GRAND-DUCHE DE LUXEMBOURG COUR ADMINISTRATIVE Numéro du rôle : 44763C Inscrit le 31 juillet 2020
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Audience publique du 14 janvier 2021 Appel formé par l’Etat du Grand-Duché de Luxembourg, contre un jugement du tribunal administratif du 26 mai 2020 (n° 41616 du rôle) dans un litige l’opposant aux époux … et …, …, en matière d’impôt sur le revenu
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Vu l’acte d’appel, inscrit sous le numéro 44763C du rôle, déposé au greffe de la Cour administrative le 31 juillet 2020 par Monsieur le délégué du gouvernement Steve COLLART pour compte de l’Etat du Grand-Duché du Luxembourg, sur base d’un mandat afférent lui conféré par le ministre des Finances le 10 juillet 2020, dirigé contre un jugement rendu par le tribunal administratif du Grand-Duché de Luxembourg le 26 mai 2020 (n° 41616 du rôle), par lequel ledit tribunal a reçu en la forme et déclaré justifié le recours principal en réformation introduit par Monsieur … et son épouse, Madame …, demeurant ensemble à L-…, dirigé contre le bulletin de l’impôt sur le revenu de l’année 2014, émis à leur égard le 19 juillet 2017 par le bureau d’imposition Capellen, de manière à avoir réformé ledit bulletin en ce qu’il admit que les revenus issus de la cession partielle du cabinet de … détenu par Monsieur … sont à qualifier de revenus extraordinaires imposables selon le tarif prévu à l’article 131, alinéa 1er, point c), LIR et a renvoyé le dossier en prosécution de cause au directeur de l’administration des Contributions directes ;
Vu les pièces versées en cause et notamment le jugement entrepris ;
Vu la constitution d’avocat à la Cour pour compte des époux … et … déposée au greffe de la Cour administrative le 1er septembre 2020 par Maître Robert KAYSER, avocat à la Cour, inscrit au tableau de l’Ordre des avocats à Luxembourg ;
Le rapporteur entendu en son rapport, ainsi que Monsieur le délégué du gouvernement Steve COLLART en sa plaidoirie à l’audience publique du 17 décembre 2020.
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Par un courrier du 30 mai 2017, le bureau d’imposition Capellen de l’administration des Contributions directes, ci-après le « bureau d'imposition », informa Monsieur … et son épouse, Madame …, ci-après les « époux …-… », dans le cadre de l’imposition de leur revenu de l’année 2014, notamment de ce qui suit :
« (…) Suite à la vérification de votre déclaration pour l'impôt sur le revenu de l'année 2014, le bureau d'imposition de Capellen envisage d'effectuer des redressements. Ainsi conformément au § 205 alinéa 3 AO et pour que vous puissiez faire valoir vos droits de défense, je tiens à porter à votre connaissance les redressements à faire.
Bénéfice provenant de l'exercice d'une profession libérale :
Le bénéfice réalisé sur la vente voiture est à imposer à raison de 100% dans la rubrique profession libérale :
+… La « vente du fonds de commerce n'est pas à considérer comme bénéfice de cessation mais comme bénéfice courant étant donné qu'il n'y a pas de vente d'une partie autonome de l'entreprise et l'activité est toujours exercée. (…) ».
En date du 19 juillet 2017, le bureau d’imposition émit à l’encontre des époux …-… le bulletin de l’impôt sur le revenu pour l’année d’imposition 2014, en précisant notamment, sous la rubrique « l’imposition diffère de la déclaration sur les points suivants : (…) Imposition effectuée suivant notre courrier du 30 mai 2017 (…) ».
En date du 9 octobre 2017, le mandataire des époux …-… adressa au directeur de l’administration des Contributions directes, ci-après le « directeur », une réclamation contre le bulletin d’imposition précité. Cette réclamation, entrée à la direction de l’administration des Contributions directes en date du 10 octobre 2017, ne connut pas de réponse de la part du directeur.
Par requête déposée au greffe du tribunal administratif en date du 23 août 2018, les époux …-… firent introduire un recours en réformation, sinon en annulation du bulletin d’impôt sur le revenu de l’année 2014 émis en date du 19 juillet 2017.
Par un jugement du 26 mai 2020, le tribunal administratif reçut le recours principal en réformation en la forme et le déclara justifié au fond en ce qu’il admit que les revenus issus de la cession partielle du cabinet de … détenu par Monsieur … sont à qualifier de revenus extraordinaires imposables selon le tarif prévu à l’article 131, alinéa 1er, point c), de la loi modifiée du 4 décembre 1967 concernant l’impôt sur le revenu, en abrégé « LIR », et renvoya le dossier en prosécution de cause au directeur. Le tribunal dit également qu’il n’y avait pas lieu de statuer sur le recours subsidiaire en annulation et condamna l’Etat à payer aux époux …-… une indemnité de procédure de 750 euros, ainsi qu’aux frais et dépens de l’instance.
Par requête déposée au greffe de la Cour administrative le 31 juillet 2020, l’Etat a régulièrement interjeté appel contre le jugement précité.
En fait, il rappelle que Monsieur … aurait cédé, à travers deux conventions conclues le 1er janvier 2014, les deux « tiers des parts du fonds de commerce (évalué par rapport à la valeur de la patientèle et du matériel) du cabinet de … » au prix total de … € à deux anciennes collaboratrices, dont un tiers à Madame (A) et un tiers à Madame (B).
Alors même que les époux …-… avaient, dans leur déclaration d'impôt sur le revenu de l'année 2014, déclaré le prix de cession d'un montant total de … euros au titre d’un bénéfice de cession afin de bénéficier du taux préférentiel prévu pour les revenus extraordinaires, le bureau d'imposition aurait qualifié ce revenu à juste titre de revenu courant provenant de l'exercice d'une profession libérale.
En droit, l’Etat argue que tandis que l’alinéa 1er de l’article 15 LIR traiterait pour le surplus des cas d’une entreprise entière ou d’une partie autonome d’une entreprise, le n° 3 de l’alinéa (1) du même article 15 prévoirait une certaine ouverture en faveur des cessions d’une fraction de pareille entreprise pour les qualifier également de bénéfice de cession. Cependant, le fait d’admettre qu’une fraction de la patientèle du cabinet qualifierait d’office le résultat financier obtenu de bénéfice de cession équivaudrait à retenir qu’une disposition légale moins restrictive, telle que l’article 15, alinéa (1), n° 3 LIR, l’emporterait systématiquement sur une disposition plus restrictive, telle que l’article 15, alinéa (1), n° 1, LIR, privant cette dernière disposition de son essence même. Ainsi, alors que le n° 1 de l’alinéa (1) de l’article 15 viserait les cessions pures et simples, le n° 3 viserait les cas où l’exploitant cède une fraction de son entreprise à autrui qui deviendrait alors coexploitant de l’entreprise continuée par l’ancien et le nouvel exploitant. La notion de fraction d’une entreprise devrait être comprise comme portant uniquement sur la cession d’une quote-part indivise d’une entreprise avec l’effet que chaque coexploitant se retrouve en tant que propriétaire de sa quote-part définie et délimitée dans l’entreprise entière.
L’Etat soutient que les dispositions de l’article 15, alinéa (1), n° 3, LIR ne sauraient trouver application en l’espèce dans la mesure où Monsieur … aurait cédé à ses deux anciennes collaboratrices non pas une partie de son entreprise toute entière mais seulement une partie de sa patientèle qui ne pourrait être qualifiée de fraction d’entreprise. Tout en admettant que la patientèle ferait de manière inhérente partie du fonds de commerce de la profession libérale de Monsieur …, l’Etat refuse d’admettre que son patrimoine d’exploitation ne serait composé que de la patientèle, un kinésithérapeute ayant besoin d’un local et de divers meubles pour exercer sa profession. Il souligne les difficultés d’appréhension de la cession d’une patientèle en pratique, notamment au niveau comptable et de son évaluation.
Enfin, la partie étatique conteste l’allocation d’une indemnité de procédure aux époux …-… par les premiers juges, au motif que les conditions de son octroi ne seraient pas remplies à défaut d’indications précises de la part des intimés permettant d’admettre qu’il serait inéquitable de laisser à leur charge les frais exposés dans le présent litige.
La question soumise à la Cour à travers l’appel étatique est celle de la qualification fiscale des revenus issus des deux conventions de cession partielle concernant le cabinet de … détenu par Monsieur … à ses deux anciennes collaboratrices à hauteur de deux tiers des parts du cabinet.
Les premiers juges ont correctement déterminé le cadre légal pertinent pour qualifier les revenus litigieux.
En effet, d’après l’article 91, alinéa (1), LIR, « est considéré comme bénéfice provenant de l’exercice d’une profession libérale le revenu net provenant des activités ci-après désignées, lorsque ces activités sont exercées d’une façon indépendante : 1. (…) l’activité professionnelle des kinésithérapeutes (…) ».
Conformément à l’article 92 LIR, « [l]e bénéfice provenant de l’exercice d’une profession libérale comprend également le bénéfice réalisé à l’occasion d’une cession ou cessation dans les conditions de l’article 15 [LIR] ».
Au vœu de l’article 15, alinéa (1), LIR, « [l]e bénéfice commercial comprend également le bénéfice réalisé à l’occasion de 1. la cession en bloc et à titre onéreux de l’une des entreprises visées à l’article 14, N° 1 ou d’une partie autonome de celle-ci ;
2. la cessation sans liquidation successive de pareille entreprise ou d’une partie autonome de celle-ci ;
3. la cession à titre onéreux d’une fraction de pareille entreprise ;
4. la cession à titre onéreux de sa participation ou d’une fraction de celle-ci par le co-exploitant ou l’associé d’une des entreprises visées à l’article 14, 14 numéros 2 et 4 ;
5. la cession à titre onéreux de son avoir net auprès de la société ou d’une fraction de cet avoir par l’associé commandité d’une société en commandite par actions, mais pour autant seulement qu’il ne s’agisse pas de sa participation dans la société ».
Enfin, aux termes de l’article 93, alinéa (1), LIR, « (…) les dispositions des articles 16 à 60 [LIR] sont applicables à l’endroit du bénéfice provenant de l’exercice d’une profession libérale pour autant qu’elles soient compatibles avec les conditions d’exercice de la profession libérale ».
En premier lieu, la Cour est appelée à déterminer si la cession partielle du cabinet de … détenu par l’intimé peut être rattachée à une des hypothèses de cession prévues à l’article 15 LIR.
Il résulte de deux contrats d’association datés du 1er janvier 2014, entre, d’une part, Monsieur … et Madame (A) et, d’autre part, Monsieur … et Madame (B), que l’intimé a cédé, à titre onéreux, deux tiers des parts de son cabinet de … à ses anciennes collaboratrices pour, respectivement, … et … euros. En effet, si le premier alinéa de chacun des deux contrats fait référence à la « vente d’un tiers des parts du « fond[s] de commerce » (évalué par rapport à la valeur de la patient[èle] et le matériel) du cabinet de … de Monsieur … », il se dégage du troisième alinéa de chacun des contrats que le paiement du montant convenu permet à chacune des anciennes collaboratrices « de devenir associée pour un tiers des parts du cabinet de … » et d’obtenir « des droits et devoirs comme chaque associé ».
Dans la mesure où un fonds de commerce peut être défini comme un ensemble d'éléments concourant à constituer une unité économique dont l'objet est de nature commerciale comprenant des éléments corporels et des éléments incorporels, il se dégage partant clairement du contenu global des deux contrats d’association du 1er janvier 2014 qu’en contrepartie du versement des sommes précitées, les parties ont convenu que les anciennes collaboratrices de Monsieur … accèderaient au statut d’associée du cabinet de … à hauteur de leur participation respective, de sorte qu’à partir de 2014, le cabinet comptait trois associés détenteurs, chacun, d’un tiers des parts du cabinet.
Les opérations de cession actées dans les deux contrats d’association en cause ont dès lors porté non pas seulement sur certains éléments du cabinet, en l’occurrence la patientèle, comme allégué par le délégué du gouvernement, mais sur une part indivise de l’entièreté dudit cabinet. Si les deux contrats visent effectivement la patientèle à côté du matériel, cette mention de la patientèle définit un élément à la base de l’établissement de la valeur des parts indivises du cabinet cédées aux anciennes collaboratrices et non pas l’unique objet des deux cessions.
Par ces contrats d’association, l’intimé a ainsi organisé le maintien partiel de son activité indépendante de kinésithérapeute tout en cédant les deux tiers de son activité antérieure en faveur des deux nouvelles associées du cabinet. La continuité collective des activités de … doit en effet être tenue pour établie suite à la cession des deux tiers du cabinet, étant donné que les associés ont poursuivi l’ensemble de leur activité professionnelle de kinésithérapeutes au sein du cabinet.
Partant, il convient d’examiner si la double cession litigieuse précitée peut être qualifiée de cession en bloc et à titre onéreux d’une entreprise d’une profession libérale ou d’une partie autonome de celle-ci conformément à l’article 15, alinéa (1), n° 1, LIR.
Tel qu’il se dégage des travaux parlementaires, pour qu’il y ait cession en bloc et à titre onéreux, « il faut une réalisation en bloc des bases essentielles de l'exploitation ou de la partie autonome de l'exploitation (…). Toutefois, une cession en bloc et à titre onéreux n'exclut pas que des éléments non essentiels de l'exploitation puissent être retenus par le cédant et transférés à son patrimoine privé. Il n'est d'ailleurs pas nécessaire, en cas de cession en bloc, que le cédant perde sa qualité d'exploitant ; il peut continuer d'autres exploitations ou parties autonomes d'exploitation ou créer n'importe quelle exploitation. Il y a cession en bloc lorsque par exemple un représentant vend en bloc ses représentations ou qu'un libraire en fait autant de son stock de livres et de ses installations » (doc. parl. 5714, commentaire des articles, ad art. 18, p. 22).
Or, du fait du maintien partiel de son activité professionnelle de kinésithérapeute par Monsieur … et de la division tripartite des activités de … du cabinet commun entre les associés, la cession réalisée à titre onéreux par l’intimé ne saurait être qualifiée de cession en bloc et à titre onéreux d’une entreprise ou d’une partie autonome de celle-ci au sens de l’article 15, alinéa (1), n° 1, LIR.
La Cour relève également que la cession des deux tiers du cabinet de l’intimé ne saurait être qualifiée de cessation sans liquidation successive d’une entreprise ou d’une partie autonomie de celle-ci au sens de l’article 15, alinéa (1), n° 2, LIR.
En effet, suivant les travaux parlementaires précités, la cessation « présuppose la vente simultanée des bases essentielles de l’exploitation ou de la partie d’exploitation, la disparition concomitante, comme organisme autonome distinct, de l’exploitation ou de la partie autonome d’exploitation, et, en règle générale, le transfert définitif au patrimoine privé des biens investis non cédés à des tiers » (projet de loi concernant l’impôt sur le revenu, doc. parl. 5714, commentaire des articles, ad art. 18, p. 22).
Faute de pareille cessation en l’espèce, les dispositions de l’article 15, alinéa (1), n° 2, LIR, doivent être écartées.
Quant à l’hypothèse d’une cession à titre onéreux d’une fraction d’une entreprise d’une profession libérale visée par l’article 15, alinéa (1), n° 3, LIR, il résulte clairement des travaux parlementaires que la cession à titre onéreux d’une fraction d’entreprise « n’est pas de nature à exiger une mise au point particulière. Une fraction d'une exploitation individuelle veut dire une quote-part, p. ex. le tiers de l'exploitation. » (doc. parl. 5714, commentaire des articles, ad art. 18, p. 22).
Si le délégué du gouvernement avance dès lors pertinemment que la notion de fraction d’une entreprise devrait être comprise comme portant uniquement sur la cession d’une quote-
part indivise d’une entreprise avec l’effet que chaque coexploitant se retrouve en tant que propriétaire de sa quote-part définie et délimitée dans l’entreprise entière, il conteste à tort que cette condition se trouverait vérifiée en l’espèce.
Il se dégage en effet de l’analyse ci-avant faite des deux contrats d’association du 1er janvier 2014 que les opérations de cession y actées ont porté non pas sur certains éléments du cabinet seulement, en l’occurrence la patientèle, mais plutôt sur une part indivise de l’entièreté dudit cabinet et des éléments le composant.
Le délégué du gouvernement ne saurait dès lors prospérer dans sa thèse en arguant que l’intimé aurait dû intégralement céder sa patientèle pour que pareille cession soit qualifiable de fraction d’entreprise, étant donné que le législateur n’a nullement subordonné l’existence d’une fraction d’entreprise, au sens de l’article 15, alinéa (1), n° 3, LIR, à l’atteinte d’un seuil particulier.
Enfin, le délégué du gouvernement ne peut être suivi dans son argumentation selon laquelle admettre l’applicabilité de l’article 15, alinéa (1), n° 3, LIR équivaudrait à admettre qu’une disposition moins restrictive l’emporte sur la disposition plus restrictive contenue à l’article 15, alinéa (1), n° 1, LIR. En effet, les hypothèses de cession à titre onéreux visées par les nos 1 et 3 de l’article 15, alinéa (1), LIR ne sont aucunement interchangeables, voire synonymes, de sorte qu’elles trouvent application seulement en présence des situations particulières de cession respectivement prévues au sein de ces alinéas.
C’est partant à bon droit que les premiers juges ont retenu que la cession litigieuse s’analyse en une cession à titre onéreux d’une fraction d’entreprise au sens de l’article 15, alinéa (1), n° 3, LIR.
Les premiers juges ont également correctement situé les dispositions légales pour la détermination du tarif applicable au bénéfice de cession préqualifié.
En effet, en vertu de l’article 132, alinéa (2), LIR, « [s]ont à considérer comme revenus extraordinaires imposables par application de l’article 131, al. 1er, litt. c:
1. les bénéfices de cession ou de cessation visés aux articles 15, (…) ».
Enfin, en application de l’article 131, alinéa (1), LIR, « [l]orsque le revenu imposable renferme des revenus extraordinaires visés à l’article 132, d’un montant total supérieur à 250 euros, l’impôt correspondant au revenu imposable ajusté ne peut être supérieur à la somme des impôts suivants : (…) c) l’impôt résultant de l’application, aux revenus extraordinaires visés à l’alinéa 2 de l’article 132 d’un taux égal à la moitié du taux global correspondant au revenu imposable ajusté, (…) ».
Il découle de ces développements que c’est à bon droit que les premiers juges ont qualifié les revenus issus de la cession partielle du cabinet de … de l’intimé de revenus extraordinaires imposables au taux égal à la moitié du taux global correspondant à son revenu imposable ajusté pour l’année d’imposition 2014. C’est dès lors à tort que l’appel étatique conteste le jugement entrepris à cet égard.
Au vu des éléments en cause et notamment de la solution au fond, il n’y a pas lieu de revenir sur l’indemnité de procédure de 750 euros octroyée en faveur des époux …-… en première instance. Il convient dès lors de confirmer également le jugement entrepris sous cet aspect.
Il suit de l’ensemble des considérations qui précèdent que l’appel étatique n’est pas fondé et que le jugement a quo est à confirmer.
PAR CES MOTIFS la Cour administrative, statuant à l’égard de toutes les parties en cause, reçoit l’appel du 31 juillet 2020 en la forme, au fond, le déclare non justifié et en déboute l’Etat, partant, confirme le jugement entrepris du 26 mai 2020, condamne l’Etat aux dépens de l’instance d’appel.
Ainsi délibéré et jugé par:
Francis DELAPORTE, président, Serge SCHROEDER, premier conseiller, Lynn SPIELMANN, conseiller, et lu à l’audience publique du 14 janvier 2021 au local ordinaire des audiences de la Cour par le président, en présence du greffier de la Cour Jean-Nicolas SCHINTGEN.
s. SCHINTGEN s. DELAPORTE Reproduction certifiée conforme à l’original Luxembourg, le 14 janvier 2021 Le greffier de la Cour administrative 7
