Numéro 17074 du rôle Tribunal administratif du Grand-Duché de Luxembourg Inscrit le 21 octobre 2003 Audience publique du 21 juin 2004 Recours formé par la société anonyme S., … contre un bulletin d’impôt émis par le bureau d'imposition sociétés 5 en matière d’impôt sur le revenu
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JUGEMENT
Vu la requête, inscrite sous le numéro 17074 du rôle, déposée le 21 octobre 2003 au greffe du tribunal administratif par Maître André ELVINGER, avocat à la Cour, inscrit au tableau de l’Ordre des avocats à Luxembourg, au nom de la société anonyme S., établie et ayant son siège social à Luxembourg, inscrite au registre de commerce et des sociétés de Luxembourg sous le numéro …, représentée par son conseil d’administration actuellement en fonctions, tendant à la réformation d’un bulletin de l’impôt sur le revenu des collectivités pour l’année 1996 émis à son égard le 25 mai 2001 par le bureau d'imposition sociétés 5;
Vu le mémoire en réponse du délégué du gouvernement déposé au greffe du tribunal administratif le 18 février 2004;
Vu le mémoire en réplique déposé au greffe du tribunal administratif le 2 avril 2004 par Maître André ELVINGER pour compte de la société anonyme S.;
Vu les pièces versées en cause et notamment le bulletin entrepris;
Ouï le juge-rapporteur en son rapport, ainsi que Maître André ELVINGER et Monsieur le délégué du gouvernement Jean-Marie KLEIN en leurs plaidoiries respectives à l’audience publique du 28 avril 2004.
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Au cours de l’année 1988, la société S. LIMITED, établie à l’époque aux British Virgin Islands, acquit un immeuble sis à … , au prix de 227.154.857 LUF et elle y fit exécuter dans la suite certains travaux de transformation. Elle finança cette acquisition et ces travaux partiellement par une avance de fonds plafonnée à 250.000.000 LUF, lui accordée suivant « Loan Agreement » du 1er juillet 1988 par la société anonyme M. SA, ayant son siège social à Luxembourg, soumise au statut de la « holding milliardaire » et société faîtière du groupe M. dont la société S. LIMITED faisait également partie. Cette avance fut stipulée au taux d’intérêt de 8% par an révisable par accord commun entre parties.
Suivant « Memorandum of amendment and variation » avec effet au 30 juin 1989, le taux d’intérêt susvisé de 8% fut réduit d’un commun accord entre les sociétés M. SA et S.
LIMITED à 3,65% par an.
Au cours de l’année 1996, la société M. SA avait pris en location l’ensemble de l’immeuble sis à …, et paya de ce chef à la société S. LIMITED des loyers à hauteur de 11.745.120 LUF, correspondant à un prix de 450 LUF/m2. D’un autre côté, un « Administration Agreement » du 25 janvier 1989 confia à la société M. Services SA l’administration comptable et la gestion dudit immeuble et la société S. LIMITED inscrivit dans ses comptes des paiements à hauteur de 1.200.000 LUF de ce chef pour l’année 1996.
Par courrier de son conseil fiscal du 24 février 2000, la société S. LIMITED fit déposer sa déclaration pour l’impôt sur le revenu des collectivités pour l’année 1996 renseignant une perte comptable de 8.044.028 LUF.
Suivant lettre du 17 avril 2001, le bureau d'imposition sociétés 5 de la section des sociétés du service d’imposition de l’administration des Contributions directes informa la société S. LIMITED des éléments suivants :
« En vertu du § 205(3) AO et en respectant le principe de l’instruction contradictoire dans le cadre de la procédure d’imposition, je vous informe, préalablement à l’imposition, que le bureau d’imposition SOCIETES V envisage de s’écarter sur les poins suivants de votre déclaration de l’année 1996 :
Faute de remise des pièces à l’appui concernant les intérêts débiteurs (7.715.540,- Luf) et les frais de gérance (1.200.000,- Luf), demandées lors de l’entrevue en nos bureaux le 17.11.1998 en présence de Monsieur … et de M. …, ces frais ne seront pas pris en considération pour la détermination du revenu net de la location de biens.
Bien disposé de vous entendre en cas de désaccord, je vous prie de formuler vos objections pour le 11 mai 2001 au plus tard. Ce délai passé, je me permets d’admettre votre approbation, et l’imposition de l’exercice 1996 sera établie en tenant compte des modifications susmentionnées ».
Le conseil fiscal de la société S. LIMITED prit position pour compte de cette dernière suivant courrier du 24 avril 2001 libellé comme suit :
« Suite à notre entretien téléphonique, nous vous faisons parvenir ci-joint les déclarations fiscales de Stonegate pour les années 1997-1999.
Nous aimerions apporter quelques précisions au sujet de ces déclarations, précisions qui concernent également l’année 1996.
En 1998, il y a eu une entrevue entre Monsieur … et Messieurs … (du groupe Anglo American) et … de chez nous. Il est ressorti de cette discussion qu’aussi bien les loyers reçus que les dépenses d’intérêts ne reflétaient pas exactement des prix du marché et le client s’est donc engagé à faire des ajustements pour les années 1996 à 1998, années où la comptabilité était déjà clôturée ou du moins engagée. A partir de l’année 1999, la comptabilité tient compte de ces ajustements.
Vous voyez les changements apportés sur le tableau en annexe dans lequel pour les années 1996 à 1998, la première colonne indique les chiffres tels qu’ils ressortent de la comptabilité, la deuxième colonne reprend les ajustements, et la troisième les soldes qui sont repris dans nos déclarations 1997 et 1998.
Il y a chaque année trois ajustements :
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le loyer qui est calculé sur base d’un prix du marché par mètre carré -
les intérêts qui sont calculés sur base d’un taux de marché de 6 % au lieu de 3,7 % auparavant (la grande différence entre intérêts comptabilisés et ajustement en 1998 résulte du fait que suite à l’entrevue, le client avait arrêté de comptabiliser les intérêts qui ont donc été repris par après dans l’ajustement) -
Stonegate a des salariés qui travaillent également pour d’autres sociétés du groupe. Il y a donc pratiquement la totalité des salaires qui sont refacturés à d’autres sociétés et ne constituent pas une charge pour Stonegate.
Vous voyez sur base de ces tableaux également que la société va commencer à réaliser des bénéfices comptables à partir de l’année 2000. D’un point de vue cash-flow, la société est de toute façon en position positive, les pertes comptables résultant de l’amortissement.
Nous espérons que ces informations sont suffisantes pour vous permettre de procéder à l’imposition des années 1996 à 1999. La déclaration 1996 qui vous a été remise antérieurement ne tient pas compte des ajustements discutés ci-avant, mais comme il résulte du tableau en annexe que le résultat fiscal reste négatif et n’est de toute façon pas reportable, nous n’avons pas émis de déclaration rectificative. Si vous le désirez, nous pouvons cependant préparer une telle déclaration rectificative en tenant compte des chiffres renseignés sur le tableau en annexe ».
En date du 25 mai 2001, le bureau d'imposition sociétés 5 émit à l’égard de la société S. LIMITED le bulletin de l’impôt sur le revenu des collectivités pour l’année 1996 retenant dans son chef un revenu imposable arrondi de 4.202.000 LUF et une cote d’impôt sur le revenu des collectivités de 1.386.660 LUF. Le même bulletin comporta l’indication suivante quant aux différences par rapport à la déclaration d’impôt soumise :
« Faute de remise des pièces à l’appui concernant les intérêts débiteurs et les frais de gérance, demandées lors de l’entrevue en nos bureaux le 17.11.1998 en présences de M.
Théo A.M. … et de M. …, ces frais ne seront pas pris en considération pour la détermination du revenu net de la location de biens ».
Au mois d’août 2001, la société S. LIMITED, établie à l’époque aux British Virgin Islands, transféra son siège social vers le Grand-Duché de Luxembourg et prit la dénomination de S. S.A..
Par lettre recommandée du 22 août 2001 adressée au préposé du bureau d'imposition sociétés 5, la société S. introduisit à l’encontre du bulletin d’impôt prévisé du 25 mai 2001 une réclamation libellée comme suit :
« Nos observations portent sur la non prise en compte au titre de l’établissement de la base imposable soumise à l’impôt sur le revenu des collectivités :
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des frais de gérance d’un montant de LUF 1.200.000,- qui sont directement liés à l’activité de la société (voir pièces justificatives en annexe) -
des intérêts débiteurs d’un montant de LUF 7.715.540,- (voir contrat en annexe).
Ces frais de gérance et ces intérêts débiteurs sont des frais réels engendrés uniquement dans le but d’acquérir et de conserver les recettes provenant de la location de l’immeuble, tel qu’il ressort des conventions en annexe.
La non prise en compte de ces frais d’obtention pour la détermination du revenu net de la location de biens est contraire aux dispositions de l’article 105 LIR selon lequel « sont considérées comme frais d’obtention, les dépenses faites directement en vue d’acquérir, d’assurer et conserver les recettes ».
Nous restons bien entendu à votre entière disposition pour tout renseignement complémentaire que vous pourriez souhaiter ».
Cette réclamation étant restée sans réponse à la fois de la part du bureau d’imposition sociétés 5 et du directeur de l’administration des Contributions directes, la société S. a fait introduire, par requête déposée le 21 octobre 2003, un recours en réformation à l’encontre dudit bulletin de l’impôt sur le revenu des collectivités pour l’année 1996 du 25 mai 2001.
Conformément aux dispositions combinées du paragraphe 228 de la loi générale des impôts du 22 mai 1931, appelée « Abgabenordnung », en abrégé « AO », et de l’article 8 (3) 3. de la loi modifiée du 7 novembre 1996 portant organisation des juridictions de l'ordre administratif, le tribunal administratif est appelé à statuer comme juge du fond sur un recours introduit contre un bulletin de l’impôt sur le revenu en l’absence d’une décision du directeur de l’administration des Contributions direct ayant statué sur les mérites d’une réclamation contre ce même bulletin. Le tribunal est partant compétent pour connaître du recours en réformation, lequel est également recevable pour avoir été introduit dans les formes et délai de la loi. Cette conclusion n’est pas affectée par une éventuelle question quant à la validité de la notification du bulletin entrepris du 25 mai 2001, étant donné que le défaut de notification d’un bulletin d’imposition dans les formes légales ne conditionne pas pour autant son existence juridique, mais uniquement son efficacité à travers la force exécutoire qu’elle lui confère.
En présence des dispositions de l’article 5 de la loi modifiée du 21 juin 1999 portant règlement de procédure devant les juridictions administratives, dont l’alinéa (1) confère au délégué du gouvernement un délai de trois mois pour fournir sa réponse à la requête introductive et dont l’alinéa (5) dispose que ce délai est prévu à peine de forclusion, le tribunal est amené à vérifier d’office si le mémoire en réponse du délégué du gouvernement déposé le 18 février 2004 répond aux exigences de délai ainsi posées, les dispositions prévisées étant à considérer comme étant d’ordre public en tant que touchant à l’organisation juridictionnelle (cf. trib. adm. 14 février 2001, n° 11607, Pas. adm. 2003, v° Procédure contentieuse, n° 305).
La requête introductive de la présente instance ayant été déposée le 21 octobre 2003, le délai pour le dépôt du mémoire en réponse a expiré le 21 janvier 2004. Il s’ensuit qu’à défaut de prorogation du délai accordée par voie d’ordonnance, le mémoire en réponse a été déposé tardivement et doit être écarté. Dans la mesure où le mémoire en réplique déposé pour compte de la société demanderesse, par ailleurs fourni au-delà du délai d’un mois instauré par l’article 5 prévisé, ne constitue que la prise de position par rapport au mémoire en réponse, il doit pareillement être écarté.
La société demanderesse expose qu’elle avait reconnu à travers le courrier précité du 24 avril 2001 que certains éléments tant de revenus que de dépenses indiqués dans sa déclaration d’impôt initiale auraient pu être considérés comme ne correspondant pas aux prix et termes du marché de l’époque, mais qu’elle aurait soumis en annexe à ce même courrier un tableau comportant les recalculs qui répondraient précisément aux questions soulevées par le préposé du bureau d'imposition sociétés 5 lors de l’entrevue mentionnée dans le bulletin d’impôt déféré. Elle critique dans ces conditions le fait par le bureau d'imposition de n’avoir tenu aucun compte de ces informations, alors même que la réalité des dépenses en cause n’aurait pas été contestée, mais seulement leur caractère « arm’s length ». Elle fait valoir que s’il est vrai que des avantages reçus par un sociétaire ou intéressé en raison de cette qualité seulement peuvent être traités comme dividendes cachés, la correction à la fois du niveau des loyers perçus et des intérêts débiteurs payés ne conduirait qu’à une réduction de sa perte à 4.253.689 LUF mais non pas à un revenu positif imposable, de manière que le bureau d'imposition aurait manqué à son devoir, consacré par le paragraphe 204 AO, d’instruire en faveur comme en défaveur du contribuable. La société demanderesse renvoie à un prêt lui accordé le 22 février 2002, en remplacement du prêt de la société M. SA, par une banque de la place pour le montant de 7.500.000 EUR sur une durée de 50 ans et au taux fixe pour 5 ans de 5,60%, pour faire valoir que les opérations par elles conclues correspondent à la réalité économique et aux conditions du marché.
Avant de se prononcer sur le bien-fondé des critiques de la société demanderesse à l’encontre du bulletin d’impôt déféré du 25 mai 2001, il échet de clarifier le contenu exact de la déclaration d’impôt de la société demanderesse et les points exacts sur lesquels le bureau d'imposition s’est écarté de cette même déclaration.
Dans le cadre de sa déclaration d’impôt pour l’année 1996, la société demanderesse avait déclaré des recettes de loyers à hauteur de 11.745.120 LUF du chef de la location de l’immeuble sis à …, à la société M. SA. D’un autre, côté, elle avait également déclaré des frais d’obtention d’un total de 16.458.034 LUF composé de :
- 4.701.858 LUF du chef de frais divers, - 2.840.636 LUF du chef de l’amortissement dudit immeuble, - 7.715.540 LUF du chef d’intérêts débiteurs pour l’emprunt contracté auprès de la société M. SA, - 1.200.000 LUF du chef de frais de gérance.
Par voie de conséquence, le revenu net déclaré du chef de la location dudit immeuble s’élevait à – 4.712.914 LUF. La société demanderesse n’avait déclaré aucun autre chef de revenu, de manière que son revenu imposable déclaré s’élevait également au même montant.
Le revenu imposable retenu dans le bulletin d’impôt entrepris du 25 mai 2001 s’élève à 4.202.626 LUF. Ce revenu résulte du maintien des recettes déclarées (11.745.120 LUF) et de l’extraction des montants des intérêts débiteurs et des frais de gérance du total des frais d’obtention, de manière à fixer ceux-ci à 7.542.494 LUF (16.458.034 – 7.715.540 – 1.200.000).
Il s’ensuit de ces éléments et de l’indication dans le bulletin d’impôt déféré relativement aux points sur lesquels l’imposition dévie de la déclaration d’impôt, que le bureau d'imposition n’a pas procédé à des redressements des niveaux des recettes ou des frais d’obtention, mais a simplement et exclusivement refusé de reconnaître le caractère de frais d’obtention aux intérêts débiteurs et aux frais de gérance mis en avant par la société demanderesse, de manière à leur dénier le caractère déductible en leur principe. Par ailleurs, la société demanderesse ne s’est elle-même pas méprise à cet égard, vu qu’elle a critiqué dans le cadre de sa réclamation du 22 août 2001 exclusivement « la non prise en compte au titre de l’établissement de la base imposable soumise à l’impôt sur le revenu des collectivités : - des frais de gérance … - des intérêts débiteurs … » et que c’est partant cette contestation qui a été seule déférée au directeur et, dans la suite, au tribunal.
L’article 105 (1) LIR considère comme frais d’obtention « les dépenses faites directement en vue d’acquérir, d’assurer et de conserver les recettes ».
Concernant la conservation de recettes, les frais d’obtention s’analysent comme étant des dépenses exposées dans le but de pourvoir à la continuation d’un revenu par une conservation adéquate de la source de revenus déjà productive. Il est encore exigé qu’objectivement, les dépenses soient en relation avec une catégorie de revenus déterminée et qu’elles aient été provoquées par la volonté de maintenir un revenu net.
En l’espèce, concernant les intérêts débiteurs en cause, il n’est point contesté que la société demanderesse a acquis au cours de l’année 1988 l’immeuble en question sis à ….
L’existence d’un emprunt de la société demanderesse auprès de la société M. SA aux fins du financement de cette acquisition immobilière se trouve documentée par le « Loan Agreement » du 1er juillet 1988, soumis par la société demanderesse au bureau d'imposition dans le cadre de sa réclamation, tout comme la comptabilisation des intérêts débiteurs y relatifs résulte d’un extrait de la comptabilité de la société demanderesse. Enfin, ainsi qu’il ressort des indications de la société demanderesse, l’emprunt contracté en 1988 fut remplacé en 2002 par un emprunt à long terme contracté auprès d’une banque de la place. En présence de ces éléments, le tribunal est amené à reconnaître la réalité de cet emprunt et le lien objectif des intérêts débiteurs y relatifs avec les revenus provenant de la location de l’immeuble en cause, et ce alors même que la société demanderesse n’avait soumis les pièces complémentaires prévisées qu’à l’appui de sa réclamation et non pas au bureau d'imposition suite au courrier de ce dernier du 17 avril 2001.
Quant aux frais de gérance mis en avant par la société demanderesse, il ressort de l’ « Administration Agreement » conclu le 25 janvier 1989 entre la société demanderesse et la société M. Services SA que, si la société demanderesse confiait à la société M. Services SA la fourniture de certains services (« provision of services relating to any of such matters as administration, secretarial and legal matters, accounting, finance, taxation, insurance, public relations buying and the provision of office accomodation and office facilities »), il n’en reste pas moins que l’envergure des prestations à fournir effectivement et la rémunération afférente ne sont pas fixés par le dit « Agreement », mais que les services seraient accomplis seulement sur demande afférente de la part de la société demanderesse et qu’une provision annuelle serait payable sur base des services auxquels la société demanderesse déclarerait à l’avance vouloir recourir.
Or, dans la mesure où la société demanderesse n’a soumis au tribunal aucun élément tangible quant aux services effectivement reçus par elle et aux paiements provisionnels ou définitifs y relatifs à la société M. Services SA pour étayer le montant de 1.200.000 LUF figurant dans ses comptes et sa déclaration fiscale, force est de conclure que la société demanderesse est restée en défaut d’établir un lien objectif des frais par elle avancés avec les revenus provenant de la location de l’immeuble en cause. Etant donné encore que l’article 59 de la loi précitée du 21 juin 1999 impose à la partie demanderesse la preuve des faits libérant de l’obligation fiscale ou réduisant la cote d’impôt, le tribunal est amené à confirmer le bureau d'imposition en ce qu’il a refusé de qualifier ces prétendus frais de gérance comme frais d’obtention.
Il découle de l’ensemble des développements qui précèdent que le recours sous analyse est partiellement fondé en ce sens que le bulletin d’impôt entrepris du 25 mai 2001 encourt la réformation dans la mesure où il a refusé en son principe la déduction des intérêts débiteurs en relation avec l’emprunt contracté par la société demanderesse auprès de la société M. SA en tant que frais d’obtention dans le cadre du revenu de location de biens dégagé par la société demanderesse, abstraction faite à ce stade de la question de savoir si le montant déclaré de ce chef par la société demanderesse répond aux exigences du principe de « arm’s length », et qu’il laisse d’être fondé en ce qui concerne la reconnaissance des frais de gérance comme frais d’obtention.
Au vu de l’issue au fond et plus particulièrement du fait que l’Etat a succombé pour l’essentiel du montant global en cause, il y a lieu de faire masse des frais et de les imposer à raison de trois quarts à l’Etat et d’un quart à la société demanderesse.
PAR CES MOTIFS le tribunal administratif, deuxième chambre, statuant à l’égard de toutes les parties, reçoit le recours en réformation en la forme, écarte le mémoire en réponse du délégué du gouvernement et le mémoire en réplique de la société demanderesse, au fond, déclare le recours partiellement fondé, partant, par réformation du bulletin d’impôt entrepris du 25 mai 2001, dit que les intérêts débiteurs en relation avec l’emprunt contracté par la société demanderesse auprès de la société M. SA constituent des frais d’obtention dans le cadre du revenu de location de biens dégagé par la société demanderesse, rejette le recours pour le surplus, renvoie l’affaire devant le directeur de l’administration des Contributions directes en vue de sa transmission au bureau d'imposition compétent, fait masse des frais et les impose à raison de trois quarts à l’Etat et d’un quart à la société demanderesse.
Ainsi jugé par:
M. CAMPILL, vice-président, M. SCHROEDER, premier juge, M. SPIELMANN, juge, et lu à l’audience publique du 21 juin 2004 par le vice-président en présence de M.
LEGILLE, greffier.
s. LEGILLE s. CAMPILL 8
