantie du 3 octobre 2016, litigieux, mais un commandement de payer avec contrainte datée du 6 juillet 2017 dont il verse une copie à l’appui de son mémoire en duplique, la même copie figurant d’ailleurs également au dossier administratif versé au tribunal. Il faut partant conclure de cette argumentation gouvernementale que le raisonnement élaboré par le demandeur ne peut être retenu comme étant véridique, à défaut par lui de prouver le contenu du pli recommandé dont il a été avisé en date du 10 juillet 2017.
Enfin, il échet de confirmer les développements gouvernementaux suivant lesquels l’argumentation du demandeur est peu cohérente et invraisemblable du fait qu’il a réclamé une copie du bulletin d’appel en garantie par des correspondances datées des 3 et 14 août 2017, alors qu’il déclare lui-même, à tort d’ailleurs, en avoir reçu notification en date du 10 juillet 2017.
Le demandeur entend encore résister à l’argumentation gouvernementale, en soutenant que dans la mesure où la déclaration de créance déposée en date du 22 mars 2017 par l’administration des Contributions directes dans le cadre de la faillite de la société … ne mentionnerait pas le bulletin d’appel en garantie litigieux du 3 octobre 2016, ce fait à lui seul serait de nature à établir qu’à la date en question, ledit bulletin d’appel en garantie n’aurait pas existé. Or, il échet de confirmer le raisonnement gouvernemental suivant lequel, il n’existe aucune disposition légale ou réglementaire obligeant un créancier à indiquer, dans une déclaration de créance à déposer dans le cadre d’une faillite, l’existence d’un bulletin d’appel en garantie, qui n’est d’aucune pertinence dans un tel cadre, de sorte que cette argumentation du demandeur est également à écarter comme n’étant pas pertinente.
En ce qui concerne l’attestation émise par Monsieur …, suivant laquelle ce dernier affirme ne pas avoir reçu le bulletin d’appel en garantie lui adressé personnellement, c’est à bon droit que le délégué du gouvernement soutient que cette attestation testimoniale est dénuée de toute pertinence, alors qu’elle ne remplit pas les conditions de validité d’une attestation testimoniale, qu’elle ne se prononce nullement sur la notification à l’égard du demandeur et du fait que Monsieur … a lui aussi été administrateur au sein de la société …, de sorte qu’il ne saurait remplir l’exigence d’impartialité exigée en matière de preuve, du fait qu’il est personnellement concerné par l’issue de la présente instance. Une telle attestation testimonialeest partant également à écarter pour ne pas être de nature à énerver la présomption de notification du bulletin d’appel en garantie litigieux en date du 6 octobre 2016.
Il se dégage partant de l’ensemble des éléments qui précèdent que le demandeur n’a pas soumis au tribunal un faisceau d’indices suffisants permettant de conclure à l’absence de notification dans son chef du bulletin d’appel en garantie en date du 6 octobre 2016. Ainsi, le demandeur n’a pas fourni d’éléments permettant de renverser la présomption dégagée ci-avant, suivant laquelle la notification du bulletin litigieux est intervenue le 6 octobre 2016, en application de l’article 2 du règlement grand-ducal du 24 octobre 1978.
Le délai de réclamation de trois mois, tel que prévu au paragraphe 228 AO, a, dès lors, expiré en date du 6 janvier 2017.
Dans la mesure où la réclamation du demandeur n’a été introduite que le 16 août 2017, partant en dehors du délai de réclamation, lequel constitue un délai de forclusion, en vertu du paragraphe 83 (2) AO, c’est à juste titre que le directeur a déclaré ladite réclamation irrecevable ratione temporis.
Eu égard à cette dernière conclusion, le recours en réformation est à rejeter, sans qu’il n’y ait lieu de statuer sur les moyens du demandeur ayant trait au bien-fondé de sa réclamation.
Au vu de l’issue du litige, il n’y a pas lieu de faire droit à la demande tendant à l’allocation d’une indemnité de procédure de 1.500 €.
Par ces motifs, le tribunal administratif, quatrième chambre, statuant à l’égard de toutes les parties ;
reçoit en la forme le recours principal en réformation ;
au fond, le déclare non justifié, partant en déboute ;
dit qu’il n’y a pas lieu de statuer sur le recours subsidiaire en annulation ;
rejette la demande en allocation d’une indemnité de procédure sollicitée par le demandeur ;
condamne le demandeur aux frais et dépens.
Ainsi délibéré et jugé par :
Carlo Schockweiler, premier vice-président, Anne Gosset, premier juge, Olivier Poos, premier juge, et lu à l’audience publique du 27 octobre 2020 par le premier vice-président, en présence du greffier Marc Warken.
s. Marc Warken s. Carlo SchockweilerReproduction certifiée conforme à l’original Luxembourg, le 27 octobre 2020 Le greffier du tribunal administratif 12
