Tribunal administratif N° du rôle 38909 du Grand-Duché de Luxembourg Inscrit le 23 décembre 2016 4e chambre Audience publique du 10 novembre 2017 Recours formé par Monsieur …, Esch-sur-Alzette, contre une décision du directeur de l’administration des Contributions directes, en matière impôt sur le revenu
JUGEMENT
Vu la requête inscrite sous le numéro 38909 du rôle et déposée au greffe du tribunal administratif le 23 décembre 2016 par Maître Daniel Noel, avocat à la Cour, inscrit au tableau de l’Ordre des avocats à Luxembourg, au nom de Monsieur …, demeurant à L-…, tendant à la réformation, sinon à l’annulation d’une décision du directeur de l’administration des Contributions directes du 21 septembre 2016 portant rejet de sa réclamation introduite en date du 20 avril 2016 à l’encontre des bulletins d’impôt sur le revenu des années 2012 à 2014, tous émis le 20 janvier 2016 ;
Vu le mémoire en réponse du délégué du gouvernement déposé au greffe du tribunal administratif en date du 15 mars 2017 ;
Vu les pièces versées en cause et notamment la décision critiquée ;
Le juge-rapporteur entendu en son rapport, ainsi que Maître Daniel Noel et Monsieur le délégué du gouvernement Jean-Lou Thill en leurs plaidoiries respectives à l’audience du 10 octobre 2017.
Vu l’avis du tribunal administratif du 25 octobre 2017 prononçant la rupture du délibéré et refixant l’affaire à l’audience des plaidoiries du 7 novembre 2017 en raison d’un changement de composition ;
Le juge-rapporteur entendu en son rapport, ainsi que Monsieur le délégué du gouvernement Jean-Lou Thill en sa plaidoirie à l’audience du 7 novembre 2017.
Il ressort des explications non contestées en cause qu’en date du 20 janvier 2016, le bureau d'imposition Esch-sur-Alzette 1, section des personnes physiques de l'administration des Contributions directes, désigné ci-après par « le bureau d'imposition », émit, à l’égard de Monsieur …, les bulletins de l'impôt sur le revenu pour les années 2012, 2013 et 2014 en ajoutant, par voie de taxation d'office, aux revenus déclarés par ce dernier, des bénéfices provenant d’une activité libérale évalués respectivement à …,- euros pour l’année 2012, …,- euros pour l’année 2013 et …,- euros pour l’année 2014.
Par un courrier du 26 janvier 2016, entré à l’administration des Contributions directes en date du 4 février 2016, la société à responsabilité limitée … S.à r.l., dénommée ci-après « la société … », introduisit, au nom et pour le compte de Monsieur …, une réclamation relative à l’imposition de l’année 2014, au motif que l’activité indépendante en tant que disc-jockey de ce dernier n’aurait généré qu’un revenu de … euros au lieu des …,- euros tels que retenus par le bulletin afférent.
Suite à la demande de la division du contentieux de la direction de l’administration des Contributions directes adressée à la société … de fournir un mandat ad litem en bonne et due forme, Monsieur … fit introduire, par un courrier de son litismandataire du 20 avril 2016, par devant le directeur de l’administration des Contributions directes, dénommé ci-après « le directeur », une réclamation contre les bulletins d’impositions précités des années 2012 à 2014, au motif que les revenus de son activité indépendante de disc-jockey ne correspondraient pas aux rentrées effectives afférentes et que ses frais y relatifs n’auraient pas été pris en compte.
Cette réclamation, qui fut portée au rôle du contentieux à la direction de l'administration des Contributions directes en date du 22 avril 2016, sous le numéro C22202 du rôle, fut rejetée par le directeur par une décision du 21 septembre 2016, aux motifs suivants :
« Vu la requête introduite le 21 avril 2016 par Me Daniel Noel, au nom du sieur …, demeurant à L-…, pour réclamer contre les bulletins de l'impôt sur le revenu et ceux de la base d'assiette de l'impôt commercial communal des années 2012, 2013 et 2014, tous émis en date du 20 janvier 2016 ;
Vu le dossier fiscal ;
Vu la mise en état du directeur des contributions du 27 juillet 2016, en vertu des §§ 243, 244 et 171 de la loi générale des impôts (AO), restée sans réponse ;
Vu les §§ 102, 107, 228, 238, 254, alinéa 2 et 301 AO ;
Considérant que les réclamations ont été introduites par qui de droit (§ 238 AO), dans les forme (§ 249 AO) et délai (§ 245 AO) de la loi, qu'elles sont partant recevables ;
Considérant que le réclamant fait grief au bureau d'imposition de l'avoir partiellement imposé par voie de taxation ;
Considérant qu'en vertu du § 243 AO, une réclamation régulièrement introduite déclenche d'office un réexamen intégral de la cause, sans égard aux conclusions et moyens du réclamant, la loi d'impôt étant d'ordre public ;
qu'à cet égard, le contrôle de la légalité externe de l'acte doit précéder celui du bien-
fondé ;
qu'en l'espèce la forme suivie par le bureau d'imposition ne prête pas à critique ;
Considérant que le directeur a procédé en date du 27 juillet 2016 à une mise en état du dossier afin de se procurer de plus amples détails en ce qui concerne l'imposition effectuée ; que la dite mise en état du dossier est libellée comme suit :
le réclamant est invité à fournir l'intégralité de ses comptabilités, d'une part, de celle relative à son activité de « DJ … », ainsi que, d'autre part, de celle relative à son activité d' « agence d'affaires », ensemble avec toutes les pièces et tous les justificatifs y connexes ;
Considérant que cette injonction est cependant restée sans réponse à ce jour ;
Considérant que le directeur se trouvant inhibé à poursuivre son instruction, se voit, partant, dans l'impossibilité de trancher, des éléments impérativement nécessaires à la base d'une perception claire et nette de la situation de fait et de droit faisant défaut ; ».
Par requête déposée au greffe du tribunal administratif en date du 23 décembre 2016, Monsieur … a fait introduire un recours tendant à la réformation, sinon à l’annulation de la décision directoriale précitée du 21 septembre 2016.
Conformément aux dispositions combinées du § 228 de la loi générale des impôts du 22 mai 1931, appelée « Abgabenordnung », en abrégé « A.O. », et de l’article 8 (3) 1. de la loi modifiée du 7 novembre 1996 portant organisation des juridictions de l'ordre administratif, ci-
après désignée par « la loi du 7 novembre 1996 », le tribunal est compétent pour statuer comme juge du fond sur le recours dirigé par un contribuable contre une décision du directeur ayant statué sur les mérites d’une réclamation de sa part contre un bulletin de l’impôt sur le revenu.
Il s’ensuit que le recours principal en réformation a valablement pu être introduit à l’encontre de la décision directoriale déférée, recours qui est encore recevable pour avoir été déposé dans les formes et délai prévus par la loi.
Il n’y a dès lors pas lieu de statuer sur le recours subsidiaire en annulation.
A l’appui de son recours, le demandeur explique qu’à la suite d'une dénonciation calomnieuse de la part d'un cocontractant suivant laquelle il ne déclarerait pas l'intégralité de ses revenus résultant de son activité de disc-jockey, il aurait été convoqué devant le préposé du bureau d’imposition où il aurait laissé une « copie intégrale des fichiers Excel établi pour les années 2012 à 2015 inclus ». Or, le bureau d’imposition, malgré le fait d’avoir ainsi disposé des données et documents requis pour établir une imposition en bonne et due forme, n’aurait pas tenu compte des documents fournis lors de l’émission des bulletins d’impôt sur le revenu datés au 20 janvier 2016 en retenant les montants de …,- euros, …,- euros et …,- euros pour les années 2012, 2013, respectivement 2014.
Il fait valoir que cette taxation d’office aurait entraîné, de surcroît, un recalcul de ses cotisations auprès du Centre Commun de l’ordre de ….- euros qu’il serait actuellement obligé de régler par paiements échelonnés.
Il donne à considérer qu’en raison d’une hospitalisation, il n’aurait pas pu prendre connaissance du courrier du 27 juillet 2016 par lequel le directeur avait sollicité la transmission de la comptabilité intégrale, avant le 28 septembre 2016, date à laquelle le directeur avait d'ores et déjà pris la décision de rejet de sa réclamation. Il relève, dans ce contexte, que ledit courrier du 27 juillet 2016 n’aurait d’ailleurs pas été adressé à son mandataire. Pour ces raisons, le demandeur estime que, faute d'en avoir eu connaissance, il ne lui aurait pas été possible d’y réserver une quelconque suite.
Il relève également que ce courrier serait intervenu en pleine période des « grandes vacances » pendant laquelle la « majorité des gens se trouv[erai]ent en vacances », ce qui expliquerait d'ailleurs la suspension des délais durant ladite période.
Ainsi, le demandeur sollicite « rien d'autre que de disposer d'un délai utile afin de pouvoir donner les suites qui s'imposent ».
En droit, le demandeur critique d’abord les taxations du fait de ne pas respecter les articles §204 AO, §243 AO et §244 AO, sinon toute autre base légale qui consacrerait le principe du réexamen intégral et d'office, exprimant la volonté du législateur de ne réclamer au contribuable aucun impôt que celui qui est légalement prévu et ne s’opposant pas à ce qu’un réclamant présente, dans le cadre de sa réclamation, des éléments nouveaux tendant à apporter des modifications à sa déclaration d'impôt.
Il incomberait ainsi au contribuable, s'opposant à une surtaxe, d'infirmer la taxation par des allégations circonstanciées qui permettent de mieux asseoir l'impôt, ce que l’administration des contributions directes ne lui aurait pas permis de faire, alors qu’il aurait été mis dans l’impossibilité de fournir à temps les documents sollicités par le courrier du 27 juillet 2016 du fait de n’avoir pu en avoir connaissance qu'en date du 28 septembre 2016.
Le demandeur conteste finalement être redevable des montants résultant des bulletins litigieux.
Le délégué du gouvernement conclut au rejet du recours en rappelant que le directeur aurait invité le demandeur, en date du 27 juillet 2016, « à fournir l'intégralité de ses comptabilités, d'une part de celle relative à son activité de « DJ … » ainsi que, d'autre part, de celle relative à son activité d' « agence d'affaires », ensemble avec toutes les pièces et tous les justificatifs y connexes » pour le 15 septembre 2016 au plus tard.
A ce sujet, le délégué du gouvernement soulève que le demandeur ne contesterait pas avoir reçu le courrier du 27 juillet 2016, mais qu’il prétendrait en vain de pas avoir pu en prendre connaissance en raison du fait qu’il aurait subi une intervention chirurgicale nécessitant surveillance et soins et du fait que ledit courrier aurait été envoyé en période de vacances. Tout en contestant que le demandeur aurait été dans l'impossibilité de consulter son courrier pendant deux mois, il soulève que la suspension des délais pendant les vacances d'été serait uniquement prévue dans le cadre de la procédure contentieuse devant les juridictions administratives et non dans le cadre de l’envoi d’un courrier par l’administration à un administré.
Il en résulterait que le demandeur n’aurait pas réagi en temps utile à la demande du directeur lui demandant de fournir les documents comptables pertinents afin de procéder à un réexamen intégral du dossier, de sorte que ce serait partant à juste titre que la décision litigieuse aurait rejeté la réclamation et confirmé l'imposition établie par voie de taxation d'office.
A titre subsidiaire, le délégué du gouvernement fait observer que le demandeur n’aurait toujours pas fourni une comptabilité régulière avec des pièces justificatives à l'appui, telle que sollicitée par le directeur, étant donné que les tableaux établis par le demandeur ne pourraient pas servir de pièces probantes du fait qu’ils seraient erronés et incomplets, citant, à titre d’exemple, le fait que l’événement « … » du … et l’évènement « … » du … résultant des affiches publicitaires versées au dossier n'apparaîtraient pas sur ladite liste. De plus les montants des frais et revenus indiqués sur ces tableaux ne seraient pas étayés par des factures ou autres pièces justificatives.
Ainsi, le demandeur resterait en défaut de présenter des éléments concrets et pertinents qui permettraient de déduire que les bases d'imposition qui ont été retenues par le bureau d'imposition s'écartent de manière significative du revenu imposable touché effectivement au cours des années 2012 à 2014, de sorte que la décision directoriale serait à confirmer dans son intégralité.
En l’espèce, l’administration des Contributions directes avait procédé à l’imposition du revenu des activités indépendantes de disc-jockey et d’agent d’affaires de Monsieur … par le biais de la taxation qui, conformément à sa dénomination allemande (« Schätzung »), consiste « à déterminer et à utiliser une valeur probable et (ou) approximative, lorsque la détermination de la valeur réelle et exacte n’est pas possible1 ». Ce procédé comporte nécessairement et par définition une marge d’incertitude et d’inexactitude et la prise en compte par l’administration fiscale d’une marge de sécurité est licite, dès lors qu’elle est faite avec mesure et modération2.
Quant au principe de la taxation, il y a lieu de rappeler que le paragraphe 217 AO dispose que :
« (1) Soweit das Finanzamt die Besteuerungsgrundlagen (einschließlich solcher Besteuerungsgrundlagen, die für eine gesonderte Feststellung nicht vorgeschrieben ist) nicht ermitteln oder berechnen kann, hat es sie zu schätzen. Dabei sind alle Umstände zu berücksichtigen, die für die Schätzung von Bedeutung sind.
(2) Zu schätzen ist insbesondere dann, wenn der Steuerpflichtige über seine Angaben keine ausreichenden Aufklärungen zu geben vermag oder weitere Auskunft oder eine Versicherung an Eides Statt verweigert. Das Gleiche gilt, wenn der Steuerpflichtige Bücher oder Aufzeichnungen, die er nach den Steuergesetzen zu führen hat, nicht vorlegen kann oder wenn die Bücher oder Aufzeichnungen unvollständig oder formell oder sachlich unrichtig sind ».
La taxation des revenus constitue ainsi le moyen qui doit permettre aux instances d’imposition, qui ont épuisé toutes les possibilités d’investigation sans pouvoir élucider convenablement tous les éléments matériels du cas d’imposition, d’arriver néanmoins à la fixation de l’impôt3. Ainsi, en vertu du paragraphe 217 (2) AO, la taxation des revenus est possible si le contribuable ne peut pas fournir d’explications suffisantes à l’appui de ses déclarations ou si le 1 trib. adm. 26 avril 1999, n° 10156 du rôle, Pas. adm. 2017, Vo Impôts, n° 711 et autres références y citées.
2 Cour adm. 30 janvier 2001, n° 12311C du rôle, Pas. adm. 2017, Vo Impôts, n° 712 et autres références y citées.
3 trib. adm. 26 avril 1999, n° 10156 du rôle, op.cit.
contribuable devant effectuer une comptabilité ne peut pas présenter sa comptabilité ou si cette dernière est incomplète respectivement formellement ou matériellement incorrecte : le paragraphe 217 AO consacre ainsi le principe de la taxation d’office par voie d’estimation du bénéfice d’après les éléments et circonstances d’exploitation dans l’hypothèse d’une irrégularité au niveau de la comptabilité non clarifiée à suffisance de droit et de fait4.
Il est vrai que le principe d’ordre public de la détermination exacte des bases d’imposition oblige les autorités fiscales à mettre tout en œuvre pour arriver à une imposition sur des bases qui correspondent le plus exactement possible à la réalité. Au cas cependant où le contribuable mettrait le bureau d’imposition dans l’impossibilité de déterminer de manière exacte le revenu imposable, il est censé se contenter de cette approximation, qu’elle opère en sa faveur ou en sa défaveur, et il ne saurait utilement réclamer devant le directeur contre un bulletin d’impôt établi par voie de taxation, respectivement par après devant les juridictions administratives au seul motif que la cote d’impôt fixée ne correspond pas exactement à sa situation réelle. Il ne saurait dans une telle hypothèse prospérer dans sa réclamation que s’il rapporte la preuve que ses revenus s’écartent de manière significative des bases d’imposition fixées par le bulletin d’impôt5. Dans le cadre de la preuve à rapporter ainsi, ses déclarations ne bénéficient en effet d’aucune présomption de véracité. Aussi, le contribuable qui veut renverser la présomption découlant d’une taxation d’office doit se ménager des preuves6.
En effet, il y a lieu de rappeler le prescrit de l’article 59 de la loi du 21 juin 1999, aux termes duquel la preuve des faits libérant de l’obligation fiscale ou réduisant la côte d’impôt appartient au contribuable.
Il y a également lieu de noter que en cas d’absence de réexamen du dossier fiscal par le directeur, que le tribunal n’a pas vocation à procéder de sa propre initiative à l’examen de la situation fiscale du contribuable sur base du dossier fiscal afférent, mais uniquement à examiner le bien-fondé de la décision administrative lui soumise, le tribunal n’étant en effet pas appelé à faire œuvre d’administration par rapport à une situation générale donnée, mais à juger une décision administrative par rapport aux moyens lui opposés par un administré, quitte à réformer celle-ci en les points jugés illégaux ou erronés7.
En l’occurrence, il échet dès lors de vérifier si le directeur a valablement pu valider la taxation d’office du fait d’un manquement de collaboration de la part du demandeur.
Il appert d’abord à la lecture du courrier de réclamation du 20 avril 2016 que le demandeur se limite à contester la taxation d’office au motif que ses revenus résultant de son activité indépendante en qualité de disc-jockey seraient « largement en-dessous » de ce qui a été retenu par le bureau et que ses frais y relatifs n’auraient pas été pris en compte, tout en demandant de « reconsidérer l’imposition […] et de redresser les bulletins d’imposition de 2012, 2013 & 2014 vers le bas. », le tout, sans indication aucune quant au prétendu chiffre d’affaires réel de son activité et sans adjoindre le moindre document permettant d’étayer ses allégations. Force est 4 trib. adm 17 mai 1999, n° 10651 du rôle, Pas. adm. 2017, V° Impôts, n° 705 et autres références y citées.
5 Cour adm. 19 février 2009, n° 24907C, Pas. adm. 2017, Vo Impôts, n° 719 et autres références y citées.
6 trib. adm. 23 octobre 2013, n° 30943 du rôle, Pas. adm. 2017, Vo Impôts, n° 717.
7 trib. adm. 22 janvier 2015, n° 33372 du rôle, Pas. adm. 2017, V° Impôts n° 720.
également de constater que ledit courrier ne fait pas non plus référence aux documents versés au bureau d’imposition dès avant l’émission des bulletins d’impositions litigieux.
Il s’ensuit que le directeur n’a pas été en mesure de procéder à un réexamen de l’imposition sur base des seules indications lui fournies dans le cadre de ladite réclamation du 20 avril 2016.
Il ressort ensuite du courrier intitulé « mise en état », du 27 juillet 2016, que le directeur s’est partant adressé au demandeur pour l’inviter « à fournir l’intégralité de ses comptabilités, d’une part de celle relative à son activité de « DJ … », ainsi que, d’autre part, de celle relative à son activité d’agence d’affaires, ensemble avec toutes les pièces et tous les justificatifs y connexes. (…) ».
Il est encore constant que le demandeur n’a donné aucune suite à ce courrier dans le délai lui imparti, à savoir jusqu’au 15 septembre 2016, de sorte qu’il en découle que c’est a priori à bon droit que le directeur a rejeté la réclamation comme étant infondée. En effet, un contribuable se contentant d’introduire une réclamation devant le directeur, sans fournir les moindres pièces et explications y afférentes met celui-ci dans l’impossibilité de prendre une autre décision et lui ôte la plénitude de ses pouvoirs, notamment la possibilité de procéder à une réformation in peius.8 Cette conclusion n’est pas énervée par l’affirmation selon lequel le courrier de mise en état du 27 juillet 2016 n’aurait pas été adressé au litismandataire ayant introduit la réclamation au nom et pour le compte du demandeur, alors qu’il ressort clairement du courrier de réclamation que le litismandataire y a expressément indiqué que « [s]on mandant restera à [l’]entière disposition [du directeur] pour tout autre renseignement ».
L’argumentation selon lequel le demandeur n’aurait été en mesure de prendre connaissance dudit courrier qu’en date du 28 septembre 2016, outre le fait que cette affirmation reste à l’état d’une pure allégation non étayée par le moindre élément probant, ne saurait pas non plus mettre en cause la solution dégagée ci-avant, alors qu’il aurait appartenu au demandeur de faire en sorte de pouvoir réagir en temps utile aux courriers lui adressés par le directeur, d’autant plus que son litismandataire a assuré au directeur que son mandant se trouverait personnellement à la disposition de l’administration des Contributions directes pour tout renseignement supplémentaire, étant relevé, dans ce contexte, que c’est à bon droit que le délégué du gouvernement a soulevé que le demandeur ne conteste pas avoir reçu ledit courrier en temps utile, mais qu’il se limite à affirmer qu’il n’a seulement pu en prendre connaissance qu’en date du 27 septembre 2016, défaut de diligence dont il est cependant seul responsable.
Finalement aucune disposition légale ne prévoit une suspension des délais d’instruction précontentieux imposés par l’administration des Contributions directes pendant « les grandes vacances », tel que veut le sous-entendre le demandeur dans son recours introductif d’instance.
Il se dégage partant de l’ensemble des développements qui précèdent que le recours est à rejeter pour ne pas être fondé.
8 Cour adm. 30 avril 2009, n° 25231C du rôle, Pas. adm. 2017, V° Impôts, n° 721 et autres références y citées.
A vu de l’issue du litige, il y a lieu de rejeter la demande en allocation d’une indemnité de procédure telle que réclamée par le demandeur.
Par ces motifs, le tribunal administratif, quatrième chambre, statuant à l’égard de toutes les parties ;
reçoit le recours principal en réformation en la forme ;
au fond, le déclare non justifié, partant en déboute ;
dit qu’il n’y a pas lieu de statuer sur le recours subsidiaire en annulation ;
rejette la demande en allocation d’une indemnité de procédure ;
condamne le demandeur aux frais.
Ainsi jugé par :
Marc Sünnen, président, Anne Gosset, premier juge, Olivier Poos, premier juge, et lu à l’audience publique du 10 novembre 2017 par le président, en présence du greffier Marc Warken.
s. Marc Warken s. Marc Sünnen Reproduction certifiée conforme à l’original Luxembourg, le 10 novembre 2017 Le greffier du tribunal administratif 8
