Tribunal administratif N° 41711 du rôle du Grand-Duché de Luxembourg Inscrit le 17 septembre 2018 4e chambre Audience publique du 12 novembre 2019 Recours formé par Monsieur …, … (F), contre une décision du directeur de l’administration des Contributions directes, en matière d’appel en garantie
JUGEMENT
Vu la requête inscrite sous le numéro 41711 du rôle et déposée au greffe du tribunal administratif le 17 septembre 2018 par Maître Christian Gaillot, avocat à la Cour, inscrit au tableau de l’Ordre des avocats à Luxembourg, au nom de Monsieur …, demeurant à F-…, élisant domicile en l’étude de son litismandataire, sise à L-2550 Luxembourg, 32, avenue du X septembre, tendant à la réformation, sinon à l’annulation d’une décision du directeur de l’administration des Contributions directes du 18 juin 2018 portant rejet de sa réclamation introduite en date du 20 octobre 2017 à l’encontre d’un bulletin d’appel en garantie émis en date du 21 juillet 2017 par le bureau d’imposition RTS Luxembourg 1 ;
Vu le mémoire en réponse du délégué du gouvernement déposé au greffe du tribunal administratif en date du 29 novembre 2018 ;
Vu le mémoire en réplique déposé au greffe du tribunal administratif en date du 21 décembre 2018 par Maître Christian Gaillot au nom de son mandant ;
Vu le mémoire en duplique du délégué du gouvernement déposé au greffe du tribunal administratif en date du 14 janvier 2019 ;
Vu les pièces versées en cause et notamment la décision critiquée ;
Le juge-rapporteur entendu en son rapport, ainsi que Maître Christian Gaillot et Monsieur le délégué du gouvernement Steve Collart en leurs plaidoiries respectives.
En date du 21 juillet 2017, le bureau d’imposition RTS Luxembourg 1 de l’administration des Contributions directes, ci-après désigné par le « bureau d’imposition », émit un bulletin d’appel en garantie (« Haftungsbescheid ») en vertu du paragraphe 118 de la loi générale des impôts du 22 mai 1931, appelée « Abgabenordnung », en abrégé « AO », à l'encontre de Monsieur …, en sa qualité d’administrateur de la société anonyme … SA, dénommée ci-après la « société … », entretemps déclarée en faillite par un jugement du tribunal d’arrondissement de et à Luxembourg du … 2018, ledit bulletin déclarant Monsieur … codébiteur solidaire d’un montant de … €, en principal et intérêts, au titre des retenues d’impôt qui auraient dû être effectuées par la société … sur les traitements et salaires de son personnel pour les années d’imposition 2004 à 2006.
Ledit bulletin est libellé comme suit :
« (…) Il est dû à l'Etat du Grand-Duché de Luxembourg par la société … S.A. ayant eu son siège à L-…, immatriculée sous le numéro fiscal … et enregistrée au Registre de Commerce et des Sociétés sous le numéro B …à titre de l'impôt sur les traitements et salaires :
Année Principal Intérêts Total 2004 … € … € … € 2005 … € … € … € 2006 … € … € … € TOTAL … € … € … € Il résulte de la publication au Mémorial C Numéro … du … que vous avez été nommé administrateur de la société … S.A..
En cette qualité vous avez le pouvoir d'engager la société sous votre seule signature depuis le 16.06.2006.
En votre qualité d'administrateur vous êtes en charge de la gestion journalière de la société … S.A..
Par conséquent et conformément aux termes des §§ 108 et § 103 AO, vous êtes personnellement tenu à l'accomplissement de toutes les obligations fiscales incombant à la société … S.A., dont notamment le paiement des impôts dus par la société … S.A. à l'aide des fonds administrés.
En vertu de l'article 136 alinéa 2 de la loi modifiée du 4 décembre 1967 concernant l'impôt sur le revenu, l'employeur est tenu de retenir l'impôt qui est dû sur les traitements et salaires de son personnel.
En vertu de l'article 136 alinéa 6 de la loi modifiée du 4 décembre 1967 concernant l'impôt sur le revenu, l'employeur est tenu à déclarer et à verser l'impôt retenu à l'Administration des contributions directes.
En vertu de l'article 136 alinéa 6 de la loi modifiée du 4 décembre 1967 concernant l'impôt sur le revenu et du règlement grand-ducal modifié du 27 décembre 1974 concernant la procédure de la retenue d'impôt sur les salaires et les pensions, l'employeur est tenu de présenter au bureau RTS compétent les comptes de salaires ainsi que tous autres documents comptables.
Dans le cas d'une société, conformément aux termes du § 103 A0, ces obligations incombant aux employeurs sont transmises à celui qui a le pouvoir de représenter la société à l'égard des tiers.
En votre qualité de représentant de la société … S.A. il vous appartient de déclarer et de verser/de veiller à la retenue, à la déclaration et au versement de la retenue d'impôt due sur les traitements et les salaires du personnel.
Or pour les années 2004 à 2006 le paiement des salaires a été fait sans que les montants à retenir aient été continués entièrement au receveur.
L'omission de retenir, de déclarer et de payer les sommes dues à titre de retenue d'impôt est à qualifier d'inexécution fautive de vos obligations en tant que représentant de la société … S.A..
L'omission de payer sur les fonds disponibles de la société … S.A. les retenues échues avant votre entrée en fonction est à qualifier d'inexécution de vos obligations.
Suite à l'inexécution fautive de vos obligations, le receveur de l'Administration des contributions directes n'a pas perçu les retenues d'impôt d'un montant de … €.
Ce montant de … € se compose comme suit :
Année Principal Intérêts Total 2004 … € … € … € 2005 … € … € … € 2006 … € … € … € TOTAL … € … € … € Considérant qu'en vertu du § 103 AO vous êtes tenu de remplir les obligations fiscales incombant à la société … S.A..
Considérant que l'inexécution de ces obligations est à qualifier de fautive.
Considérant que l'inexécution fautive de vos obligations a empêché la perception d'impôt sur les traitements et salaires d'un montant de … €.
Considérant que dans la mesure où, par l'inexécution fautive de vos obligations, vous avez empêché la perception de l'impôt légalement dû, vous êtes constitué débiteur de ce montant conformément au § 109 AO.
Considérant que le § 118 AO m'autorise à engager votre responsabilité.
Considérant le fait qu'en votre qualité de représentant vous êtes chargé de la gestion journalière de la société … S.A. j'engage votre responsabilité, l'appel en garantie s'élève au montant de … €, sans préjudice des intérêts de retard ultérieurs.
Par conséquent, vous êtes invité à payer sans délai le montant de … €, sans préjudice des intérêts de retard ultérieurs, au receveur de l'Administration des contributions directes à Luxembourg au (…). ».
Par courrier de son litismandataire daté du 19 octobre 2017, Monsieur … fit introduire une réclamation auprès du directeur de l’administration des Contributions directes, ci-après dénommé le « directeur », à l’encontre du prédit bulletin d’appel en garantie du 21 juillet 2017.
Par décision du 18 juin 2018, inscrite sous le numéro C 24028, le directeur déclara non fondée la réclamation introduite par Monsieur … dans les termes suivants :
« (…) Vu la requête introduite le 20 octobre 2017 par Me Christian Gaillot, au nom du sieur …, demeurant à F-…, pour réclamer contre le bulletin d'appel en garantie émis en vertu du § 118 de la loi générale des impôts (AO) par le bureau d'imposition RTS 1 en date du 21 juillet 2017 ;
Vu le dossier fiscal ;
Vu le § 119, alinéa 1er AO, ensemble les §§ 228 et 301 AO ;
Considérant que la réclamation a été introduite par qui de droit (§ 238 AO) dans les forme (§ 249 AO) et délai (§ 245 AO) de la loi, qu'elle est partant recevable ;
Considérant que le bulletin attaqué a déclaré le réclamant codébiteur solidaire de l'impôt sur les traitements et salaires des années 2004, 2005 et 2006 au motif qu'il aurait en sa qualité de représentant légal de la société anonyme …, commis une faute en ne veillant pas à ce que soient payées au receveur des Contributions, sur les fonds administrés, les sommes qui ont été retenues ou qui auraient dû être retenues à titre d'impôt sur les salaires, et dont la société était (et est toujours) redevable ;
En ce qui concerne la prescription de l'impôt Considérant qu'en vertu de l'article 10 de la loi du 27 novembre 1933, tel que modifié par la suite, la créance du Trésor se prescrit par cinq ans ; que l'alinéa 1er de l'article 3 de la loi du 22 décembre 1951 dispose que « Les délais de prescription pour l'établissement et le recouvrement des sommes, en principal, intérêts et amendes fiscales, dues au titre des impôts à l'alinéa 2 de l'article 1er de la présente loi ainsi que des impôts extraordinaires sur les bénéfices de guerre et sur le capital sont interrompus, soit de la manière et dans les conditions prévues par les articles 2244 et suivants du Code civil soit par renonciation du contribuable au temps déjà couru de la prescription » ; que l'alinéa 2 du même article dispose qu' « En cas d'interruption, une nouvelle prescription, susceptible d'être interrompue de la même manière, commence à courir et s'accomplit à la fin de la quatrième année suivant celle du dernier acte interruptif de la précédente prescription, sans que le délai global de prescription puisse être inférieur à dix ans en cas de non-déclaration ou en cas d'imposition supplémentaire pour déclaration incomplète ou inexacte, avec ou sans intention frauduleuse » ; que le commandement (article 2244 c. civ.) est un moyen utilisé par le receveur pour interrompre la prescription et qu'il est fait en vertu d'un titre exécutoire appelé la « contrainte » ;
Considérant qu'il résulte de l'instruction du dossier de la société anonyme … que depuis l'année d'imposition 2004, le paiement des salaires a été fait sans que les montants à retenir n'aient été continués entièrement au receveur ; qu'en l'espèce, vu l'ensemble des constatations qui précèdent, la prescription des impôts sur les traitements et salaires des années 2004, 2005 et 2006 a été interrompue à chaque fois par l'émission d'une telle contrainte avec commandement, de sorte que le grief afférent à la prescription des impôts est à rejeter comme non fondé ;
En ce qui concerne le bulletin d'appel en garantie Considérant, à titre liminaire tout comme en matière de principe, que le représentant d'une personne morale est responsable du paiement des dettes d'impôt de la personne morale qu'il représente dans les conditions prévues aux §§ 103 et 109 AO ; qu'aux termes du § 103 AO il est tenu de remplir les obligations fiscales incombant à la société, notamment de remettre les déclarations fiscales dans les délais légaux et de payer sur les fonds qu'il gère les impôts dont la société est redevable (CE du 20 octobre 1981, n° 6902) ;
Considérant dès lors que dans la mesure où le représentant, par l'inexécution fautive de ces obligations, a empêché la perception de l'impôt légalement dû, il est, en principe, constitué codébiteur solidaire des arriérés d'impôt de la société, conformément au § 109 AO ; que la responsabilité du représentant est à qualifier de fautive du moment que les impôts échus, même avant son entrée en fonction, ne sont pas payés sur les fonds disponibles de la société à l'administration ;
Considérant qu'il s'avère nécessaire dans ce contexte de mettre en exergue qu'en matière de responsabilité du fait personnel (article 1382 du code civil), l'auteur du dommage ne peut pas s'exonérer en invoquant une prétendue faute d'un tiers, lequel n'entrera en ligne de compte qu'au stade du recours entre les coresponsables ; que le représentant responsable sur le fondement du § 109 AO ne peut s'opposer à une poursuite au motif qu'elle n'a pas été engagée contre un autre ;
Considérant, matériellement, qu'en vertu de l'article 136, alinéa 4 de la loi concernant l'impôt sur le revenu (L.I.R.) l'employeur est tenu de retenir, de déclarer et de verser l'impôt qui est dû sur les traitements et salaires de son personnel ; que dans le cas d'une société, cette obligation incombant aux employeurs est transmise à celui qui a le pouvoir de représenter la société à l'égard des tiers (§ 103 AO) ; que la responsabilité de l'administrateur, voire du gérant, selon le cas, est à qualifier de fautive du moment que des paiements de salaires sont effectués sans retenue d'impôt et sans continuation des montants à retenir à l'administration (Cour administrative du 6 mai 2003, n° 15989C du rôle) ; qu'il en est de même en ce qui concerne les retenues échues avant son entrée en fonction, si, par sa faute, elles ne sont pas payées sur les fonds disponibles de la société ;
Considérant que sous l'empire du § 118 AO la poursuite du tiers responsable, à la différence de l'imposition du contribuable, est toujours discrétionnaire et exige de ce fait et en vertu du § 2 de la loi d'adaptation fiscale (StAnpG) une appréciation effective et explicite des circonstances qui justifient la décision en raison et en équité (BFH du 19 février 1965 StRK § 44 EStG R.13 ; jurisprudence constante pour RTS, notamment BFH du 24 novembre 1961, BStBl. 1962.37 ; 3 février 1981, BStBl. 1981 II 493 ; cf Becker-Riewald-Koch § 2 StAnpG Anm. 5 Abs. 3) ;
que l'exercice de ce pouvoir discrétionnaire implique une motivation quant au principe même de la mise en œuvre de la responsabilité d'un ou de plusieurs représentants, quant à la désignation du représentant dont la responsabilité est engagée et quant au quantum de sa responsabilité ;
Considérant qu'un manquement à une obligation fiscale découlant du § 103 AO dans le chef du représentant (« Vertreter ») d'une société n'est pas suffisant pour engager sa responsabilité en application du § 109, alinéa 1er AO et pour voir émettre à son encontre un bulletin d'appel en garantie, le législateur ayant posé à cet égard l'exigence supplémentaire d'une inexécution fautive - « schuldhafte Verletzung » - des obligations du représentant de la société envers le fisc (Cour administrative du 22 février 2000, n° 11694C du rôle) ;
Considérant que la responsabilité du représentant est cependant à qualifier de fautive du moment qu'il n'accomplit pas ses obligations fiscales, dont notamment celle de veiller à ce que les impôts dus soient payés, même ceux datant d'avant son entrée en fonction, à l'aide des fonds administrés ; que cette dernière prémisse l'emporte, le cas échéant, ainsi de plein droit sur la situation telle qu'elle s'est présentée durant les années antérieures ;
Considérant dans ce contexte, et notamment d'après une jurisprudence constante, que le paiement de salaires sans retenue d'impôt et sans continuation des montants à retenir à l'administration des contributions directes est à qualifier de fautif per se (Cour administrative du 6 mai 2003, n° 15989C du rôle ; Cour administrative du 6 janvier 2011, n° 27126C du rôle ; Tribunal administratif du 15 janvier 2009, n° 24145 du rôle) ;
Considérant encore qu'en ce qui concerne la notion de l'inexécution fautive, à savoir de la « schuldhafte Verletzung seiner steuerlichen Pflichten durch den Vertreter des Steuerpflichtigen » au sens du § 109, alinéa 1er AO, que la Cour administrative a consigné que :
1) « Dans la mesure où il n'est pas contesté que les bilans pour les années litigieuses n'ont pas été déposés dans les délais au RCS et que les déclarations fiscales n'ont pas non plus été déposées, ce qui a contraint le bureau d'imposition à procéder par la voie de la taxation d'office pour les années 2008 à 2010 et par la fixation d'avances pour les années 2012 à 2014, le bureau d'imposition a en principe valablement pu retenir une inexécution fautive dans le chef de l'appelant, étant donné qu'en sa qualité de gérant unique, il était conformément au paragraphe 103 AO personnellement tenu à l'accomplissement de toutes les obligations fiscales incombant à la société (…), de sorte qu'il était tenu de veiller au dépôt des déclarations fiscales et au paiement des créances d'impôt et que l'omission de ce faire est à qualifier de comportement fautif.
(…) Or, le fait pour l'appelant de ne pas avoir veillé, en tant que gérant unique de la société (…), à ce que les déclarations d'impôt soient déposées en temps utile auprès de l'administration des Contributions directes, est à qualifier d'inexécution fautive des obligations du représentant d'une société envers les autorités fiscales, de sorte que les conditions pour la mise en œuvre de sa responsabilité personnelle à l'égard des créances d'impôt visées dans le bulletin d'appel en garantie litigieux se trouvent réunies en cause.
Cette conclusion ne saurait être invalidée par l'argumentation de l'appelant selon laquelle il serait inéquitable de le poursuivre personnellement après tous les efforts entrepris pour régulariser les affaires de la société, étant donné qu'il est resté trop longtemps inactif et qu'il semblerait, d'après les éléments du dossier, qu'il n'est devenu actif que lorsque le Parquet a décidé de demander la dissolution judiciaire de la société. » (CA du 23 août 2016, n° 38378C), et que :
2) « Les premiers juges ont essentiellement retenu que le « § 103 AO soumet les dirigeants d'une société à l'obligation de veiller à ce que les impôts dus soient payés au trésor public », pointant de la sorte essentiellement l'obligation des représentants d'une société de veiller au paiement des impôts dus (…).
La Cour ne saurait entériner cette vision des choses.
En premier lieu, il est erroné de limiter l'analyse sur l'obligation de paiement des impôts dus, mais il convient d'avoir égard à l'ensemble des obligations incombant au contribuable en vue de la fixation et du paiement de l'impôt dû.
(…) Cette façon de procéder au cours de la procédure d'imposition est aux antipodes de l'attitude que l'on peut attendre d'une société raisonnablement prudente et diligente et elle caractérise manifestement une violation des obligations incombant aux organes d'administration de la société (…). Le manquement ainsi dépeint est encore de toute évidence grave.
(…), il se dégage de l'ensemble des considérations qui précèdent que Monsieur (…) a de façon prolongée rendu impossible la détermination exacte des bases d'imposition et qu'il a singulièrement et fautivement manqué de remplir les obligations fiscales qui lui incombaient en tant que représentant de la société (…), de sorte que les conditions pour la mise en œuvre de sa responsabilité personnelle pour les impôts visés par le bulletin d'appel en garantie litigieux se trouvent réunies en cause. » (CA du 31 janvier 2017, n° 38343C) ;
Considérant que le réclamant argue que la mise à charge des impôts restant impayés serait injuste en ce qui le concerne, étant donné, aux termes du placet, que « si faute il y a, (ce qui est contestée (sic)) elle a été commise par les autres administrateurs dont la société … SA qui assurait la gestion quotidienne de la société … SA et en qui [le réclamant] avait toute confiance » ; que le réclamant « n'a commis aucune inexécution fautive et le simple fait que la personne en charge de la gestion de la société, à savoir la société …SA, n'ait pas continué les retenues d'impôts ne suffit pas à démontrer une inexécution fautive dans son chef et encore moins dans le chef [du réclamant] » ;
Considérant qu'à part la société …, en laquelle le réclamant a eu pleine confiance pour cause de bonne gestion, est encore intervenue dans la gestion de … S.A. une deuxième société du nom de …SA qui, tout comme …— une humble recherche sur le Registre de Commerce et des Sociétés suffit à s'en aviser — compte parmi ses propres rangs d'administrateurs la personne du réclamant ; que les tentatives de ce dernier de clamer son innocence en déplaçant le fardeau de la « faute » « dans la gestion quotidienne de la société … SA » vers des acteurs apparemment tiers dont lui-même assure pourtant de manière directe la gestion journalière semble donc — pour le moins — quelque peu osées ;
Considérant qu'il découle de tout ce qui précède que c'est à tort que le réclamant estime sa responsabilité personnelle ne pas devoir être engagée, de sorte que la mise à charge des arriérés de la société anonyme …, au titre de la retenue d'impôt sur les traitements et salaires des années 2004, 2005 et 2006, ainsi que les intérêts de retard y relatifs, est parfaitement justifiée ;
PAR CES MOTIFS reçoit la réclamation en la forme;
la rejette comme non fondée. ».
Par requête déposée au greffe du tribunal administratif en date du 17 septembre 2018, Monsieur … a fait introduire un recours tendant à la réformation, sinon à l’annulation de la décision directoriale précitée du 18 juin 2018.
Conformément aux dispositions du paragraphe 119 AO, les personnes à l’encontre desquelles un bulletin d’appel en garantie a été émis bénéficient des mêmes voies de recours que celles ouvertes au contribuable. Or, conformément aux dispositions combinées du paragraphe 228 AO et de l’article 8, paragraphe (3), point 1 de la loi modifiée du 7 novembre 1996 portant organisation des juridictions de l’ordre administratif, le tribunal administratif est appelé à statuer comme juge du fond sur un recours introduit contre une décision du directeur ayant statué sur les mérites d’une réclamation contre un bulletin de retenue d’impôt sur salaire.
Il s’ensuit qu’en l’espèce le tribunal est compétent pour connaître du recours en réformation introduit à titre principal par Monsieur … à l’encontre de la décision directoriale précitée du 18 juin 2018 ayant statué sur les mérites d’une réclamation introduite contre le bulletin d’appel en garantie dont elle a fait l’objet. Le recours en réformation introduit contre la décision du directeur du 18 juin 2018 est encore recevable pour avoir par ailleurs été introduit dans les formes et délai de la loi.
Il n’y a dès lors pas lieu d’analyser le recours en annulation introduit à titre subsidiaire contre la décision directoriale précitée.
A l’appui de son recours et en fait, Monsieur …, après avoir passé en revue les rétroactes repris ci-avant, explique que la société … aurait été une société maritime dont la gestion aurait été confiée au « groupe … », spécialisé dans la gestion de ce type de sociétés.
Il précise que la gestion quotidienne de la société aurait été assurée par la société anonyme …SA, dénommée ci-après « la société …» qui serait en faillite depuis le 21 janvier 2013, faillite qui aurait été clôturée en novembre de la même année.
Le demandeur donne à considérer que le conseil d'administration de la société … aurait été composé par la société anonyme … Luxembourg SA, dénommée ci-après « la société … Luxembourg », la société …et lui-même, sans qu’un administrateur délégué n'aurait été désigné.
Il affirme avoir démissionné de la société le 27 juin 2008, de sorte que son mandat aurait donc également pris fin à cette date. Ainsi sa responsabilité ne pourrait être engagée que pour la période courant entre le 17 juin 2005, date de sa nomination, et le 27 juin 2008, date de sa démission.
Il relève encore que par jugement du tribunal de commerce du 8 juin 2018, la société … aurait été mise en faillite.
En droit, le demandeur invoque en premier lieu la prescription de la dette fiscale en application de l'article 10 de la loi modifiée du 27 novembre 1933 concernant le recouvrement des contributions directes, des droits d'accises sur l'eau de vie et des cotisations d'assurance sociale, dénommée ci-après « la loi du 27 novembre 1933 », disposant que la créance du trésor public se prescrirait par 5 ans à partir du 1er janvier de l’année qui suit l'année pendant laquelle la créance est née. Le bulletin d'appel en garantie ayant été émis le 21 juillet 2017, les impôts sur salaire relatifs aux années 2004 à 2006 dont la prescription aurait commencé à courir à compter du 1er janvier 2005 pour l'année 2004, 1er janvier 2006 pour l’année 2005, respectivement 1er janvier 2007 seraient prescrits.
Etant donné que la prescription décennale au sens de l’article 10 de la loi du 27 novembre 1933 ne jouerait qu'en cas de non déclaration ou d'imposition supplémentaire pour déclaration incomplète ou inexacte, et que les déclarations auraient bien été faites par la société … pour les années 2004 à 2006, ce serait manifestement la prescription quinquennale qui devrait jouer.
Le demandeur conteste que la prescription ait été utilement interrompue par l'émission de contraintes avec commandement telles qu'invoquées dans la décision sur réclamation, interruption qu’il appartiendrait à l’administration des Contributions directes de prouver.
En deuxième lieu, le demandeur donne à considérer qu’il n’aurait pas eu « le pouvoir de direction au sein de … » et qu’il ne se serait jamais occupé de la gestion quotidienne de la société …, qui aurait été assurée par la société …, actuellement en faillite, celle-ci bénéficiant d'une délégation spéciale du conseil d'administration à cet effet, de même qu’une procuration sur les comptes de la société …. Dès lors, si faute il y avait, elle aurait tout au plus été commise par les autres administrateurs dont la société …, en laquelle il aurait placé toute sa confiance. Présente tant à Luxembourg qu'à Monaco, cette dernière, gérant un portefeuille de plus de 100 sociétés maritimes, aurait bénéficié non seulement de l'agrément auprès de la Commission de surveillance du secteur financer, mais aussi de celui du Commissariat des affaires maritimes. Suite à la mise en liquidation puis à la faillite de la société …, aucune faute n'aurait été reprochée à ses administrateurs.
Le demandeur précise ensuite que le conseil d’administration de la société … aurait été composé de la société … Luxembourg, …, Monsieur …et lui-même. La société ne pouvant être engagée que par la signature conjointe de deux administrateurs, en application de l’article 14 de ses statuts, il n’aurait de toute façon pas pu engager seul la société … en sa qualité de simple administrateur.
Il se réfère encore à un jugement du tribunal administratif du 26 mai 2011, inscrit sous le numéro 26986 du rôle, suivant lequel la détermination du représentant responsable d'un comportement fautif s'apprécierait en fonction de la répartition des tâches concernant la gestion de la société.
Finalement, le demandeur relève qu’il aurait démissionné de la société le 27 juin 2008, de sorte qu'il n’aurait plus pu procéder au moindre paiement après cette date.
Dans son mémoire en réplique, le demandeur précise que si la société …aurait omis de publier sa lettre de démission, il ne saurait lui en être tenu rigueur.
De toute façon, sa nomination, dans le cadre de l’assemblée générale ordinaire du 16 juin 2006, aurait été faite pour un mandat prenant fin avec l'assemblée générale annuelle de l'an 2007. Une telle assemblée n'ayant pas eu lieu, son mandat d'administrateur devrait être considéré comme ayant pris fin au 31 décembre 2007.
En troisième lieu, le demandeur conclut à l’absence d’une inexécution fautive dans son chef, rappelant qu’il ne pourrait pas être considéré comme la personne ayant eu le pouvoir de représenter la société à l'égard des tiers, tel que défini au paragraphe 103 AO, de sorte qu’il ne pourrait être personnellement tenu à l'accomplissement des obligations fiscales incombant à la société.
Il fait plaider que si la poursuite du tiers responsable serait toujours discrétionnaire, elle exigerait néanmoins une appréciation effective des circonstances de nature à justifier la décision en raison et en équité, ce qui impliquerait une motivation quant au principe même de la mise en œuvre de la responsabilité, quant à la désignation du représentant dont la responsabilité est engagée et quant au quantum de sa responsabilité, motivation faisant défaut en l’espèce.
Le demandeur reproche au directeur d'avoir considéré que la faute résiderait dans le fait que le représentant n'aurait pas accompli ses obligations fiscales dont notamment celles de veiller, à l'aide des fonds administrés, à ce que les impôts dus soient payés, même ceux datant d'avant son entrée en fonction. Or, le simple constat d'un manquement à une obligation fiscale découlant du paragraphe 103 AO dans le chef d'un administrateur ne serait pas suffisant pour engager sa responsabilité personnelle en application du paragraphe 109 (1) AO et pour voir émettre à son encontre un bulletin d'appel en garantie. Il faudrait encore rapporter l'existence d'une inexécution fautive des obligations dudit représentant de la société envers le fisc, ce qui ne serait pas le cas en l’espèce, la décision directoriale ne contenant que des motifs stéréotypés sans qualifier in specie un quelconque comportement fautif dans son chef, ce qui rendrait impossible toute vérification du caractère légal et réel des motifs à la base de la décision déférée.
Le demandeur rappelle qu’en tout état de cause, il aurait appartenu à la seule société …de continuer les sommes retenues au receveur. Lui-même, n’ayant été seulement nommé pour compléter le conseil d'administration, sans pouvoir de signature individuel, n'aurait de toute façon pas pu sciemment omettre de verser au Trésor public l'impôt qui aurait été dû sur les traitements et salaires du personnel de la société … pour la période concernée.
Il déclare avoir fait confiance à la société …qui aurait géré plus de 100 sociétés, gestion qui aurait été confiée à une dizaine de salariés et qu’il n’aurait pas été en mesure de contrôler.
Finalement, le demandeur conteste que la société … ait possédé les fonds nécessaires pour continuer les sommes retenues au receveur, de même qu’il conteste les montants réclamés par l'administration des Contributions directes.
Dans son mémoire en réplique, le demandeur fait préciser que la société … n'aurait plus eu d'actif après l'année 2004, de sorte que les administrateurs n'auraient de toute façon pas pu procéder au moindre paiement. Or, une faute consistant en l’absence de paiement de l'impôt impliquerait que la société ait disposé des fonds nécessaires, ce qui n’aurait pas été le cas.
De plus, la société …, tout comme la société …, aurait eu comme réviseur « la société … » qui n’aurait jamais déposé son mandat et qui n’aurait jamais attiré son attention sur le fait que les impôts sur salaires n'auraient pas été continués à l'administration. Il n'y aurait donc eu ni légèreté ni carence dans sa gestion.
En dernier lieu, le demandeur relève que la confiance qu’il aurait placée dans la société …aurait été abusée, alors qu'il n'aurait jamais été informé des problèmes financiers de la société …, ni du fait que cette dernière n’aurait pas versé les retenues sur salaires à l'administration des Contributions directes.
En quatrième lieu, le demandeur estime se trouver dans l'impossibilité d'organiser sa défense, alors qu’en agissant contre lui plus de 12 ans après les années d'imposition litigieuses, l'administration des Contributions directes le mettrait dans l’impossibilité de récupérer le moindre document appartenant à la société … en faillite, rappelant qu’il aurait démissionné depuis 2008. Il fait plaider, dans ce contexte, que l'action de l'administration des Contributions directes excèderait l'exercice normal d'un droit aux termes de l'article 6, alinéa 1er du code civil.
Le demandeur ajoute que le dossier fiscal déposé au greffe du tribunal administratif ne contiendrait aucun document lui permettant de se défendre.
Il ne pourrait d’ailleurs être tenu responsable du fait des lenteurs de l'administration fiscale qui ne sauraient lui nuire.
En dernier lieu, le demandeur invoque une rigueur incompatible avec l'équité, alors que l’appel en garantie, facultatif pour l’administration des Contributions directes, serait de nature à compromettre sa situation économique et le priverait de moyens de subsistance indispensables, tel que cela aurait été retenu dans un jugement du tribunal administratif du 12 janvier 2006, inscrit sous le numéro 10661 du rôle. Il donne à considérer qu’il serait très âgé, à la retraite et viendrait d’être opéré du cœur.
De plus, des poursuites, intentées 9 ans après sa démission, seraient totalement déloyales alors qu'il rappelle ne plus être en état de pouvoir assurer dignement sa défense, les archives de la société … ayant disparu, d’autant plus qu’il n’aurait jamais reçu la moindre nouvelle de la part de l’administration des Contributions directes à ce sujet pendant toute cette période.
Le délégué du gouvernement conclut au rejet du recours, reprenant en substance la motivation de la décision directoriale.
Le tribunal n'étant pas lié par l'ordre des moyens dans lequel ils lui ont été soumis, il détient la faculté de les toiser suivant une bonne administration de la justice et l'effet utile s'en dégageant.
En ce qui concerne le premier moyen relatif à la prescription de la créance à la base du bulletin d’appel en garantie, force est de rappeler qu’en vertu de l’article 10 de la loi du 27 novembre 1933, les impôts, dont l’impôt sur les salaires, pensions et rentes, se prescrivent par cinq ans, la prescription prenant cours à partir du 1er janvier qui suit l’année pendant laquelle la créance est née.1 L’article 3, alinéa 1er de la loi du 22 décembre 1951 portant prorogation du délai de prescription de certains impôts directs et précisant les conditions dans lesquelles les prescriptions peuvent être interrompues dispose que « [l]es délais de prescription pour l’établissement et le recouvrement des sommes, en principal, intérêts et amendes fiscales, des au titre des impôts visés à l’article 2 de l’article 1er de la présente loi ainsi que des impôts extraordinaires sur les bénéfices de guerre et sur le capital sont interrompus, soit de la manière et dans les conditions prévues par les articles 2244 et suivants du Code civil, soit par une renonciation du contribuable au temps déjà couru de la prescription. Il en est de même des délais de prescription pour le recouvrement de toutes autres sommes, en principal, intérêts et amendes fiscales dont la perception est confiée à l'administration des contributions. (…) ».
Aux termes de l’article 2244 du Code civil « Une citation en justice, un commandement ou une saisie, signifiés à celui qu'on veut empêcher de prescrire, forment l'interruption civile. ».
En l’espèce, d’après le bulletin d’appel en garantie, la société … reste redevoir des impôts sur les salaires relatifs aux années 2004 à 2006, de sorte que le délai de prescription a commencé à courir, en application de l’article 10 de la loi du 27 novembre 1933, respectivement à compter du 1er janvier 2005, du 1er janvier 2006, du 1er janvier 2007, de sorte que les prescriptions sont théoriquement acquises depuis les 1er janvier 2010, 1er janvier 2011 et 1er janvier 2012.
Quant à la question de savoir si ces trois délais ont été utilement interrompus par l’administration des Contributions directes, alors que le bulletin d’appel en garantie daté du 21 juillet 2017 est intervenu postérieurement à l’écoulement de ces trois délais de prescription, force est de relever qu’il ressort du dossier fiscal que, suite à deux premiers commandements du 15 juillet 2005, respectivement du 13 juin 2006, un troisième commandement relatif aux impôts sur salaires des années 2004, 2005 et 2006 a été signifié à la société … en date du 30 novembre 2009 interrompant une première fois le délai de prescription. Enfin, un nouveau commandement relatif aux mêmes arriérés a été signifié à la société … en date du 3 juillet 2013, de sorte à faire courir un nouveau délai de prescription jusqu’au 3 juillet 2018, soit à une date postérieure au bulletin d’appel en garantie litigieux, émis le 21 juillet 2017.
Il s’ensuit qu’en application de l’article 3, alinéa 1er de la loi précitée du 22 décembre 1951, combiné à l’article 2244 du Code civil, lesdits commandements, signifiés à la société … en date du 30 novembre 2009 et 3 juillet 2013, ont valablement interrompu le délai de prescription des impôts litigieux des années d’imposition de 2004 à 2006.
Il s’ensuit que le moyen relatif à la prescription de la dette fiscale litigieuse est à rejeter.
1 « La créance du Trésor se prescrit par cinq ans nonobstant la prescription plus courte des privilèges et hypothèque légale. Cette prescription s'applique à tous impôts, taxes, cotisations, droits d'accises, amendes, frais et autres perceptions généralement quelconques dont est chargée l'administration des contributions, sauf la prolongation conventionnelle des droits du Trésor. La prescription prend cours à partir du 31 décembre de l'année pour laquelle la somme à percevoir est due. » Quant aux autres moyens invoqués en cause, il échet d’abord de rappeler qu’en vertu des dispositions de l’article 136 paragraphe (4) de la loi modifiée du 4 décembre 1967 concernant l'impôt sur le revenu, dénommée ci-après « LIR », l’employeur est tenu de retenir et de verser l’impôt qui est dû sur les salaires et traitements de son personnel. Dans le cas d’une société, cette obligation incombant aux employeurs est transmise aux représentants de celle-ci, conformément au paragraphe 103 AO, qui dispose que « Die gesetzlichen Vertreter juristischer Personen und solcher Personen, die geschäftsunfähig oder in der Geschäftsfähigkeit beschränkt sind, haben alle Pflichten zu erfüllen, die denen Personen, die sie vertreten, obliegen ; insbesondere haben sie dafür zu sorgen, dass die Steuern aus den Mitteln die sie verwalten, entrichtet werden. Für Zwangsgeldstrafen und Sicherungsgelder die gegen sie erkannt, und für Kosten von Zwangsmitteln die gegen sie festgesetzt werden, haften neben ihnen die von ihnen vertretenen Personen ».
Il s’ensuit que les administrateurs composant le conseil d’administration d’une société anonyme sont tenus de remplir les obligations fiscales incombant à cette dernière et notamment de payer, sur les fonds qu’ils gèrent, les impôts dont la société est redevable directement, respectivement ceux dont elle est redevable pour compte d’autrui.
Quant à la mise en œuvre de la responsabilité personnelle du fait du non-paiement des impôts dont est redevable une personne morale, le paragraphe 109 AO dispose dans son alinéa 1er : « Die Vertreter und die übrigen in den §§ 103 bis 108 bezeichneten Personen haften insoweit persönlich neben dem Steuerpflichtigen, als durch schuldhafte Verletzung der ihnen in den §§ 103 bis 108 auferlegten Pflichten Steueransprüche verkürzt oder Erstattung oder Vergütung zu Unrecht gewährt worden sind ».
Ces dispositions légales mettent ainsi une obligation personnelle à charge des représentants légaux de la société.
Il se dégage encore de ces dispositions, que le simple constat d’un manquement à une obligation fiscale découlant du paragraphe 103 AO précité n’est pas suffisant pour engager la responsabilité personnelle des dirigeants d’une société en application du paragraphe 109 (1) AO et pour voir émettre à leur encontre un bulletin d’appel en garantie, le législateur ayant en effet posé à cet égard l’exigence supplémentaire d’une inexécution fautive (« schuldhafte Verletzung ») des obligations du représentant de la société envers l’administration fiscale.
Par ailleurs, le paragraphe 7 (3) StAnpG dispose que « Jeder Gesamtschuldner schuldet die ganze Leistung. Dem Finanzamt steht es frei an welchen Gesamtschuldner es sich halten will. Es kann die geschuldete Leistung von jedem Gesamtschuldner ganz oder zu einem Teil fordern ». Dès lors, en cas de pluralité de responsables, la possibilité de poursuivre simultanément tous les responsables résulte implicitement du paragraphe 7 StAnpG en vertu duquel ceux qui sont poursuivis en qualité de responsables sont tenus solidairement. Le bureau d'imposition n'est par contre pas obligé de poursuivre tous les co-responsables et peut limiter son recours contre un ou plusieurs d'entre eux.
En toute hypothèse, il appartient cependant au bureau d'imposition de relever les circonstances particulières qui ont déterminé son choix. Le pouvoir du bureau d’imposition d’engager une poursuite contre un tiers responsable, et, plus particulièrement, contre le représentant d’une société, ne relève en effet pas d’une compétence liée, mais constitue un pouvoir d’appréciation dans son chef et ce, à un double titre, d’abord en ce qui concerne l’appréciation du degré fautif du comportement de la personne visée, et, ensuite, en ce qui concerne le choix du ou des codébiteurs contre lesquels l’émission d’un bulletin d’appel en garantie est décidée, chaque fois compte tenu des circonstances particulières de l’espèce. Il appartient dès lors à l’administration de justifier la décision à ce double égard.
Quant à l’exercice de ce pouvoir d’appréciation par l’administration, le paragraphe 2 StAnpG dispose dans son alinéa (1) que « Entscheidungen, die die Behörden nach ihrem Ermessen zu treffen haben (Ermessens-Entscheidungen), müssen sich in den Grenzen halten, die das Gesetz dem Ermessen zieht.
(2) Innerhalb dieser Grenzen sind Ermessensentscheidungen nach Billigkeit und Zweckmässigkeit zu treffen ». Ainsi, l’administration investie d’un pouvoir d’appréciation doit procéder selon des considérations d’équité et d’opportunité et partant se livrer à une appréciation effective et explicite des circonstances particulières susceptibles en raison et en équité de fonder sa décision.
En l’espèce, le bureau d’imposition a décidé de mettre en œuvre la responsabilité personnelle du demandeur en sa qualité d’administrateur de la société … en relevant à l’appui de sa décision notamment l’omission dans son chef de verser à l’administration des Contributions directes la totalité des sommes dues par ladite société au titre de l’impôt sur les traitements et salaires des années 2004 à 2006, empêchant de ce fait le receveur de l’administration des Contributions directes de percevoir les impôts d’un montant total de 144.988,45 euros, intérêts compris.
En ce qui concerne d’abord le moyen du demandeur suivant lequel il ne saurait, en tout état de cause, être tenu responsable que pour la période courant entre le 17 juin 2005, date de sa nomination, et le 27 juin 2008, date de sa démission, il appartient d’abord au tribunal de constater qu’il ressort de la publication officielle du Mémorial C, Recueil des Sociétés et Associations, N° 785 du 5 août 2005, qui, conformément à l’article 9, paragraphe 4 de la loi modifiée du 10 août 1915 concernant les sociétés commerciales, est seule opposable aux tiers et dès lors également à l’administration des Contributions directes, que, lors de l’assemblée générale extraordinaire des actionnaires qui s’est tenue le 3 janvier 2005, Monsieur … a été nommé au poste d’administrateur de la société … en remplacement de Monsieur …. Ce mandat a été par la suite confirmé par l’assemblée générale ordinaire des actionnaires tenue en date du 17 juin 2005, ainsi que par l’assemblée générale ordinaire du 16 juin 2006 et ce, jusqu’à l’assemblée générale ordinaire qui aurait dû se tenir en 2007. Or, plus aucune assemblée générale, ni ordinaire, ni extraordinaire n’étant renseignée au Mémorial, le demandeur est censé être resté en fonction au sein du conseil d’administration de la société … jusqu’à la déclaration de faillite en 2018. En effet, faute pour le demandeur d’avoir veillé à ce que la démission de sa fonction d’administrateur, qu’il affirme avoir fait parvenir à la société … en date du 27 juin 2008, soit publiée en bonne et due forme au registre du commerce et des sociétés, elle n’est pas opposable aux tiers, dont l’administration des Contributions directes, étant encore souligné qu’en tant que membre du conseil d’administration, il était responsable non seulement de la gestion de la société mais également du fait d’assurer que sa démission soit actée dans les formes légalement prévues2.
Il s’ensuit que le demandeur a ainsi occupé la fonction d’administrateur de la société … à partir du 3 janvier 2005 au plus tard et jusqu’au jour de la faillite, de sorte qu’il doit être considéré comme ayant été officiellement en charge de l’administration de la société pendant ladite période et, conformément à l’article 53 de la loi précitée du 10 août 1915, ayant été un 2 trib. adm 7 juin 2016, n° 36266 du rôle, disponible sous www.jurad.etat.lu des représentants légaux de ladite société à l’égard des tiers. La société … ayant été représentée à l’égard des tiers par son conseil d’administration, elle se trouve engagée, suivant l’article 15 de ses statuts, notamment soit par la signature conjointe de deux administrateurs dont, le cas échant l’administrateur-délégué à la gestion journalière, soit par la signature individuelle d’un administrateur.
Quant aux impôts échus avant sa nomination, il a été retenu qu’il se dégage du paragraphe 109 AO, que non seulement l’ancien représentant peut se voir opposer après la cessation de ses fonctions des manquements aux obligations fiscales du représenté survenus au cours de la période pendant laquelle il assumait les fonctions de représentant, mais que le nouveau représentant ne peut pas ignorer les manquements qui sont survenus antérieurement à son entrée en fonctions. La circonstance qu’une obligation aurait dû être exécutée avant son entrée en fonctions ne le libère pas et il doit remédier au manquement dès qu’il en a connaissance3. Le nouveau gérant n’étant, en application des principes dégagés ci-avant, pas dispensé de verser au receveur les montants redus par la société et qui auraient dû être payés avant son entrée en fonctions, Monsieur … doit être considéré comme responsable en tant qu’administrateur de la société en question du paiement de l’intégralité des impôts actuellement réclamés.
En effet, en tant que personne de jure en charge de la gestion de la société, Monsieur … était dès lors personnellement tenu pendant les périodes correspondant à l’exercice de cette fonction, à l’accomplissement de toutes les obligations fiscales incombant à la société, conformément au paragraphe 108 AO, de sorte qu’il était obligé de procéder au paiement de la dette fiscale échue, et ce, indépendamment du fait que cette dette soit née avant son mandat, conformément plus particulièrement au paragraphe 103 AO, qui dispose que « die gesetzlichen Vertreter juristischer Personen und solcher Personen, die geschäftsunfähig oder in der Geschäftsfähigkeit beschränkt sind, haben alle Pflichten zu erfüllen, die denen Personen, die sie vertreten, obliegen ; insbesondere haben sie dafür zu sorgen, dass die Steuern aus den Mitteln die sie verwalten, entrichtet werden. Für Zwangsgeldstrafen und Sicherungsgelder die gegen sie erkannt, und für Kosten von Zwangsmitteln die gegen sie festgesetzt werden, haften neben ihnen die von ihnen vertretenen Personen ».
Il s’ensuit que le moyen du demandeur relatif à une limitation de la période de responsabilité est à rejeter.
En ce qui concerne ensuite sa responsabilité personnelle, il se dégage des dispositions légales citées ci-avant que le simple constat d’un manquement à une obligation fiscale découlant du paragraphe 103 AO précité n’est pas suffisant pour engager la responsabilité personnelle des dirigeants d’une société en application du paragraphe 109 (1) AO et pour voir émettre à leur encontre un bulletin d’appel en garantie, le législateur ayant en effet posé à cet égard l’exigence supplémentaire d’une inexécution fautive (« schuldhafte Verletzung ») des obligations du représentant de la société envers le fisc.
Or, celui qui agit en lieu et place d’autrui doit veiller à l’exécution des obligations fiscales de celui qu’il représente. Une de ces obligations consiste ainsi pour le représentant légal d’une société à opérer, déclarer et verser les retenues d’impôt et, de manière générale, à payer sur les fonds qu’il gère les impôts dont la société est redevable.
3 trib. adm. 15 juillet 2013, n° 30868 du rôle, Pas. adm. 2018, V° Impôts, n° 698.
A cet égard, le représentant qui a accepté sa fonction ne peut pas se contenter de contester son pouvoir. En effet, en n’exécutant pas les obligations légales de la société, il manque à son premier devoir, celui d’administrer4. L’explication du demandeur selon laquelle il n’aurait été nommé en tant qu’administrateur que pour remplir les rangs n’est à ce titre pas seulement non pertinente, mais encore caractéristique d’un comportement fautif.
En effet, en l’espèce, le tribunal est amené à retenir que le demandeur a sciemment omis de verser au Trésor public l’impôt qui était dû sur les traitements et salaires du personnel de la société … pour la période concernée.
Si le demandeur affirme que la société …aurait été désigné comme administrateur délégué, il reste cependant en défaut, face aux contestations gouvernementales y relatives, d’en rapporter la moindre preuve, étant relevé qu’une telle délégation ne ressort ni des pièces versées au dossier ni des actes publiés au Mémorial.
En tout état de cause, il convient de rappeler à cet égard que les administrateurs sont en tout état de cause responsables d’un défaut de surveillance du délégué à la gestion journalière5. Par ailleurs, il est admis que les administrateurs sont nommés parce que l’on attend d’eux la compétence nécessaire pour l’accomplissement de leurs fonctions, de sorte qu’actifs et non-actifs répondent de leurs actes de la même façon. Ni une éventuelle incompétence technique, ni le motif philanthropique pour lequel il aurait accepté sa mission, ni d’éventuelles absences au sein du conseil ne pourraient limiter la responsabilité d’un administrateur, le fait de ne pas exercer ses fonctions dans la société étant en soi une faute de gestion. En effet, la faute n’implique pas de la part de l’administrateur un agissement actif. La responsabilité de l’administrateur peut être engagée par son attitude passive, sa négligence, son incurie ; aussi, le comportement du demandeur, consistant en une légèreté ou une insouciance impardonnable doit être considéré comme faute grave, à savoir une faute qu’un dirigeant raisonnablement diligent et prudent n’aurait pas commise et qui heurte les normes essentielles de la vie en société, ou du moins les normes importantes6.
Il est rappelé qu’en tant que personne étant de jure en charge de l’administration de la société, Monsieur …, conformément au paragraphe 103 AO, était en effet personnellement tenu, indépendamment de la question du pouvoir de signature afin d’engager la société …, pendant les périodes correspondant à l’exercice de cette fonction, à l’accomplissement de toutes les obligations fiscales incombant à la société, de sorte qu’il était obligé de retenir, lors du paiement des salaires, l’impôt sur les salaires, ainsi que de le verser au Trésor public.
Cette conclusion n’est pas énervée par l’affirmation du demandeur qu’il n’aurait de facto pas été en charge de l’administration de la société, respectivement de la gestion journalière de la société et que cette tâche aurait été effectuée par la société … Mangement.
En effet, il convient de prime abord de souligner que les pouvoirs et devoirs attribués expressément par la loi au conseil d’administration ne peuvent faire l’objet d’aucune délégation, seuls les actes « qui en raison tant de leur peu d’importance que de la nécessité d’une prompte solution ne justifient pas l’intervention du conseil d’administration lui-
même7 » pouvant faire l’objet d’une telle délégation.
4 trib. adm. 8 novembre 2016, n° 36410 du rôle, disponible sous www.jurad.etat.lu 5 trib. adm. 6 juillet 2016, n° 36437 du rôle, disponible sous www.jurad.etat.lu 6 trib. adm. 8 novembre 2016, n° 36410 du rôle, disponible sous www.jurad.etat.lu 7 trib. adm. 8 novembre 2016, n° 36410 du rôle, disponible sous www.jurad.etat.lu Il convient ensuite de relever qu’en tout état de cause, les membres du conseil d’administration n’échappent pas à leurs responsabilités parce qu’ils délèguent en tout ou en partie celles-ci à d’autres ; ils doivent au contraire assumer une surveillance constante de ceux à qui ils donnent pareille délégation8.
Dès lors, le fait de ne pas s’être activement impliqué dans la gestion de la société et de ne pas avoir surveillé la gestion faite par les autres administrateurs, même délégués à la gestion journalière, est de nature à engager la responsabilité du demandeur, d’autant plus qu’il ressort des extraits du Mémorial C figurant au dossier fiscal que, pendant la même période, Monsieur … était lui-même administrateur de la société …, autre administrateur de la société … et qui se serait prétendument occupée de la gestion quotidienne de cette dernière.
Ainsi, son allégation selon laquelle la société …, qu’il a lui-même administrée, aurait abusé de sa confiance, ne saurait tenir.
La faute commise est d’autant plus reprochable qu’en ne payant pas des sommes qui sont dues au fisc, le demandeur a ainsi arrogé un crédit à la société …, qui a alors pu détourner l’argent qu’elle était tenue de payer pour compte des salariés, étant relevé qu’il s’agit de sommes d’argent qui, dès le versement du salaire, ne doivent pas recevoir une affectation autre que le seul paiement de l’impôt dû par le salarié. Or, en ne donnant pas à ces montants l’affectation qu’ils doivent recevoir, le représentant de la société détourne lesdits montants à d’autres fins, ce qui constitue à l’évidence une inexécution gravement fautive de ses devoirs, qu’il n’a d’ailleurs pas pu ignorer. Il échet d’ailleurs de relever, dans ce contexte, que le demandeur est en aveu de ce que la société … n’aurait plus eu d’actifs ni de liquidités à partir de l’année 2004.
En l’espèce, la faute est encore plus grave que le défaut de paiement des retenues d’impôt s’est étendu sur plusieurs années, à savoir de 2004 à 2006.
Quant au moyen du demandeur relatif à une rigueur incompatible avec l’équité, il échet de rappeler que le paragraphe 7 (3) StAnpG, dispose que « jeder Gesamtschuldner schuldet die ganze Leistung. Dem Finanzamt steht es frei an welchen Gesamtschuldner es sich halten will. Es kann die geschuldete Leistung von jedem Gesamtschuldner ganz oder zu einem Teil fordern », de sorte que le pouvoir du bureau d’imposition d’engager une poursuite contre un tiers responsable, et, plus particulièrement, contre le représentant d’une société, ne relève pas d’une compétence liée, mais constitue un pouvoir d’appréciation dans son chef et ce, à un double titre, d’abord en ce qui concerne l’appréciation du degré fautif du comportement de la personne visée, et, ensuite, en ce qui concerne le choix du ou des codébiteurs contre lesquels l’émission d’un bulletin d’appel en garantie est décidée, chaque fois compte tenu des circonstances particulières de l’espèce.
En cas de pluralité de responsables, la possibilité de poursuivre simultanément tous les responsables résulte implicitement du paragraphe 7 StAnpG qui dispose que ceux qui sont poursuivis en qualité de responsables sont tenus solidairement. Le bureau d’imposition n’est par contre pas obligé de poursuivre tous les co-responsables et peut limiter son recours contre un ou plusieurs d’entre eux9. En toute hypothèse, il appartient au bureau d’imposition de relever les circonstances particulières qui ont déterminé son choix. En effet, conformément au paragraphe 2 StAnpG disposant dans son alinéa (1) que « Entscheidungen, die die Behörden 8 Cour adm. 18 octobre 2016, n°37845C et 37846C du rôle, disponible sous www.jurad.etat.lu 9 trib. adm. 8 novembre 2016, n° 36410 du rôle, disponible sous www.jurad.etat.lu nach ihrem Ermessen zu treffen haben (Ermessensentscheidungen) müssen sich in den Grenzen halten, die das Gesetz dem Ermessen zieht. (2) Innerhalb dieser Grenzen sind Ermessensentscheidungen nach Billigkeit und Zweckmässigkeit zu treffen », l’administration investie d’un pouvoir d’appréciation doit procéder selon des considérations d’équité et d’opportunité et partant se livrer à une appréciation effective et explicite des circonstances particulières susceptibles en raison et en équité de fonder sa décision.
En l’espèce, c’est à bon droit que le bureau d’imposition a décidé de mettre en œuvre la responsabilité personnelle du demandeur en sa qualité d’administrateur personnellement responsable des insuffisances d’impôt qui sont la conséquence de son comportement fautif, à savoir son défaut d’avoir omis de payer la dette fiscale, respectivement d’avoir fait en sorte que la dette fiscale soit réglée, et ce pour le montant total des arriérés d’impôt sur les salaires de 2004 à 2006. A cet égard, il convient de relever que la simple référence faite à l’importance de la dette est insuffisante pour retenir que le critère d’équité n’ait pas été respecté par le directeur. Au contraire, force est de constater que l’importance de la somme des impôts en souffrance est de nature à aggraver la faute de l’administrateur responsable du paiement des impôts et qui a continué d’exploiter une entreprise qui, selon ses propres affirmations, n’avait plus eu de liquidités depuis l’année 2004 et qui a, partant, sciemment fait des déclarations de retenue d’impôt sur les salaires sans en continuer les sommes afférentes à l’administration des Contributions directes, montant qui ne saurait d’ailleurs être contesté du fait qu’il résulte justement des propres déclarations de la société ….
Pour les mêmes motifs, il ne saurait être décelé un abus de droit de la part de l’administration des Contributions directes dans le fait d’avoir émis un appel en garantie à l’encontre du demandeur plusieurs années après l’échéance des impôts redus, étant relevé qu’au vu des conclusions prises plus en avant concernant sa responsabilité personnelle, ainsi que le quantum des sommes redues, le demandeur reste en défaut de préciser en quelle mesure ses droits de la défense se trouveraient violés du fait qu’il n’aurait actuellement plus accès aux documents de la société …. Il s’ensuit que ce moyen est également à rejeter.
Il échet ensuite de retenir que, mis à part le constat que faute d’explications plus circonstanciées et faute de toute documentation y relative, le demandeur reste en défaut d’établir que sa situation économique serait à ce point compromise qu’il serait privé de tout moyen de subsistance, un tel moyen, propre à une demande de remise gracieuse au sens du paragraphe 131 AO, reste nécessairement inopérant dans le cadre d’un recours contre une décision du directeur sur réclamation contre un bulletin d’appel en garantie10.
Toutefois, force est cependant de relever qu’aucun élément du dossier ne permet d’expliquer pour quelle raison l’administration des Contributions directes a attendu jusqu’au 21 juillet 2017 pour émettre le bulletin d’appel en garantie à l’encontre du demandeur, alors qu’elle avait pourtant, au plus tard en date du 3 juillet 2013, date à laquelle un procès-verbal de recherche a dû être dressé dans le cadre de la signification du commandement du même jour, connaissance de ce que la société … était à considérer, à ce moment, comme étant sans siège social connu, les autres administrateurs ayant par ailleurs publié leurs démissions respectives en date du 2 décembre 2009, de sorte que la société aurait pu être assignée en faillite dès 2013. S’il n’y a certes pas d’obligation pour l’administration des Contributions directes d’assigner en faillite les sociétés débitrices dont la situation de déconfiture semble 10 Cour adm. 23 mai 2017, n° 39050C du rôle, Pas. adm. 2018, V° Impôts, n° 472.
irréversible, il ne serait cependant pas équitable de réclamer au demandeur la totalité des intérêts de retard s’étant accumulés jusqu’à l’émission du bulletin en garantie litigieux.
Il s’ensuit que la décision déférée est à réformer en ce que le cours des intérêts de retard est à arrêter au 31 juillet 2013 inclus, sans préjudice des intérêts de retard redus à la suite de l’émission du bulletin d’appel en garantie en date du 21 juillet 2017.
Il se dégage dès lors des développements qui précèdent que le recours principal en réformation est à accueillir partiellement.
Il suit de cette conclusion que les frais sont à supporter pour moitié par chacune de parties.
Par ces motifs, le tribunal administratif, quatrième chambre, statuant à l’égard de toutes les parties ;
reçoit en la forme le recours principal en réformation ;
au fond, le déclare partiellement justifié, partant, par réformation de la décision du directeur de l’administration des Contributions directes du 18 juin 2018, retient que le cours des intérêts de retard est à arrêter au 31 juillet 2013 inclus, sans préjudice des intérêts de retard redus à la suite de l’émission du bulletin d’appel en garantie en date du 21 juillet 2017, et confirme ladite décision directoriale pour le surplus ;
renvoie le dossier en prosécution de cause au directeur de l’administration des Contributions directes ;
dit qu’il n’y a pas lieu d’examiner le recours subsidiaire en annulation ;
fait masse des frais et les impose pour moitié à chacune des parties.
Ainsi jugé par :
Carlo Schockweiler, premier vice-président, Anne Gosset, premier juge, Olivier Poos, premier juge, et lu à l’audience publique du 12 novembre 2019 par le premier vice-président, en présence du greffier Marc Warken.
s. Marc Warken s. Carlo Schockweiler Reproduction certifiée conforme à l’original Luxembourg, 13 novembre 2019 Le greffier du tribunal administratif 19
