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27/07/2022 | LUXEMBOURG | N°46801C

§ | Luxembourg, Cour administrative, 27 juillet 2022, 46801C


GRAND-DUCHE DE LUXEMBOURG COUR ADMINISTRATIVE Numéro du rôle : 46801C ECLI:LU:CADM:2022:46801 Inscrit le 20 décembre 2021

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Audience publique du 27 juillet 2022 Appel formé par l’Etat du Grand-Duché de Luxembourg contre un jugement du tribunal administratif du 22 novembre 2021 (n° 43875 du rôle) dans un litige l’opposant à la société à responsabilité limitée (X) s.à r.l., …, en matière d’impôts

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Vu l’acte d’appel, ...

GRAND-DUCHE DE LUXEMBOURG COUR ADMINISTRATIVE Numéro du rôle : 46801C ECLI:LU:CADM:2022:46801 Inscrit le 20 décembre 2021

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Audience publique du 27 juillet 2022 Appel formé par l’Etat du Grand-Duché de Luxembourg contre un jugement du tribunal administratif du 22 novembre 2021 (n° 43875 du rôle) dans un litige l’opposant à la société à responsabilité limitée (X) s.à r.l., …, en matière d’impôts

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Vu l’acte d’appel, inscrit sous le numéro 46801C du rôle, déposé au greffe de la Cour administrative le 20 décembre 2021 par Monsieur le délégué du gouvernement Eric PRALONG pour le compte de l’Etat du Grand-Duché de Luxembourg, sur base d’un mandat afférent lui conféré par le ministre des Finances le 17 décembre 2021, dirigé contre un jugement rendu par le tribunal administratif du Grand-Duché de Luxembourg le 22 novembre 2021 (n° 43875 du rôle), par lequel ledit tribunal déclara recevable et partiellement justifié le recours introduit par la société à responsabilité limitée (X) s.à r.l., établie et ayant son siège social à L-…, immatriculée au registre de commerce et des sociétés de Luxembourg sous le numéro …, représentée par son gérant actuellement en fonctions, tendant à la réformation, sinon à l’annulation des bulletins rectificatifs de l’impôt sur le revenu des collectivités et de l’impôt commercial communal des années 2009 à 2012, des bulletins, erronément qualifiés de rectificatifs, de l’impôt sur le revenu des collectivités et de l’impôt commercial communal de l’année 2013 et des bulletins, erronément qualifiés de rectificatifs, de la retenue d’impôt sur les revenus de capitaux des années 2009 à 2013, tous émis le 4 juillet 2018, « sinon » de « la décision implicite de refus de la réclamation datée du 3 janvier 2018 » ;

Vu le mémoire en réponse déposé au greffe de la Cour administrative le 14 janvier 2022 par Maître Marisa ROBERTO, avocat à la Cour, inscrite au tableau de l’Ordre des avocats à Luxembourg, au nom de la société à responsabilité limitée (X) s.à r.l., préqualifiée ;

Vu le mémoire en réplique déposé au greffe de la Cour administrative le 11 février 2022 par Monsieur le délégué du gouvernement Eric PRALONG pour compte de l’Etat du Grand-Duché de Luxembourg ;

Vu l’accord des mandataires des parties de voir prendre l’affaire en délibéré sur base des mémoires produits en cause et sans autres formalités ;

Vu les pièces versées en cause et notamment le jugement entrepris ;

Sur le rapport du magistrat rapporteur, l’affaire a été prise en délibéré sans autres formalités à l’audience publique du 24 mars 2022.

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Sur demande du service Inspection et Organisation du Service d’Imposition de l’administration des Contributions directes, la société à responsabilité limitée (X) s.à r.l., ci-après la « société (X) », fit l’objet d’un contrôle fiscal de la part du service de révision de l’administration des Contributions directes, ci-après le « service de révision », contrôle dont les conclusions furent matérialisées dans un rapport de révision du 13 octobre 2017, portant sur les exercices 2009 à 2013, ci-après le « rapport de révision ».

Par un courrier du 3 novembre 2017, le préposé du bureau d’imposition Sociétés 4 de l’administration des Contributions directes, ci-après le « bureau d’imposition », communiqua à la société (X) le rapport de révision et l’informa de ce qu’il envisageait :

« 1) de procéder aux redressements considérés comme distributions cachées de bénéfice repris à la page 16, et passibles d’une retenue sur revenus de capitaux de 15%.

2) de redresser les bonifications d’impôt pour investissement 2009 et 2010 3) de procéder aux redressements prévus au point 32 de la page 16 4) et de majorer le revenu imposable des avertissements taxés repris à la page 16 », tout en l’invitant à formuler ses objections pour le 24 novembre 2017 au plus tard.

En date du 4 juillet 2018, le bureau d’imposition émit à l’égard de la société (X) :

i. les bulletins rectificatifs de l’impôt sur le revenu des collectivités et de l’impôt commercial communal des années 2009 à 2012, sur le fondement du § 222, alinéa 1er, numéros 1 et 2 de la loi générale des impôts du 22 mai 1931, appelée « Abgabenordnung », en abrégé « AO », les bulletins rectificatifs de l’impôt sur le revenu des collectivités précisant, sous la rubrique intitulée « Détail concernant l’imposition », que « Imposition suivant notre courrier du 03/11/2017, conformément au § 144 AO et à la loi du 27 nov. 1933, art.10 tel, que l’alinéa 1er de cet article a été modifié par l’art. 3 de la loi budgétaire de 2000 en date du 24 décembre 1999 : « (1) … Toutefois, en cas de non-déclaration ou en cas d’imposition supplémentaire pour déclaration incomplète ou inexacte, avec ou sans intention frauduleuse, la prescription est de dix ans » ;

ii. le bulletin de l’impôt sur le revenu des collectivités de l’année 2013, en précisant, sous la rubrique intitulée « Détail concernant l’imposition », que « Distribution cachée de bénéfice, voir explications sur le bulletin de la retenue sur les revenus de capitaux », et le bulletin de l’impôt commercial communal de la même année ;

iii.

les bulletins de la retenue d’impôt sur les revenus de capitaux des années 2009 à 2012, en précisant à chaque fois, sous la rubrique intitulée « Détail concernant l’imposition », que « Imposition suivant notre lettre du 03/11/2017, faisant référence au rapport de révision, conformément au § 144 Abgabenordnung et à la loi du 27 novembre 1933, art.10, tel que l’alinéa 1er de cet article a été modifié par l’art. 3 de la loi budgétaire de 2000 en date du 24 décembre 1999 : « (1) … Toutefois, en cas de non-déclaration ou en cas d’imposition supplémentaire pour déclaration incomplète ou inexacte avec ou sans intention frauduleuse, la prescription est de dix ans », et celui de l’année 2013, précisant ce qui suit :

« Imposition suivant notre courrier du 03/11/2017 faisant référence au rapport de révision à l’exception du point 35 du rapport concernant un montant de … euro qui n’a pas été ajouté au résultat suite aux explications nous fournies lors de notre réunion en date du 08/12/2017 ».

Par un courrier de son mandataire du 3 octobre 2018, la société (X) fit introduire une réclamation contre les bulletins précités, émis le 4 juillet 2018, auprès du directeur de l’administration des Contributions directes, ci-après le « directeur ».

A défaut de réponse du directeur, la société (X) fit introduire, par requête déposée au greffe du tribunal administratif le 10 décembre 2019, un recours tendant à la réformation, sinon à l’annulation des bulletins rectificatifs de l’impôt sur le revenu des collectivités et de l’impôt commercial communal des années 2009 à 2012, des bulletins, erronément qualifiés de rectificatifs, de l’impôt sur le revenu des collectivités et de l’impôt commercial communal de l’année 2013 et des bulletins, erronément qualifiés de rectificatifs, de la retenue d’impôt sur les revenus de capitaux des années 2009 à 2013, tous émis le 4 juillet 2018, « sinon » de « la décision implicite de refus de la réclamation datée du 3 janvier 2018 ». A travers ce recours, la société (X) contesta 6 des 22 redressements effectués par le bureau d'imposition sur base du rapport de révision.

Dans son jugement du 22 novembre 2021 (n° 43875 du rôle), le tribunal administratif déclara le recours principal en réformation et subsidiaire en annulation irrecevable pour autant qu’il est dirigé contre une décision implicite de refus de la réclamation datée du 3 janvier 2018 et reçut en la forme le recours principal en réformation en la forme pour le surplus. Quant au fond, le tribunal déclara ce recours partiellement justifié et, par réformation des bulletins déférés, dit que c’est à tort qu’ils retiennent la qualification de distribution cachée de bénéfices à l’égard de plusieurs virements de fonds opérés au cours des années 2009, 2011 et 2013 et à l’égard du taux d’intérêt appliqué à un prêt accordé par l’un des gérants, de sorte à renvoyer le dossier au bureau d'imposition pour exécution. Le tribunal rejeta par contre le recours en ce qu’il concernait deux autres redressements critiqués par la société (X). Le tribunal dit encore qu’il n’y avait pas lieu de statuer sur le recours subsidiaire en annulation, fit masse des frais et les mit pour moitié à charge de la partie étatique et pour moitié à charge de la société demanderesse.

Par requête déposée au greffe de la Cour administrative le 20 décembre 2021, l’Etat du Grand-Duché de Luxembourg a fait régulièrement relever appel du jugement précité du 22 novembre 2021.

Moyens des parties A l’appui de son appel, l’Etat reproche au tribunal d’avoir rejeté la qualification de distributions cachées de bénéfices en relation avec des paiements tels que décrits ci-dessous et d’avoir, par réformation:

 « des bulletins rectificatifs de l’impôt sur le revenu des collectivités et de l’impôt commercial communal et du bulletin de la retenue de l’impôt sur les revenus de capitaux pour l’année 2009, dit que les montants de … euros et de … euros ne sont pas à qualifier de distribution cachée de bénéfices », titre 17.

Compte … – (Y) Sarl du rapport de révision;

 « des bulletins rectificatifs de l’impôt sur le revenu des collectivités et de l’impôt commercial communal et du bulletin de la retenue d’impôt sur les revenus de capitaux pour l’année 2011, dit que les montants de … euros et de … euros ne sont pas à qualifier de distribution cachée de bénéfices », titre 18.

Compte … – (A) du rapport de révision;

 « du bulletin de l’impôt sur le revenu des collectivités, de l’impôt commercial communal et de la retenue de l’impôt sur les revenus de capitaux pour l’année 2013, dit que les montants de … euros, de … euros et de … euros ne sont pas à qualifier de distribution cachée de bénéfices », titre 33. Compte … – Intérêts Compte courant gérant / … – Compte courant gérant.

L’Etat explique que dans ses points 17 et 18, le rapport de révision aurait relevé des paiements de … euros en 2019, de … euros en 2011 et de … euros en 2013.

Ainsi, un premier paiement de … euros aurait été comptabilisé par la société (X) le 20 juillet 2009 sur le compte courant associé de la société (Y) Ltd avec le libellé « apport … » et remboursé le 26 août 2009 avec le libellé « Remb. Emprunt (Y) ». Le versement reçu en 2011 aurait été comptabilisé sur le compte courant de Monsieur (A) avec la mention « mise à disposition de fonds propres », tandis que les versements de l’année 2013 d’un total de … euros auraient été comptabilisés sur le compte courant de Monsieur (A) sans mention. Face au refus des gérants d’apporter une quelconque preuve de la provenance des fonds lors du contrôle, le réviseur aurait intégré ces sommes au résultat comme recettes courantes.

Au vu de la présentation, par la société (X), dans le cadre de son recours contentieux de pièces documentant la provenance de tous les versements en question du compte bancaire privé de Monsieur (A), l’Etat se fonde sur la qualification d’apports mise en avant par la société (X) même et le fait que la majeure partie des sommes perçues par elle aurait été remboursée à Monsieur (A), à savoir … euros en 2009, … euros en 2011 et … euros en 2013, pour soutenir que les remboursements de ces apports seraient à qualifier de distributions cachées.

L’Etat reproche au tribunal d’avoir confirmé que le versement de 2009 est à considérer comme un apport tandis que les versements de 2011 et 2013 sont à considérer comme des mises à disposition de fonds propres, au motif que l’administration n’apporte aucun élément concret permettant de soutenir le fait que ces avances de fonds/apports seraient constitutives de recettes courantes et ou de distributions cachées de bénéfices.

L’Etat cite ensuite l’article 97, paragraphe (3), point b), de la loi modifiée du 4 décembre 1967 concernant l’impôt sur le revenu, en abrégé « LIR ». Selon la partie étatique, la société (X) aurait réalisé un profit comptable de … euros au cours de l’exercice 2011 et qu’elle aurait dû le distribuer en premier lieu. Ainsi, l’intimée n’aurait aucune raison économique valable justifiant les remboursements de fonds propres immédiatement après leur apport. L’Etat conclut que les remboursements seraient par conséquent à qualifier d’une réduction de capital faite sans raison économique valable et donc à soumettre à la retenue à la source de 15%. De plus, puisque ces paiements n’auraient pas été déclarés, ils seraient également à qualifier de distribution cachée de bénéfices.

Concernant le taux d’intérêt appliqué sur le compte courant du gérant, l’Etat renvoie au point 33 du rapport de révision qui a conclu que le taux de 8% est trop élevé et l’a remplacé par un taux de 3%, la différence ayant été considérée comme distribution cachée de bénéfices.

La partie étatique reproche au tribunal d’avoir rejeté la qualification de distribution cachée de bénéfices au motif que le gérant en question n’est pas identifié et qu’il n’est pas démontré que ce gérant est un associé, sociétaire ou intéressé au sens de l’article 164, paragraphe (3), LIR.

Or, selon l’Etat, il ressortirait clairement des comptes que les deux gérants sont visés alors qu’ils bénéficieraient tous les deux d’un taux de 8% sur leur compte courant respectif et qu’ils auraient la qualité d’associé, sociétaire ou intéressé au sens de l’article 164, paragraphe (3), LIR, de sorte que la qualification de distribution cachée de bénéfices sur les intérêts excessifs serait à confirmer.

Quant à l’intimée, elle conclut à la confirmation intégrale du jugement déféré. Selon la société (X), ce serait à tort que l’Etat soutient que les remboursements effectués sont à qualifier de revenus de capitaux mobiliers et sont à soumettre à la retenue à la source de 15%. La société (X) remarque que ce serait la première fois que cet argument est invoqué par l’Etat et que pour pouvoir l’invoquer il faudrait prouver l’existence d’allocations qui sont la contrepartie de la réduction du capital social constitué par des apports faits par des associés.

Or, en l’espèce, il n’y aurait eu aucune réduction du capital de la société (X), ni de ses fonds propres et les opérations litigieuses auraient plutôt représenté une opération neutre de facilitation de trésorerie. La société (X) invoque encore que Monsieur (A) n’aurait pas été associé de la société (X) puisque l’unique associé de la société aurait été (Y) Ltd. Selon la société (X), l’opération devrait être analysée comme une avance qui aurait été faite par un tiers et cette avance aurait été remboursée par la société (X), de sorte que les conditions nécessaires pour l’application de l’article 97, paragraphe (3), point b), LIR ne seraient pas réunies.

S’agissant plus particulièrement du paiement de … euros, la société (X) argue qu’il aurait été prouvé que ce paiement du 20 juillet 2009 émanait de Monsieur (A) et a été erronément comptabilisé comme apport fait par la société (Y) Ltd. En outre, le montant aurait été remboursé le 27 août 2009 à Monsieur (A) avec la mention « retour emprunt ». Le réviseur aurait par ailleurs constaté que les mouvements afférents n’auraient pas figuré sur les comptes de la société (Y) Ltd, mais bien sur les comptes de Monsieur (A) en tant qu’entrées et sorties.

Au-delà des erreurs de comptabilisation, il s’agirait donc d’une avance de fonds faite sous forme de prêt par un non-associé, qualification qui aurait à juste titre été confirmée par le tribunal.

Concernant les montants (i) de … euros, (ii) de … euros et (iii) les deux versements de … euros, la société (X) expose qu’ils proviendraient tous de Monsieur (A) en son nom personnel. Ces fonds auraient donc une origine privée et ne seraient pas des revenus professionnels cachés. Par conséquent, il n’incomberait pas à la société (X) mais à l’administration de prouver que l’apport de Monsieur (A) serait une recette cachée, ce qui aurait d’ailleurs été retenu par les premiers juges.

Concernant le prêt fait à la société (X) au taux de 8%, elle argue que la preuve de la qualité d’associés, sociétaires ou intéressés au sens de l’article 164, paragraphe (3), LIR n’aurait pas été rapportée par l’administration et les premiers juges auraient donc retenu à juste titre que « le fait d’être gérant à lui seul, à défaut d’autres éléments, ne suffit pas pour remplir les conditions de l’article 164, paragraphe (3) LIR, et que d’autre part, qu’à défaut pour la partie étatique d’indiquer les conditions du prêt, de même que l’identité du préteur, et sa relation exacte d’intéressé, le tribunal est en tout état de cause dans l’impossibilité d’analyser si les conditions d’une distribution cachée de bénéfices sont réunies en l’espèce». L’intimée conclut qu’à défaut d’éléments nouveaux, il y aurait lieu de confirmer le jugement entrepris.

Dans le cadre de sa réplique, l’Etat argue que Monsieur (A) serait l’associé unique de la société (Y) Ltd qui est à son tour l’associé de la société (X) et que, par conséquent, il serait un tiers intéressé au sens de l’article 164, paragraphe (3), LIR. L’Etat argue qu’aucun élément du dossier ne permettrait de contredire que les fonds ont été versés par Monsieur (A), ni de considérer que ces versements seraient à retraiter en résultats courants et que, dès lors, ces versements seraient des apports. Si la réintégration de ces montants dans les résultats nets de la société (X) s’avérait infondée, il ressortirait néanmoins des comptes de la société (X) qu’une partie importante des sommes apportées aurait été immédiatement remboursée à Monsieur (A).

L’Etat précise encore que l’invocation de l’article 97, paragraphe (3), point b), LIR serait à considérer comme un moyen nouveau et non comme une demande nouvelle. L’Etat réitère son argument selon lequel les remboursements effectués sont à qualifier de revenus de capitaux mobiliers au sens de l’article 97 LIR et donc à soumettre à la retenue à la source de 15%.

Analyse de la Cour En ce qui concerne la qualification des remboursements précités en distributions cachées des bénéfices, aux termes de l’article 164, paragraphe (3), LIR, « les distributions cachées de bénéfices sont à comprendre dans le revenu imposable. Il y a distribution cachée de bénéfices notamment si un associé, sociétaire ou intéressé reçoit directement ou indirectement des avantages d’une société ou d’une association dont normalement il n’aurait pas bénéficié s’il n’avait pas eu cette qualité ».

Comme l’ont rappelé les premiers juges, l’essence de la notion de distribution cachée doit être dégagée à partir du principe posé par l’article 164, paragraphe (1), LIR que les distributions ne peuvent pas réduire le revenu imposable. La loi opère de la sorte une distinction entre la sphère de réalisation des revenus, qui détermine le revenu imposable devant être soumis à imposition, et celle d’utilisation ou de distribution des revenus qui ne doit pas influer sur le revenu imposable. Ainsi, une distribution cachée de bénéfices s’analyse en une opération ayant l’apparence d’être intervenue dans le cadre de la réalisation de revenus, mais dont l’examen de sa substance permet de dégager sa qualification réelle d’une opération de distribution trouvant son fondement dans l’allocation d’ un avantage direct ou indirect à un associé, actionnaire ou intéressé et ayant entraîné soit une diminution de l’actif (« Vermögensminderung ») soit un défaut d’accroissement de l’actif (« verhinderte Vermögensmehrung »).

La notion de distribution cachée de bénéfices ne tend ainsi pas à réintégrer dans les comptes sociaux une opération déterminée et le revenu correspondant, mais tend, d’abord, à requalifier l’opération et, ensuite, à annihiler la réduction indue du revenu imposable causée par cette opération. Dans la mesure où l’admission de l’existence d’une distribution cachée de bénéfices ne tend dès lors pas à rajouter un élément particulier de revenu, mais à éliminer les effets fiscaux d’une opération de distribution de revenus, le montant retenu du chef de la distribution cachée ne peut pas être qualifié de revenu réalisé par le contribuable, mais s’analyse en une opération de correction de bénéfice hors-bilan.

Les distributions cachées de bénéfices visées par l’article 164, paragraphe (3), LIR, précité, existent dès lors si un associé, sociétaire ou intéressé reçoit directement ou indirectement d’une société des avantages qui s’analysent pour cette dernière en un emploi de revenus sans contrepartie effective et que l’associé, sociétaire ou intéressé n’aurait pas pu obtenir en l’absence de ce lien. La situation concernée est celle où un gestionnaire prudent et avisé n’aurait pas accordé un avantage similaire à un tiers. La qualification d’une opération comme distribution cachée est ainsi soumise notamment à la condition de l’existence d’une relation d’associé ou de sociétaire (« Gesellschafterverhältnis ») qui est la cause de l’avantage sans contrepartie effective qui a été alloué par la société.

L’article 59 de la loi modifiée du 21 juin 1999 portant règlement de procédure devant les juridictions administratives, « la preuve des faits déclenchant l’obligation fiscale appartient à l’administration, la preuve des faits libérant de l’obligation fiscale ou réduisant la cote d’impôt appartient au contribuable ».

Comme cela a été retenu à juste titre par les premiers juges, il résulte d’une lecture combinée des dispositions dudit article 59 et de l’article 164, paragraphe (3), LIR que la charge de la preuve de l’existence d’une distribution cachée de bénéfices repose donc en premier lieu sur le bureau d’imposition. Celui-ci doit en effet procéder à un examen impartial et objectif des déclarations du contribuable et relever des éléments qui lui paraissent douteux et qui pourraient indiquer l’existence de distributions cachées de bénéfices. Ainsi, c’est essentiellement lorsque le bureau d'imposition peut faire état d’un faisceau de circonstances qui rendent une telle distribution probable et qui n’ont pas été éclairées ou documentées par le contribuable qu’il peut mettre en cause la réalité économique des opérations et supposer une diminution indue des bénéfices de l’entreprise sans avoir à la justifier exactement. Il y a alors renversement de la charge de la preuve, le contribuable devant prouver qu’il n’y a pas de diminution de bénéfice ou que celle-ci est économiquement justifiée, et non seulement motivée par des relations particulières entre deux entités liées.

Il suit de ce qui précède que pour que la qualification de distribution cachée de bénéfices puisse être retenue, il faut que l’administration des Contributions directes apporte la preuve que, d’une part, la société (X) a subi une diminution ou une absence d’augmentation de son actif net et que, d’autre part, les paiements ont été effectués au profit d’un associé, d’un sociétaire ou d’un tiers intéressé.

En ce qui concerne cette dernière notion, le terme « notamment » utilisé par la seconde phrase de l’article 164, paragraphe (3), LIR indique, confirmé par les travaux parlementaires, que, conformément à un choix délibéré du législateur, cette formulation est générale afin de permettre « à l’administration et aux instances de recours de prendre leur décision dans chaque cas d’espèce » et ce au vu de la difficulté de prévoir une énumération exhaustive (projet de loi concernant l’impôt sur le revenu, doc. parl. 5714, ad art. 239, p. 3).

Concernant la qualité de Monsieur (A), il est constant qu’il n’était pas l’associé de la société (X). Toutefois, comme l’a relevé l’Etat, Monsieur (A) est l’associé de la société (Y) Ltd, qui à son tour est l’associé de la société (X). Or, un tiers intéressé au sens de l’article 164, paragraphe (3), LIR, est une personne qui n’est pas elle-même associé ou sociétaire tout en ayant des liens suffisamment étroits avec celui-ci pour que l’avantage qui lui a été consenti formellement puisse, sur le plan fiscal, être également considéré comme distribution cachée si la relation économique entre ledit octroi et le lien participatif se trouve vérifiée d’après les éléments de l’espèce. Tel est le cas si la personne en question est par exemple le bénéficiaire économique de la structure, c’est-à-dire la personne qui détient indirectement les droits sociaux dans la société opérant la distribution, via d’autres sociétés. Monsieur (A) est dès lors effectivement à considérer comme un tiers intéressé au sens de l’article 164, paragraphe (3), LIR.

Toutefois, comme exposé ci-dessus, ce seul critère ne suffit pas pour pouvoir admettre l’existence d’une distribution cachée de bénéfices puisqu’il faut encore que la société (X) ait subi un déséquilibre financier dans ces opérations à son détriment. Cette condition permet en effet d’exclure les échanges équilibrés à savoir, ceux où les biens et services reçus/fournis d’un côté et la contrepartie reçu/payée d’un autre côté, sont sensiblement de même valeur, ce qui implique que le principe général de pleine concurrence ait bien été respecté.

En l’espèce, comme reconnu par l’Etat, ces versements ont été effectués sur le compte bancaire de la société (X) par Monsieur (A) et ont été suivis par des remboursements d’une partie importante de ces sommes par la société (X) à Monsieur (A). Dans le rapport du réviseur, il est indiqué concernant ces paiements « comme le gérant a refusé de prouver l’origine de ces fonds, cette somme est à considérer comme recette courante ». Ainsi, l’Etat constate simplement qu’il n’y a pas d’information sur l’origine des fonds avancés par Monsieur (A), mais ne rapporte pas d’indices que la société (X) a effectivement accordé un avantage financier sans contrepartie en procédant aux remboursements précités.

S’il est vrai que la comptabilisation des différents versements reçus dans les comptes de la société (X) est du moins malencontreuse et que la présentation des extraits bancaires documentant les versements déjà au réviseur aurait permis d’empêcher l’incertitude quant à l’origine desdits versements, il n’en reste pas moins que les éléments en cause doivent être compris en ce sens que ces versements constituent des avances de fonds qui ont fait l’objet de remboursements pour leur majeure partie sans qu’il se dégage des éléments en cause que ces remboursements auraient été accompagnés d’avantages particuliers accordés à Monsieur (A).

Dans ces conditions, c’est à juste titre que les premiers juges ont retenu qu’une des conditions qui aurait permis à l’administration de conclure à une distribution cachée de bénéfices n’est pas donnée en l’espèce, de manière que ce premier moyen de l’Etat laisse d’être justifié.

L’Etat se prévaut ensuite de l’article 97, paragraphe (3), point b), LIR qui dispose que ne constituent pas des revenus de capitaux mobiliers « (…), les allocations qui sont la contrepartie de la réduction du capital social constitué par les apports des associés ». En application de cette disposition, une allocation dans le cadre d’une réduction de capital social dans la mesure des apports des associés n’est en principe pas imposable à condition d’être motivée par de sérieuses raisons économiques. L’Etat qualifie les remboursements effectués par la société (X) de réduction du capital social en présence de réserves distribuables et conclut partant qu’en absence de sérieuses raisons économiques, il y a lieu de soumettre ces remboursements à l’imposition. Or, comme l’a relevé à juste titre l’intimée, l’application de l’article 97, paragraphe (3), point b), LIR se trouve conditionnée par l’existence d’une allocation qui soit la contrepartie de la réduction du capital social constitué par des apports faits par des associés. Toutefois, comme l’Etat l’a admis dans son propre mémoire en réplique, Monsieur (A) n’était pas l’associé de la société (X) et celle-ci n’a d’ailleurs pas procédé à une réduction de son capital social. Au-delà de toutes autres considérations quant à l’application de l’article 97, paragraphe (3), point b), LIR dans le cadre de l’imposition de la société dont émanent les allocations en question, cette disposition ne justifie en toute occurrence pas la qualification des remboursements en cause en tant que distributions cachées de bénéfices.

Dans ces conditions, le second moyen invoqué par l’Etat à l’appui de son appel laisse pareillement d’être fondé.

Concernant la remise en cause du taux d’intérêt de 8%, force est de constater que l’Etat ne rapporte pas non plus la preuve que la société (X) a accordé un avantage financier à son détriment et sans contrepartie. La partie étatique se contente de constater que le taux est trop élevé afin de le réduire à 3% et de requalifier la différence en distribution cachée de bénéfices.

Dans le rapport de révision, il est ainsi indiqué « (…) Le taux appliqué de 8% est exagéré. Un taux de 3% peut être considéré comme répondant aux conditions du marché ».

Le taux d’intérêt d’un prêt est normalement déterminé en fonction d’un certain nombre de facteurs tels que la solidité financière de l’emprunteur, la maturité du prêt, une éventuelle garantie du prêt et les taux appliqués sur les marchés financiers. Or, à l’appui de cette affirmation quant à la conformité du taux de 3% aux conditions du marché et du caractère excessif du taux de 8%, l’Etat ne soumet aucun élément concret d’analyse qui justifierait le taux de 3% appliqué dans le rapport de révision et qui indiquerait que ce premier taux correspondrait davantage aux conditions du marché que le taux de 8% convenu par la société (X).

Force est dès lors de conclure que l’Etat a manqué à la charge de la preuve lui incombant de présenter des indices suffisants rendant une distribution cachée de bénéfices crédible.

Par voie de conséquence, au-delà du constat correct des premiers juges qu’il n’y a pas de distribution cachée de bénéfice du fait que l’identité du prêteur n’a pas été établie, leur conclusion relative à l’absence d’une distribution cachée de bénéfices se justifie également par ce second motif.

Il découle de ces développements que l’appel étatique n’est justifié en aucun de ses moyens et que l’Etat en est à débouter.

Par voie de conséquence, le jugement entrepris est à confirmer.

PAR CES MOTIFS la Cour administrative, statuant à l’égard de toutes les parties en cause, reçoit l’appel de l’Etat du 20 décembre 2021 en la forme, au fond, le déclare non justifié et en déboute l’Etat, partant, confirme le jugement entrepris du 22 novembre 2021, met les dépens de l’instance d’appel à charge de l’Etat.

Ainsi délibéré et jugé par:

Serge SCHROEDER, premier conseiller, Lynn SPIELMANN, conseiller, Martine GILLARDIN, conseiller, et lu à l’audience publique du 27 juillet 2022 au local ordinaire des audiences de la Cour par le premier conseiller, en présence du greffier assumé de la Cour ….

s. … s. SCHROEDER Reproduction certifiée conforme à l’original Luxembourg, le 27 juillet 2022 Le greffier de la Cour administrative 9



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Origine de la décision
Date de la décision : 27/07/2022
Date de l'import : 04/08/2022

Fonds documentaire ?:


Numérotation
Numéro d'arrêt : 46801C
Identifiant URN:LEX : urn:lex;lu;cour.administrative;arret;2022-07-27;46801c ?
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