Tribunal administratif Numéro 38694 du rôle du Grand-Duché de Luxembourg Inscrit le 10 novembre 2016 1re chambre Audience publique du 5 mars 2018 Recours formé par la société … SA, … contre une décision du directeur de l’administration des Contributions directes en matière d’impôt sur le revenu des collectivités
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JUGEMENT
Vu la requête, inscrite sous le numéro 38694 du rôle et déposée le 10 novembre 2016 au greffe du tribunal administratif par Monsieur Alain Tircher, expert-comptable, inscrit au tableau des membres de l’Ordre des experts-comptables à Luxembourg, demeurant à L-1273 Luxembourg, 20, rue de Bitbourg, au nom de la société anonyme … SA, ayant son siège social à L-…, inscrite au registre du commerce et des sociétés de Luxembourg sous le numéro …, représentée aux fins de sa liquidation par la société anonyme … SA, représentée par ses organes légaux en fonction, liquidateur actuellement en fonctions, tendant à la réformation, sinon à l’annulation d’une décision du directeur de l’administration des Contributions directes du 10 août 2016, référencée sous le numéro C 21561 du rôle, prise sur réclamation contre le bulletin de l’impôt sur le revenu des collectivités de l’année 2014 émis le 15 décembre 2015, ainsi que d’une décision implicite de refus du directeur de l’administration des Contributions directes, ainsi qualifiée, suite à une réclamation du 13 janvier 2015 contre le bulletin de l’impôt sur le revenu des collectivités de l’année 2013 émis le 17 décembre 2014 ;
Vu le mémoire en réponse du délégué du gouvernement déposé au greffe du tribunal administratif le 10 février 2017 ;
Vu le mémoire en réplique déposé au greffe du tribunal administratif le 10 mars 2017 par Monsieur Alain Tircher, préqualifié, pour compte de la société … SA, préqualifiée ;
Vu les pièces versées en cause et notamment la décision déférée ;
Le juge-rapporteur entendu en son rapport, ainsi que Monsieur Alain Tircher en ses explications et Monsieur le délégué du gouvernement Eric Pralong en sa plaidoirie à l’audience publique du 10 janvier 2017.
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En date du 17 décembre 2014, le bureau d’imposition sociétés 6 de Luxembourg, ci-
après désigné par « le bureau d’imposition », émit à l’égard de la société anonyme … SA, ci-
après désignée par « la société … », un bulletin de l’impôt sur le revenu des collectivités et un bulletin de l’impôt commercial communal visant l’année 2013.
1En date du 13 janvier 2015, la société anonyme … SA, représentée par Monsieur Alain Tircher, s’adressa au bureau d’imposition sociétés 6 pour contester le « bulletin d’imposition émis le 17 décembre 2014 ».
Par un courrier du 15 janvier 2015, le bureau d’imposition informa la société … que le bureau d’imposition ne procéderait à aucun redressement.
En date du 15 juillet 2015, le bureau d’imposition émit encore les bulletins de l’impôt sur le revenu des collectivités et de l’impôt commercial communal visant l’année 2014.
Par un courrier du 7 octobre 2015, la société anonyme … SA, sous la signature de Monsieur Alain Tircher, s’adressa au bureau d’imposition pour contester « le bulletin d’imposition émis le 15 juillet 2015 ».
Par une décision du 10 août 2016, référencée sur le numéro C 21561 du rôle, le directeur adjoint, agissant en remplacement du directeur de l’administration des Contributions directes, ci-après désigné par « le directeur », se référa au courrier précité du 7 octobre 2015, introduit le 8 octobre 2015, le qualifia de réclamation dirigée contre le bulletin de l’impôt sur le revenu des collectivités de l’année 2014, émis le 15 juillet 2015, et rejeta la réclamation comme non fondée dans les termes suivants :
« Vu la requête introduite le 8 octobre 2015 par le sieur Alain Tircher, pour réclamer au nom de la société anonyme …, L-…, contre « le bulletin d'imposition émis le 15 juillet 2015 » ;
Vu le dossier fiscal ;
Vu les paragraphes 228 et 301 de la loi générale des impôts (AO) ;
Considérant que même si la requête ne désigne pas autrement les bulletins critiqués, la réclamation est à considérer comme étant dirigée contre le bulletin de l'impôt sur le revenu des collectivités de l'année 2014, émis le 15 juillet 2015 ;
Considérant que la réclamation a été introduite par qui de droit dans les forme et délai de la loi ; qu'elle est partant recevable ;
Considérant que la réclamante fait grief au bureau d'imposition de l'avoir soumise à un impôt minimum de …euros ;
Considérant qu'en vertu du § 243 AO, une réclamation régulièrement introduite déclenche d'office un réexamen intégral de la cause, sans égard aux conclusions et moyens de la réclamante, la loi d'impôt étant d'ordre public ;
qu'à cet égard, le contrôle de la légalité externe de l'acte doit précéder celui du bien-
fondé ;
qu'en l'espèce la forme suivie par le bureau d'imposition ne prête pas à critique ;
2Considérant qu'il résulte du dossier fiscal que le bureau d'imposition a établi une imposition pour l'année 2014 sur pied du § 100a AO ; que ces bulletins d'impôt peuvent faire l'objet d'une réclamation sur base du § 228 AO ;
que néanmoins, face aux particularités des dispositions du § 100a AO, la portée du § 243, alinéa 1er AO (« Soweit die Rechtsmittelbehörden zur Nachprüfung tatsächlicher Verhältnisse berufen sind, haben sie den Sachverhalt von Amts wegen zu ermitteln »), précité, est restreinte ;
Considérant qu'en effet, le directeur statuant au contentieux n'est que partiellement appelé à réexaminer les faits et circonstances, l'imposition établie au préalable en vertu du § 100a AO ayant elle-même fait abstraction d'une instruction sur ces mêmes faits pour la réserver, le cas échéant, à un contrôle plus approfondi susceptible d'aboutir, en vertu du § 100a, alinéa 2 AO, à une imposition définitive au sens du § 210 AO, divergeant de celle établie en vertu du § 100a AO ;
que le réexamen directorial se confinera dès lors, en ce qui concerne le fond, à analyser la conformité du bulletin aux indications de la déclaration ; qu'instruire au contentieux la conformité à la loi et aux faits de la cause au-délà de ces seuils reviendrait à priver le bureau d'imposition de son droit au contrôle ultérieur et le contribuable de voir le bulletin émis en vertu du § 100a AO acquérir, le cas échéant, la qualité d'imposition définitive après expiration du délai de prescription de cinq ans, tel que prévu au § 100a, alinéa 3 AO ;
Considérant que le bureau d'imposition a fixé l'impôt minimum sur pied de l'article 174 alinéa 6 L.I.R. ;
que dans sa version applicable à partir de l'année 2013, l'article 174 alinéa 6 L.I.R.
prévoit un impôt sur le revenu des collectivités minimum pour tous les organismes à caractère collectif ayant leur siège ou leur administration centrale au Luxembourg, tel la réclamante ;
que l'article 174 L.I.R., en sa version applicable à partir de 2013, distingue deux catégories d'impôt sur le revenu des collectivités minimum ;
que l'article 174 alinéa 6 numéro 1 L.I.R. vise les organismes à caractère collectif ayant leur siège social ou leur administration centrale au Luxembourg dans le chef desquels la somme des immobilisations financières, des créances sur des entreprises liées et sur des entreprises avec lesquelles l'organisme à caractère collectif a un lien de participation, des valeurs mobilières et des avoirs en banque, avoirs en comptes de chèques postaux, chèques et encaisse dépasse 90% du total du bilan ; que pour cette catégorie l'impôt minimum s'élève à 3.000 euros ;
que l'article 174 alinéa 6 numéro 2 L.I.R. vise tous les autres organismes à caractère collectif ; que pour cette catégorie l'impôt minimum dépend de la somme du bilan et s'élève à respectivement 500, 1.500, 5.000, 10.000, 15.000 ou 20.000 euros ;
Considérant que l'impôt minimum visé à l'article 174 alinéa 6 numéros 1 et 2 L.I.R.
est encore à majorer du fonds pour l'emploi de 7% ;
3Considérant qu'il résulte des comptes annuels fournis pour les exercices 2013 et 2014 que l'actif du bilan comprend les postes suivants :
2014 Frais de constitution :
euros Immobilisations financières :
euros Créances impôts :
euros Créances TVA :
euros Avoirs en banques :
euros Considérant qu'en ce qui concerne la créance envers l'enregistrement, qu'il n'est pas clair si la créance envers l'enregistrement concerne une taxe sur la valeur ajoutée récupérable ou non récupérable ; que la réclamante est restée en défaut de fournir des explications ou pièces concluantes quant à cette créance ;
Considérant que le principe comptable communément appelé « principe de prudence», destiné à permettre aux tiers de se faire une idée du patrimoine et de la situation réelle de l'entreprise en reflétant une image fidèle, prévoit que tout événement qui risque de diminuer la valeur du patrimoine de l'entreprise doit formellement être pris en compte ;
qu'en outre, tout évènement pouvant augmenter la valeur du patrimoine de l'entreprise ne peut faire l'objet d'un enregistrement comptable, de sorte qu'une entreprise doit imputer immédiatement sur son résultat les charges dès lors que leur probabilité de réalisation est importante, et, qu'inversement, elle n'enregistre ses produits que lorsqu'ils sont certains ;
Considérant ainsi que d'après le principe de prudence inscrit à l'article 51 (1) c de la loi du 19 décembre 2002 concernant le registre de commerce et des sociétés ainsi que la comptabilité et les comptes annuels des entreprises et modifiant certaines autres dispositions légales en vigueur depuis le 1er janvier 2005, il doit être tenu compte lors de l'évaluation des postes figurant dans les comptes annuels de tous les risques prévisibles et pertes éventuelles qui ont pris naissance au cours de l'exercice ou d'un exercice antérieur, même si ces risques ou pertes ne sont connus qu'entre la date de clôture du bilan et la date à laquelle il est établi, ainsi que des dépréciations ;
Considérant que la créance d'impôt de … euros concerne l'impôt sur le revenu des collectivités des années 2013 et 2014 ;
Considérant qu'en l'occurrence, la réclamante a comptabilisé, en 2013 et 2014, les paiements d'avances d'impôt sur le revenu des collectivités d'un montant de …euros en tant que créance en avances d'impôts ;
que les comptabilisations des avances des années 2013 et 2014 s'élevant à un montant total de … euros à un compte de créance à l'actif du bilan, ainsi que la comptabilisation de la 4créance envers l'enregistrement ont eu pour seul but de contourner l'atteinte du seuil des 90% prévu par l'article 174 alinéa 6 L.I.R.;
Considérant qu'il s'ensuit que les critères de l'article 174 alinéa 6 numéro 1 L.I.R.
sont remplis en l'occurrence et que c'est donc à bon droit que le bureau d'imposition a soumis la réclamante à l'impôt minimum de …euros ;
PAR CES MOTIFS reçoit la réclamation en la forme, la rejette comme non fondée. » Par une requête déposée au greffe du tribunal administratif en date du 10 novembre 2016, la société … a fait introduire un recours tendant principalement à la réformation et subsidiairement à l’annulation de la décision du directeur du 10 août 2016, précitée, ayant rejeté comme non fondée la réclamation visant le bulletin de l’impôt sur les collectivités de l’année 2014 et contre une décision implicite de refus du directeur, ainsi qualifiée, en relation avec une réclamation introduite le 13 janvier 2015 visant les bulletins de l’impôt sur le revenu des collectivités de l’année 2013.
Conformément aux dispositions combinées du paragraphe 228 de la loi générale des impôts du 21 mai 1931 telle que modifiée, appelée « Abgabenordnung », ci-après désignée par « AO », et de l’article 8, paragraphe 3 (1) de la loi modifiée du 7 novembre 1996 portant organisation des juridictions de l’ordre administratif, ci-après désignée par « la loi du 7 novembre 1996 », le tribunal est compétent pour statuer comme juge du fond sur le recours dirigé par le contribuable contre une décision du directeur ayant statué sur le mérite d’une réclamation de sa part contre un bulletin de l’impôt sur le revenu.
Le tribunal est partant compétent pour connaître du recours principal en réformation en ce qu’il est dirigé contre la décision du directeur du 10 août 2016.
Ledit recours en réformation ayant par ailleurs été introduit dans les formes et délai prévus par la loi, il est recevable.
Il n’y a dès lors pas lieu de statuer sur le recours subsidiaire en annulation.
A l’audience des plaidoiries, le tribunal a soulevé d’office la question de la recevabilité du recours pour autant qu’il est dirigé contre une décision implicite de refus du directeur, ainsi qualifiée, à la suite d’une réclamation datée du 13 janvier 2015 visant le bulletin de l’impôt sur le revenu des collectivités de l’année 2013.
Monsieur Alain Tircher, expert-comptable, présent à l’audience, n’a pas plus spécifiquement pris position par rapport à la question ainsi soulevée par le tribunal, tandis que le délégué du gouvernement a conclu à l’irrecevabilité du recours pour autant qu’il est dirigé contre une décision implicite de refus du directeur.
En l’espèce, il est constant que le directeur n’a pas pris position à la suite d’une réclamation contre les bulletins visant l’année 2013, mais a, dans sa décision du 10 août 2016, expressément précisé qu’il prend uniquement position par rapport à une réclamation introduite le 8 octobre 2015 et visant le bulletin de l’impôt sur le revenu des collectivités de l’année 2014.
5 L’article 8 (3) 3. de la loi du 7 novembre 1996 dispose que : « Lorsqu’une réclamation au sens du § 228 de la loi générale des impôts ou une demande en application du § 131 de cette loi a été introduite et qu’aucune décision définitive n’est intervenue dans le délai de six mois à partir de la demande, le réclamant ou le requérant peuvent considérer la réclamation ou la demande comme rejetées et interjeter recours devant le tribunal administratif contre la décision qui fait l’objet de la réclamation ou, lorsqu’il s’agit d’une demande de remise ou en modération, contre la décision implicite de refus. Dans ce cas le délai prévu au point 4, ci-après ne court pas. ».
Il s’ensuit que le recours introduit contre une décision implicite de refus du directeur est irrecevable, étant donné que la disposition précitée impose que le recours en cas de silence du directeur suite à une réclamation est à adresser à l’encontre de la décision qui a fait l’objet de la réclamation et non pas à l’encontre d’une décision implicite de refus du directeur.
Il s’ensuit qu’en l’espèce, le recours pour autant qu’il est dirigé contre une décision implicite de refus du directeur à la suite d’une réclamation introduite en date du 13 janvier 2015 contre le bulletin de l’année 2013, à supposer que ledit courrier en question puisse être qualifié de réclamation, est à déclarer irrecevable.
A l’appui de son recours et en fait, la demanderesse expose être une société de titrisation au sens de la loi modifiée du 22 mars 2004 relative à la titrisation et portant modification de - la loi modifiée du 5 avril 1993 relative au secteur financier - la loi modifiée du 23 décembre 1998 portant création d'une commission de surveillance du secteur financier - la loi du 27 juillet 2003 sur le trust et les contrats fiduciaires - la loi modifiée du 4 décembre 1967 relative à l'impôt sur le revenu - la loi modifiée du 16 octobre 1934 concernant l'impôt sur la fortune - la loi modifiée du 12 février 1979 concernant la taxe sur la valeur ajoutée, ci-
après désignée par « la loi du 22 mars 2004 », constituée le 18 février 2013, son premier exercice ayant débuté à cette date pour se terminer au 31 décembre 2013.
Elle précise que, durant ses premiers exercices sociaux, elle n’aurait pas eu d’opportunité d’investissement, de sorte que le total de ses actifs au bilan se serait élevé respectivement à … € et … € pour les années 2013 et 2014.
Après avoir rappelé les faits et rétroactes ayant donné lieu à la décision directoriale déférée, la demanderesse, tout en précisant qu’elle critique la méthode utilisée par l’administration des Contributions directes pour déterminer le montant de l’impôt sur le revenu des collectivités minimum dû, se prévaut de l’article 174, alinéa 6, numéros 1 et 2 de la loi modifiée du 4 décembre 1967 relative à l’impôt sur le revenu (LIR), en soulignant qu’un impôt sur le revenu des collectivités minimum de 500 €, auquel s’ajouterait la somme de 35 € au titre de la contribution au fonds pour l’emploi, serait applicable aux organismes à caractère collectif dont le total du bilan est inférieur ou égal à 350 000 €. Par rapport au numéro 1 de l’article 174, alinéa 6 LIR, visant les organismes à caractère collectif dont la somme des actifs y énumérés dépasse 90 % du total du bilan, elle précise que cette disposition ferait explicitement référence aux comptes 23, 41, 50 et 51 du plan comptable normalisé (PCN), introduit par le règlement grand-ducal du 10 juin 2009 déterminant la teneur d’un plan comptable normalisé.
Elle fait valoir que sur base de son dernier bilan de clôture de l’année d’imposition 2013, la somme de ses actifs énumérés à l’article 174, alinéa 6 numéro 1 LIR se serait élevée 6à 84,33 %. Sur base du dernier bilan de clôture de l’année d’imposition 2014, la somme de ces mêmes actifs se serait élevée à 55,73 %, à savoir des avoirs en banque de l’ordre de … €, comparé à un total de l’actif de l’ordre de …€. Les autres créances reprises au bilan concerneraient les avances faites à l’administration des Contributions directes, qui auraient été comptabilisées sous le compte numéro 4214 du PCN, et le solde de TVA à recevoir, qui aurait été comptabilisé sous le compte numéro 4216 du PCN.
En conséquence, elle conclut qu’elle devrait être redevable de l’impôt minimum d’un montant de … € pour l’année fiscale litigieuse.
La demanderesse se prévaut ensuite du principe de prudence en matière comptable et de la méthode de comptabilisation des avances d’impôts en tant qu’acomptes.
Ainsi, elle fait valoir qu’en vertu de l’article 51, paragraphe 1 c) de la loi modifiée du 19 décembre 2002 concernant le registre de commerce et des sociétés ainsi que la comptabilité et les comptes annuels des entreprises et modifiant certaines autres dispositions légales, ci-après désignée par « la loi du 19 décembre 2002 », en vigueur depuis le 1er janvier 2005, les entreprises seraient obligées de respecter le principe de prudence lors de l’évaluation des postes figurant à leurs comptes annuels. Par application de ce principe, les entreprises seraient obligées, le cas échéant, de constituer des provisions pour risques et charges nées au cours de l’exercice ou d’un exercice antérieur et non encore comptabilisés, même si ces risques ou charges n’étaient connus qu’après la clôture de l’exercice comptable.
S’agissant de la comptabilisation des impôts, la doctrine et la pratique comptable reconnaîtraient l’existence de deux méthodes, en l’occurrence celle suivant laquelle les avances d’impôt sont considérées comme acomptes, et celle suivant laquelle les avances d’impôt sont considérées comme des charges. Autant l’une que l’autre méthode de comptabilisation se trouverait couramment appliquée au Luxembourg en conformité avec le principe de prudence.
Conformément au PCN, elle aurait enregistré au crédit du compte numéro 1821, intitulé « provisions pour impôts », le montant des impôts normalement dus, à savoir … € par le débit de ce montant du compte numéro 6791, intitulé « dotations aux provisions pour l’impôt sur le résultat ».
Le paiement de l’avance d’un montant de …€, quant à lui, aurait été correctement comptabilisé au débit du compte numéro 4214, intitulé « administration des Contributions directes ».
Conformément au principe comptable de permanence des méthodes et des modes de présentation, le même choix de méthode de comptabilisation des impôts aurait été suivi en 2014 et les comptes de la société … renseigneraient ainsi deux sous-comptes numéros 4214 respectivement pour les années 2013 et 2014. Cette façon de procéder permettrait, par ailleurs, une lecture intelligible des comptes annuels. Elle ne donnerait aucune image faussée de la situation financière de la société, de sorte à ne pas être contraire au principe de l’image fidèle.
En troisième lieu, la demanderesse fait état du caractère non définitif des paiements d’avances de l’impôt sur le revenu des collectivités.
7A cet égard, elle se prévaut de l’article 174, alinéa 6 LIR et de la circulaire LIR numéro 174/1 du 1er août 2013 et souligne que, par définition, une avance d’impôt ne pourrait être considérée comme étant définitive. Le fait que les paiements effectués par elle seraient imputables sans limite de temps sur les impôts dus pour les années ultérieures conforterait le choix opéré pour la méthode de comptabilisation des impôts en tant que créance sur l’administration des Contributions directes et non pas en tant que charge fiscale estimée.
Il découlerait de ces considérations que la décision du directeur serait à réformer.
Le délégué du gouvernement, quant à lui, conclut au rejet du recours.
A cet égard, il fait valoir qu’en l’espèce, les critères de l’article 174, alinéa 6 numéro 1 LIR seraient remplis, de sorte que ce serait à bon droit que le bureau d’imposition aurait soumis la demanderesse à l’impôt minimum de …€.
En effet, la comptabilisation des avances des années 2013 et 2014 s’élevant à un montant total de … € à un compte de créance à l’actif du bilan aurait eu pour seul but de contourner l’atteinte du seuil des 90 % prévus par l’article 174, alinéa 6 LIR. Une telle présentation abusive devrait être écartée.
Le délégué du gouvernement rappelle qu’en principe, les sociétés de titrisation seraient exemptes de la TVA. Dans ces conditions, la réalité économique des créances TVA comptabilisées serait contestée pour ne pas être prouvée. La taxe sur la valeur ajoutée constituerait, en effet, en principe une dépense d’exploitation déductible et non pas une créance à inscrire à l’actif du bilan.
Il résulterait des comptes annuels fournis pour l’exercice 2014 que l’actif du bilan comprendrait les postes « frais de constitution », « immobilisations financières », « créances impôts », « créances TVA » et « banque ».
A l’actif figureraient plus particulièrement des créances d’impôt visant l’impôt sur les collectivités des années 2013 et 2014, chacune d’un montant de …€.
Au passif seraient comptabilisées des provisions pour l’impôt sur le revenu des collectivités des mêmes années, chacune d’un montant de … €.
Le délégué du gouvernement fait valoir que la dissociation opérée par cette manière de comptabiliser serait manifestement artificielle et n’aurait pour autre but que de montrer en apparence que le seuil prévu par la loi ne serait pas atteint.
Or, il ne serait pas permis, tant en droit commercial qu’en droit fiscal, de procéder à la comptabilisation de bénéfices non réalisés.
Le délégué précise qu’il ressortirait du dossier fiscal que les bulletins de l’année 2013 ont été émis le 17 février 2014 et qu’ils ont abouti à un impôt de …€, qui n’aurait pas fait l’objet de contestations.
Le principe comptable de prudence destiné à permettre aux tiers de se faire une idée du patrimoine et de la situation réelle de l’entreprise en reflétant une image fidèle, prévoirait 8que tout événement risquant de diminuer la valeur du patrimoine de l’entreprise doit formellement être pris en compte.
En outre, tout événement pouvant augmenter la valeur du patrimoine de l’entreprise ne pourrait faire l’objet d’un enregistrement comptable, de sorte qu’une entreprise devrait imputer immédiatement sur son résultat les charges dès lors que leur probabilité de réalisation est importante et inversement, elle n’enregistrerait ses produits que lorsqu’ils sont certains.
D’après le principe de prudence, inscrit à l’article 51, paragraphe 1 c) de la loi du 19 décembre 2002, il devrait être tenu compte lors de l’évaluation des postes figurant dans les comptes annuels de tous les risques prévisibles et pertes éventuelles ayant pris naissance au cours de l’exercice ou d’un exercice antérieur, même si ces risques ou pertes ne sont connus qu’entre la date de clôture du bilan et celle à laquelle il est établi, ainsi que des dépréciations.
Dans sa réplique, la demanderesse se rapporte à la requête introductive d’instance.
S’agissant de l’enregistrement comptable, qualifié par la demanderesse de « malheureux », de la créance TVA à son bilan, elle signale qu’au vu des montants concernés, sa prise en compte ou non dans le calcul de la détermination du montant de l’impôt minimum pour l’année 2013 ne permettrait en aucun cas de dépasser le seuil de 90 % nécessaire pour exiger un impôt minimum de …€. S’agissant de l’année 2014, elle se rapporte à la sagesse du tribunal pour ce qui est de la pertinence de la question de la TVA.
Le tribunal relève de prime abord que dans la mesure où il vient de déclarer irrecevable le recours pour autant qu’il est dirigé contre une décision implicite de refus du directeur visant l’imposition de l’année 2013, et que la décision déférée du directeur ne vise que le bulletin de l’impôt sur le revenu de l’année 2014, le tribunal examinera les contestations de la demanderesse par rapport à la seule année fiscale 2014.
Aux termes de l’article 174 LIR, alinéa 6, points 1 et 2, en sa version applicable à l’année d’imposition 2014 : « […] Par dérogation aux alinéas 1er, 3 et 4, l’impôt sur le revenu des collectivités est visé à : 1. 3.000 euros au minimum pour les organismes à caractère collectif ayant leur siège social ou leur administration centrale au Luxembourg dans le chef desquels la somme des immobilisations financières, des créances sur des entreprises liées et sur des entreprises avec lesquelles l'organisme à caractère collectif a un lien de participation, des valeurs mobilières et des avoirs en banques, avoirs en comptes de chèques postaux, chèques et encaisse dépasse 90% du total du bilan. Par immobilisations financières, créances sur des entreprises liées et sur des entreprises avec lesquelles l'organisme à caractère collectif a un lien de participation, valeurs mobilières et avoirs en banques, avoirs en comptes de chèques postaux, chèques et encaisse, il y a lieu d'entendre les biens qui sont ou seraient à comptabiliser aux comptes 23, 41, 50 et 51 du plan comptable normalisé. Pour l'application du présent numéro, les parts détenues dans des entreprises communes en général sont supposées être comptabilisées aux comptes 231 et 233 du plan comptable normalisé;
2. 500 euros au minimum, lorsque le total du bilan est inférieur ou égal à 350.000 euros, […] » L’article 174, alinéa 6, n° 1 et 2 LIR distingue entre, d’une part, les organismes à caractère collectif ayant leur siège social ou leur administration centrale au Luxembourg dans 9le chef desquels la somme des avoirs énumérés au point 1 de l’article 174, alinéa 6 ci-dessus dépasse 90 % du total du bilan, et, d’autre part, ceux dont les avoirs en question ne dépassent pas 90 % du total du bilan. Dans cette dernière hypothèse l’impôt sur le revenu des collectivités à payer est de 500 € au minimum, alors que dans la première hypothèse, visée par le point 1 de l’article 174, alinéa 6 LIR, l’impôt à payer est de 3.000 € au minimum.
En l’espèce, il n’est pas contesté que les avoirs de la demanderesse visés par le numéro 1 de l’article 174, alinéa 6 LIR, tels qu’inscrits au bilan, s’élèvent à un montant de … €, cette somme étant composée, suivant le bilan fiscal au 31 décembre 2014 figurant parmi les pièces du dossier fiscal, d’une part, de la somme de 10.000 € à titre d’immobilisations financières, et, d’autre part, des avoirs en banque de l’ordre de … €, le restant de l’actif étant composé d’un montant de … € à titre de frais d’établissement, et d’un montant de … € à titre de « créances », ce dernier montant se décomposant, suivant les explications non contestées de la partie étatique, de « créances impôts » de l’ordre de … € et de « créances TVA » de l’ordre de ….
L’argumentation de la demanderesse suivant laquelle elle ne serait redevable que de l’impôt minimum prévu au numéro 2 de l’article 174, 6 LIR, repose sur la prémisse que ses avoirs visés par le numéro 1 de l’article 174, alinéa 6 LIR, seraient inférieurs à 90 % du total du bilan, soit en l’espèce, suivant la demanderesse, un total de … €.
Force est toutefois au tribunal de constater, tel que cela a été relevé ci-avant, qu’il se dégage du bilan de la demanderesse au 31 décembre 2014 que parmi l’actif autre que les avoirs visés au numéro 1 de l’article 174, alinéa 6 LIR figurent, à côté des frais d’établissement, précités, d’un montant marginal de … € précités, des créances de l’ordre de … €, qui se composent exclusivement de créances, respectivement d’avances, ainsi qualifiées, sur l’administration de l’Enregistrement et des Domaines et sur l’administration des Contributions directes, tel que cela est d’ailleurs reconnu par la demanderesse dans la requête introductive d’instance.
Ces mêmes sommes ressortent de la « balance des comptes généraux période 12/2014» produite par la partie demanderesse parmi ses pièces, en ce que les comptes numéros 421401 et 421402 intitulés « ACD-Advance IRC 2013 », respectivement « ACD Advance IRC 2014 », renseignent chacun la somme de …€ au débit, visant, d’une part, une « avance » de l’impôt sur le revenu des collectivités de l’année 2013, ainsi que, d’autre part, une « avance » sur l’impôt sur le revenu des collectivités de l’année 2014. De l’autre côté, le même document renseigne, sous le compte numéro 421612, la somme de … € en débit sous l’intitulé « C/C TVA ».
S’agissant de prime abord de la « créance TVA », le tribunal relève qu’au regard des contestations de la partie étatique sur le caractère réel de créances à l’égard de l’administration de l’Enregistrement et des Domaines concernant la TVA, au regard de la considération qu’en vertu de l’article 44, paragraphe 1 sous d) de la loi modifiée du 12 février 1979 concernant la taxe sur la valeur ajoutée, les organismes de titrisation situés au Luxembourg sont exonérés de la taxe sur la valeur ajoutée, et au regard du fait que la demanderesse, confrontée aux contestations afférentes de la partie étatique s’est limitée dans son mémoire en réplique à qualifier l’enregistrement comptable en question comme « malheureux » et de se rapporter à la sagesse du tribunal quant à l’incidence de la contestation étatique sur le pourcentage de 90%, et à défaut d’autres explications fournies par la demanderesse, la somme de … € comptabilisée à titre de « créance TVA » n’est pas à 10prendre en considération dans la mesure où il n’est pas établi que cette inscription reflète l’image fidèle des actifs de la société, en l’occurrence qu’elle reflète l’existence certaine d’une créance à l’égard de l’administration de l’Enregistrement au titre d’un excédent de TVA.
S’agissant ensuite des sommes de …€, chacune, qualifiées par la demanderesse d’avances à titre de l’impôt sur le revenu des collectivités des années 2013 et 2014 et reprises à l’actif du bilan, force est de constater, d’une part, que ces sommes correspondent en réalité à l’impôt qui, d’après, l’administration, est dû par la demanderesse. Or, il convient de relever que le 17 décembre 2014, l’année d’imposition 2013 a fait l’objet d’un bulletin d’imposition ayant retenu que la demanderesse est redevable d’un impôt de l’ordre de …€ au titre de l’article 174, alinéa 6, numéro 1 LIR et que le bureau d’imposition a informé la société … S.A. en date du 15 janvier 2015 qu’il n’entendait pas procéder à un redressement. A défaut de l’introduction d’un recours contre ledit bulletin, à supposer qu’une réclamation ait été valablement introduite, la somme de …€ réclamée par l’administration des Contributions directes au titre de l’impôt sur le revenu des collectivités de l’année 2013 doit s’analyser comme une charge et non pas comme une créance à l’égard de l’administration, reportée sur l’année 2014, comme ne répondant, au moment de l’établissement du bilan 2014, pas au critère de certitude requis pour pouvoir être inscrit à l’actif du bilan de l’année 2014 en tant que report d’une créance d’impôt de l’année 2013. D’autre part, au regard de l’imposition retenue pour l’année 2013, n’ayant pas pris en compte l’inscription de cette « créance » à l’égard de l’administration des Contributions directes, la demanderesse n’était pas fondée à comptabiliser pour l’exercice 2014, sur base du même raisonnement, parfaitement connu comme n’étant pas accepté par l’administration et non contesté à ce stade par un recours contentieux, un montant identique comme une créance à l’égard de l’administration des Contributions directes, cette somme ayant d’ailleurs été retenue par le bulletin de l’impôt sur le revenu des collectivités visant l’année 2014 émis le 15 juillet 2015.
Le tribunal constate encore qu’il n’est pas contesté que la demanderesse a comptabilisé la somme de … € correspondant à l’impôt qui, d’après elle, serait dû.
La comptabilité de la demanderesse repose ainsi sur la prémisse suivant laquelle l’impôt dû ne s’élèverait qu’à un montant de … € et que les sommes de …€, chacune, visant les années 2013 et 2014 seraient à considérer comme des avances non dues, de manière à conduire à un excédent d’impôt, augmentant de la sorte les actifs de la société.
Or, cet excédent d’impôt résulte exclusivement de l’analyse de la demanderesse, contestée par l’Etat, suivant laquelle ses avoirs correspondant à ceux énumérés au numéro 1 de l’article 174, alinéa 6 LIR seraient inférieurs à 90 % de l’actif de son bilan. Le constat s’impose que la demanderesse a ainsi gonflé artificiellement l’actif de son bilan, dans la mesure où la quasi-totalité de l’actif autre que celui visé par le numéro 1 de l’article 174, alinéa 6 LIR correspond justement à l’impôt qu’elle estime ne pas avoir à payer et qui est qualifié par la demanderesse de créance à l’égard du fisc, mais non reconnue par celui-ci.
Autrement dit, les actifs susceptibles d’être pris en considération au titre du numéro 1 de l’article 174, alinéa 6 LIR sont, en l’espèce, inférieurs au pourcentage de 90 % du total de l’actif exclusivement en raison de la comptabilisation par la demanderesse de l’impôt sur le fondement du numéro 1 de l’article 174, alinéa 6 LIR comme une créance d’impôt à l’égard de l’administration des Contributions directes augmentant de la sorte son actif.
11A cet égard, il convient de se référer au principe comptable inscrit à l’article 51, paragraphe 1 c) de la loi du 19 décembre 2002 en vertu duquel « le principe de prudence doit en tout cas être observé et notamment 2 a) seuls les bénéfices réalisés à la date de clôture du bilan peuvent y être inscrits ; 2 b) il doit être tenu compte de tous les risques prévisibles et pertes éventuelles qui ont pris naissance au cours de l’exercice ou d’un exercice antérieur, même si ces risques ou pertes ne sont connus qu’entre la date de clôture du bilan et à la date à laquelle il est établi ; 2 c) il doit être tenu compte des dépréciations, que l’exercice se solde par une perte ou par un bénéfice », impliquant que les bilans doivent refléter une image fidèle de l’entreprise. Or, la comptabilisation de « créances » d’impôt, correspondant, d’une part, à une créance au titre de la TVA, dont la réalité laisse, à défaut d’autres explications fournies par la demanderesse et tel que cela a été retenu ci-avant, d’être établie et, d’autre part, à un prétendu excédent d’impôt, représentant, sous réserve du poste négligeable relatif aux frais d’établissement de l’ordre de … €, l’exclusivité des actifs autres que ceux visés au numéro 1 de l’article 174, alinéa 6 LIR, par le truchement desquels le pourcentage des actifs visés au numéro 1 de l’article 174, alinéa 6 LIR reste artificiellement en dessous de 90 %, ne correspond pas à une comptabilisation suivant une image fidèle de l’entreprise.
C’est dès lors à juste titre que le directeur a conclu que la comptabilisation de l’impôt sur le revenu des collectivités des années 2013 et 2014 d’un montant de total de … € à un compte de créances à l’actif du bilan ainsi que la comptabilisation d’une créance envers l’administration de l’Enregistrement et des Domaines a eu pour seul but de gonfler artificiellement l’actif et de contourner ainsi l’atteinte du seuil des 90 % prévus par l’article 174 alinéa 6, numéro 1 LIR. Partant, ces postes ne peuvent pas être pris en considération afin de déterminer l’actif du bilan, pour ne pas correspondre à une image fidèle de la société et sont ainsi contraires aux principes comptables se dégageant de la loi du 19 décembre 2002.
La circonstance que l’article 174, alinéa 6 LIR dispose que « […] l’impôt minimum perçu au titre de cet alinéa est à traiter comme une avance sur la cote d’impôt sur le revenu des collectivités des années à venir dans la mesure où il dépasse le montant de la cote d’impôt normale de l’année d’imposition. […] » n’est pas de nature à justifier la comptabilisation de l’impôt dû comme une avance. A cet égard, il convient de relever que suivant la circulaire LIR numéro 174/1 du 1er août 2013, pertinente s’agissant de l’année fiscale 2014, malgré la qualification d’avance et par dérogation à l’article 154, 7 LIR, l’impôt sur le revenu des collectivités ainsi payé ne peut pas être récupéré et reste acquis au trésor public.
Il suit de l’ensemble des considérations qui précèdent que le recours est à rejeter comme n’étant fondé en aucun de ses moyens.
Eu égard à l’issue du litige, la demande en paiement d’une indemnité de procédure de 1.000 € formulée par la partie demanderesse sur le fondement de l’article 33 de la loi modifiée du 21 juin 1999 portant règlement de procédure devant les juridictions administratives est rejetée comme étant non fondée.
Par ces motifs, le tribunal administratif, première chambre, statuant contradictoirement ;
déclare le recours principal en réformation irrecevable pour autant qu’il est dirigé contre une décision implicite de refus du directeur ;
12 pour le surplus, le déclare recevable pour autant qu’il est dirigé contre la décision du directeur du 10 août 2016 ;
au fond le déclare non justifié, partant en déboute ;
dit qu’il n’y a pas lieu de statuer sur le recours subsidiaire en annulation ;
rejette la demande en paiement d’une indemnité de procédure ;
condamne la demanderesse aux frais.
Ainsi jugé et prononcé à l’audience publique du 5 mars 2018 par :
Annick Braun, vice-président, Alexandra Castegnaro, premier juge, Hélène Steichen, juge, en présence du greffier en chef Arny Schmit.
Arny Schmit Annick Braun Reproduction certifiée conforme à l’original Luxembourg, le 5.3.2018 Le greffier du tribunal administratif 13
