GRAND-DUCHE DE LUXEMBOURG COUR ADMINISTRATIVE Numéro du rôle : 43088C Inscrit le 7 juin 2019
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Audience publique du 28 novembre 2019 Appel formé par Madame …, …, contre un jugement du tribunal administratif du 30 avril 2019 (n° 40289 du rôle) en matière d’impôt sur le revenu
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Vu la requête d’appel, inscrite sous le numéro 43088C du rôle et déposée au greffe de la Cour administrative le 7 juin 2019 par Maître Jérôme GUILLOT, avocat à la Cour, inscrit au tableau de l’Ordre des avocats à Luxembourg, au nom de Madame … …, demeurant à L-… …, …, …, contre le jugement rendu par le tribunal administratif le 30 avril 2019 (n° 40289 du rôle), par lequel ledit tribunal a rejeté le recours contentieux introduit par Madame … dirigé contre la décision du directeur de l’administration des Contributions directes du 2 août 2017 portant rejet de ses réclamations introduites contre le bulletin de l’impôt sur le revenu de l’année 2015 et le bulletin de la fixation des avances trimestrielles de l'impôt sur le revenu pour l’année 2016, émis par le bureau d'imposition de … le 21 décembre 2016;
Vu le mémoire en réponse déposé au greffe de la Cour administrative le 5 juillet 2019 par le délégué du gouvernement;
Vu le mémoire en réplique déposé au greffe de la Cour administrative le 7 octobre 2019 en nom et pour compte de la partie appelante;
Vu les pièces versées en cause et notamment le jugement entrepris;
Le rapporteur entendu en son rapport et Monsieur le délégué du gouvernement Tom KERSCHENMEYER en sa plaidoirie à l’audience publique du 14 novembre 2019.
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Le 21 décembre 2016, le bureau d'imposition de …, ci-après désigné par le « bureau d’imposition » émit, à l’égard de Madame … … un bulletin de la fixation des avances trimestrielles de l'impôt sur le revenu pour l’année 2016, ainsi qu’un bulletin de l’impôt sur le revenu de l’année 2015, ce dernier indiquant dans la rubrique « Détails concernant l’imposition » que « [l]’imposition diffère de la déclaration sur les points suivants :
Les frais d’entretien et de réparation ainsi que l’amortissement pour l’immeuble sis à …, … … sont que déductibles pour les années auxquels ils se rapportent, alors que le cumul ne peut pas être déduit en 2015 ».
Par courrier du 20 janvier 2017, Madame … introduisit auprès du directeur de l’administration des Contributions directes, ci-après désigné par le « directeur », une réclamation contre lesdits bulletins.
Le 22 mai 2017, le directeur invita Madame …, dans le cadre d’une mise en état formelle fondée sur les paragraphes 228 et 235, ainsi que 243, 244 et 171 de la loi générale des impôts du 22 mai 1931, appelée « Abgabenordnung », en abrégé « AO », « à fournir un relevé détaillé des loyers touchés entre le 1er décembre 2014 et le 31 décembre 2016 du chef de ses deux appartements situés à … en y annexant toutes pièces documentant les chiffres présentés, à indiquer l’année de construction de l’immeuble de …, ou à défaut, son âge approximatif, à présenter les décomptes des charges locatives dressés avec ses locataires de … aussi bien qu’avec ceux de … et à produire, pièces à l’appui, un état des frais courants d’entretien et de réparation de l’année 2015, concernant l’immeuble à … » tout en précisant que « [l]es pièces demandées sont à présenter ensemble avec d’éventuelles observations écrites (…) pour le 19 juin 2017 au plus tard ».
Le 27 juin 2017, le directeur invita Madame …, à nouveau, dans le cadre d’une mise en état formelle fondée sur les paragraphes 228 et 235, ainsi que 243, 244 et 171 AO, à lui fournir les documents susvisés, fixant cette fois la date butoir de remise des pièces au 31 juillet 2017 au plus tard.
Par courrier du 30 juin 2017, Madame … répondit en substance qu’elle avait livré à l’administration des Contributions directes toutes les pièces et informations sollicitées.
Par une décision du 2 août 2017 référencée sous le numéro …, le directeur rejeta ladite réclamation en les termes suivants :
« (…) Vu la requête introduite le 24 janvier 2017 par la dame … …, demeurant à L-… …, pour réclamer contre le bulletin de l'impôt sur le revenu de l'année 2015, émis en date du 21 décembre 2016, et les bulletins de la fixation des avances pour l'année 2016, émis le 25 juillet 2014 et le 26 février 2016 ;
Vu le dossier fiscal ;
Vu les §§ 102, 107, 228, 238, 254, alinéa 2 et 301 AO ;
Considérant que l'introduction par une requête unique de plusieurs demandes distinctes, mais néanmoins semblables, empiète sur le pouvoir discrétionnaire du directeur des contributions de joindre des affaires connexes, mais n'est pas incompatible en l'espèce avec les exigences d'une procédure ordonnée ni dommageable à une bonne administration de la loi, qu'il est, en principe, loisible au directeur des contributions de joindre ou non des affaires qui lui paraissent suffisamment connexes ;
Considérant que la réclamante fait grief au bureau d'imposition d'avoir soumis à l'impôt sur le revenu des revenus de location excédant le montant déclaré de … euros et d'avoir fixé les avances trimestrielles de l'année 2016 à des montants trop élevés ;
En ce qui concerne la réclamation contre le bulletin de l'impôt sur le revenu de l'année 2015 Vu les mises en état du directeur des contributions du 22 mai et du 27 juin 2017 en vertu des §§ 243, 244 et 171 de la loi générale des impôts (AO), et les réponses y relatives, entrées les 12 juin et 4 juillet 2017 ;
Considérant que la réclamation a été introduite par qui de droit (§ 238 AO), dans les forme (§ 249 AO) et délai (§ 245 AO) de la loi, qu'elle est partant recevable ;
Considérant qu'en vertu du § 243 AO, une réclamation régulièrement introduite déclenche d'office un réexamen intégral de la cause, sans égard aux conclusions et moyens de la réclamante, la loi d'impôt étant d'ordre public ;
qu'à cet égard, le contrôle de la légalité externe de l'acte doit précéder celui du bien-fondé ;
qu'en l'espèce la forme suivie par le bureau d'imposition ne prête pas à critique ;
Considérant que le directeur a procédé en date du 22 mai 2017 à une mise en état du dossier afin de se procurer de plus amples détails en ce qui concerne l'imposition effectuée ;
que ladite mesure d'instruction a été libellée comme suit :
- La réclamante est invitée à fournir un relevé détaillé des loyers touchés entre le 1er décembre 2014 et le 31 janvier 2016 du chef de ses deux appartements situés à … en y annexant toutes pièces documentant les chiffres présentés, à indiquer l'année de construction de l'immeuble de …, ou à défaut, son âge approximatif, à présenter les décomptes des charges locatives dressés avec ses locataires de …, aussi bien qu'avec ceux de … et à produire, pièces à l'appui, un état des frais courants d'entretien et de réparation de l'année 2015, concernant l'immeuble à … ;
Considérant qu'en réponse à cette injonction, la réclamante a présenté un classeur de documents en désordre, qui ne comprenaient ni une réponse au courrier qui lui a été adressé, ni l'ensemble des pièces qui lui ont été réclamées ; que le directeur a procédé à une nouvelle mise en état du dossier en date du 27 juin 2017, à laquelle la requérante a répondu, par courrier du 4 juillet 2017, avoir déjà déposé tout ce dont elle disposait en demandant encore, de façon accessoire que lui soit déduit de son revenu imposable, sa rente … ;
Considérant que, propriétaire d'un immeuble à …, dont deux étages sont loués, et d'un appartement à …, également loué, la réclamante a déclaré des revenus de location se chiffrant au total à … euros, montant que le bureau d'imposition a porté à … euros ; que le bureau d'imposition a notamment majoré le loyer mensuel de l'appartement situé au premier étage de l'immeuble à … de … euros, le contrat de bail fixant un loyer mensuel de … euros pour cet appartement, alors que la réclamante a déclaré toucher seulement .. euros ; qu'après demande réitérée, elle s'est toutefois obstinée à refuser de présenter des documents étayant ses déclarations ; qu'en plus de l'incertitude quant au montant des recettes en résultant, le montant des frais d'obtention déclarés semble avoir été établi avec négligence ; que, sur demande, la réclamante n'a ni fourni de décomptes de charges établis avec ses locataires ni confirmé qu'elle n'en avait pas établi ; que suivant les termes des contrats de bail dont des copies se trouvaient à disposition du bureau d'imposition, les locataires règlent mensuellement, de façon forfaitaire, un certain montant servant à couvrir les frais courants d'eau, de canalisation et de chauffage ; qu'il reste cependant douteux de quelle façon la réclamante en tient compte au niveau des déclarations des revenus de location et qu'il n'a pas pu être établi si les frais de chauffage, d'eau et de canalisation déclarés en tant que frais d'obtention représentent le montant total des frais, la part restant à charge de la réclamante après compensation avec ce qui a été réglé par les locataires ou un quelconque autre montant résultant d'un décompte non fourni ; qu'alors que des travaux de rénovation d'une certaine envergure ont été effectués sur l'immeuble de … durant les années 2011, 2012 et 2013, dont la réclamante avait à l'époque demandé la déduction par voie d'étalement, une fraction de ces frais a été déduite des recettes de l'immeuble de … sur l'année 2013, et une autre fraction a été déduite des recettes de l'immeuble de … sur l'année 2014 ;
Considérant que dans ces conditions, il n'est pas possible d'établir correctement les revenus de location de la réclamante ; que, partant, le directeur, se trouvant inhibé à poursuivre son instruction, se voit dans l'impossibilité de trancher, des éléments impérativement nécessaires à la base d'une perception claire et nette de la situation de fait et de droit faisant défaut ;
Considérant que la réclamante a encore demandé que soit déduit de son revenu, la pension qui lui est payée de la part de l'assurance accident ; qu'il résulte d'un extrait de compte fourni à l'appui de sa demande, qu'elle touche mensuellement, au titre de cette pension, une rente d'un montant de … euros ;
Considérant que le fait de disposer de rentes constitue indéniablement un avantage pécuniaire qui, quoiqu’exempt dans le cas de la réclamante, l'ouverture des droits à pension datant de 1993 d'après les données de l'extrait de compte en question, est à considérer comme recette et ne saurait évidemment être porté en déduction du revenu imposable de la réclamante puisque la pension ne fait ni partie de son revenu imposable ni ne représente une dépense ;
Considérant que pour le surplus, l'imposition est conforme à la loi et aux faits de la cause et n'est d'ailleurs pas autrement contestée ;
En ce qui concerne la réclamation contre les bulletins de fixation des avances trimestrielles de l'année 2016 Considérant que la réclamante estime encore que le montant des avances trimestrielles fixées pour l'année 2016 serait disproportionné par rapport au revenu qu'elle a réalisé ; qu'elle explique notamment que son appartement à … aurait été inoccupé durant six mois et qu'elle aurait engagé des frais supplémentaires de … euros pour la rénovation du toit, de l'isolation et de la peinture ;
Considérant qu'en vertu de l'article 135 de la loi concernant l'impôt sur le revenu (L.I.R.) le contribuable est tenu de payer des avances sur l'impôt à établir par voie d'assiette ;
que si le montant de chaque avance est fixé, en principe, au quart de l'impôt qui, après imputation des retenues à la source, résulte de l'imposition établie en dernier lieu, il n'en reste pas moins que l'impôt qui résultera probablement de l'imposition de l'année en cours peut y être substitué ;
Considérant que d'après l'article 135, alinéa 3 L.I.R. le montant des avances de l'impôt sur le revenu doit être modifié sur demande motivée du contribuable ;
Considérant que suite à l'imposition des revenus de l'année 2014, le bureau d'imposition a fixé les avances trimestrielles à … euros pour les deuxième, troisième et quatrième trimestre de l'année 2016 et que le montant de l'avance du premier trimestre se chiffrait à … euros ; que ces avances ont été fixées, pour le premier trimestre, par un bulletin de fixation émis le 25 juillet 2014 et pour les trois trimestres suivants, par un bulletin de fixation émis le 26 février 2016 ;
Considérant qu'aux termes des §§ 228 et 246 AO, dont la règle a été reprise dans l'instruction sur les voies de recours figurant aux bulletins de fixation entrepris, le délai de réclamation est de trois mois et court à partir de la notification ;
Considérant que les décisions litigieuses ont été émises le 25 juillet 2014 et le 26 février 2016 et notifiées le 30 juillet 2014 et le 3 mars 2016, de sorte que le délai a expiré le 30 octobre 2014 pour la première et le 3 juin 2016 pour la seconde ; que la réclamation, introduite en date du 24 janvier 2017 est donc tardive ;
Considérant qu'aux termes du § 83 AO ce délai est un délai de forclusion ;
Considérant que l'instruction n'a pas révélé de circonstances susceptibles de justifier un relevé de forclusion suivant les §§ 86 et 87 AO ;
Considérant que la réclamation à l'encontre des bulletins de fixation des avances trimestrielles de l'année 2016 est donc à considérer comme tardive ;
PAR CES MOTIFS reçoit la réclamation contre le bulletin de l’impôt sur le revenu de l’année 2015 en la forme, la rejette comme non fondée, dit la réclamation contre les bulletins de fixation des avances trimestrielles de l’année 2016 irrecevable. » Par une requête déposée le 19 octobre 2017, Madame … saisit le tribunal administratif d’un recours contentieux.
Par jugement du 30 avril 2019, le tribunal administratif reçut le recours en la forme en tant que recours tendant à la réformation de la décision directoriale prévisée du 2 août 2017, au fond, le déclara non justifié, partant en débouta la demanderesse, cette dernière ayant encore été condamnée aux frais.
Le 7 juin 2019, Madame … a interjeté appel contre le jugement du 30 avril 2019.
L’appelante expose être propriétaire de trois appartements donnés en location, deux appartements meublés étant loués chacun pour … € par mois, augmenté d’une avance sur charges de … €, le troisième pour … €, augmenté d’une avance sur charges de … €.
En droit, elle invoque l’application du principe d’une approche tablant sur la réalité économique des choses, spécialement « là où le principe de l'existence d'un bail n'est pas contesté, mais là où simplement certaines de ses modalités, montant des loyers encaissés ou hauteur des charges versées, sont discutées ». Sur ce, elle déclare renvoyer à son « décompte justifiant du montant déclaré par la requérante au titre de ses revenus locatifs pour l'année 2015 » et sollicite la réformation de la « décision attaquée du 2 août 2017, ainsi que leurs annexes nécessaires, les appels d'avances sur impôt sur le revenu pour l'année 2016 subséquents, doit être réformée, sinon annulée ».
Le délégué du gouvernement demande en premier lieu à voir déclarer irrecevable la requête d’appel pour cause de libellé obscur.
Il estime que si un exposé sommaire des faits et des moyens invoqués est suffisant, une requête ne saurait ni rester muette sur les moyens à l’appui de l’appel, ni être dépourvue des indications indispensables, ni encore manquer de conclusions. En effet, à défaut de moyen appuyé par des faits et une contestation concrète et circonstanciée, la partie intimée ne saurait utilement prendre position relativement à la requête et de la sorte ne saurait assurer utilement sa défense.
Or, en l’espèce, force serait de constater que dans sa requête introductive d’instance, l’appelante se limiterait à affirmer que « simplement certaines modalités, montant des loyers encaissés ou hauteur des charges versées, sont discutées » sans cependant développer un moyen ou une quelconque motivation à l'appui de cette affirmation vague et abstraite, de sorte que la partie étatique ne serait pas en mesure de connaître la nature et l'envergure de la contestation adverse.
D’après le dernier état de ses conclusions, le délégué conclut encore à l’irrecevabilité sinon au non-fondé de la demande de réformation des bulletins de fixation des avances trimestrielles de l'année 2016, demande par rapport à laquelle les premiers juges n’ont pas statué, faute de moyen ou d’argument libellé par la demanderesse y relativement.
Il estime encore que serait irrecevable la demande de la partie appelante de voir mettre les frais de l’instance à charge de la « Caisse nationale d’assurance pension » qui n’aurait rien à faire avec la présente instance.
Au fond, le délégué soutient que l’appel manquerait de fondement, au motif que le réexamen du dossier par le directeur et l’analyse de ce dernier ne seraient pas critiquables, un autre établissement des revenus de location de l’appelante ayant été impossible du fait de l’omission de l’intéressée de fournir les informations concrètes et précises, ainsi que les justificatifs lui réclamés par le directeur.
En termes de réplique, l’appelante estime qu’il ne saurait être question d’un libellé obscur de son acte d’appel, au motif que les données factuelles seraient les mêmes qu’en première instance et qu’il s’agirait de « toiser une question de déductibilité de frais », l’administration ayant été en mesure de préparer et d'assurer sa défense, comme en témoignerait le contenu de son mémoire en réponse.
Par ailleurs, la fixation des avances trimestrielles pour l'année 2016 devrait être considérée et traitée comme un simple accessoire à l'imposition de l'année 2015.
Il conviendrait par ailleurs de redresser la simple « erreur de pure forme qui s'est insérée dans le dispositif de la requête d'appel » et de mettre les frais à charge de « l'Administration des Contributions Directes qui est visée par la demande en question, à l'exclusion de tout autre administration ».
Au fond, l’appelante reproche à l’administration des Contributions directes de « s'enfermer dans un calcul déconnecté de la réalité comptable de l'appelante » et que ses redressements ne seraient pas justifiés.
Elle estime encore qu’il est exigé « à une personne de l'âge de l'appelante de tenir une comptabilité aussi serrée que celle requise d'une société ayant dans son staff des comptables chevronnés ».
Ainsi, elle soutient que l’administration des Contributions directes aurait dû prendre en considération sa « situation personnelle », tout en renvoyant à son décompte.
L’« exceptio obscurum libellum », soulevée par le délégué du gouvernement, laisse d’être fondée en l’espèce.
En effet, bien qu’en présence d’un spécialiste de la postulation en justice l’approche requiert une dose certaine d’indulgence bienveillante, il y a lieu de considérer que l’acte d’appel tend en substance à voir reconsidérer, par la juridiction d’appel, l’analyse au fond des premiers juges, auxquels il est reproché de ne pas avoir entériné, sur base des pièces produites, les déclarations de l’appelante et en conséquence de ne pas avoir redressé l’imposition des revenus locatifs au titre de l’année 2015 dans le sens de sa déclaration fiscale initiale.
En tout cas, force est de constater que le délégué du gouvernement ne s’est pas laissé induire en erreur sur les tenants et aboutissants de l’acte d’appel comme de fait il a utilement et exhaustivement pu prendre position au fond.
L’appel n’est point non plus à considérer comme étant irrecevable pour autant qu’il vise la réformation de la fixation des avances trimestrielles fixées pour l'année 2016, question dont les premiers juges ne s’estimaient pas saisis faute de moyen visant la décision directoriale de considérer la réclamation dirigée contre les bulletins de fixation desdites avances des 25 juillet 2014 et 26 février 2016 comme étant tardive du fait de l’écoulement du délai trimensuel de réclamation. - Ceci dit, il convient d’ores et déjà de déclarer l’appel non fondé sur ce point, dès lors qu’encore faute du moindre moyen libellé à l’heure actuelle sous ce rapport, la décision directoriale n’appert a priori pas critiquable sur ce point.
Il s’ensuit que l’appel est recevable pour encore avoir été introduit dans les formes et délai de la loi.
Au fond, c’est à bon escient que les premiers juges ont rappelé qu’aux termes de l’article 59 de la loi modifiée du 21 juin 1999 portant règlement de procédure devant les juridictions administratives, « la preuve des faits déclenchant l’obligation fiscale appartient à l’administration, la preuve des faits libérant de l’obligation fiscale ou réduisant la cote d’impôt appartient au contribuable ».
Ceci dit, en l’espèce, il convient de constater que malgré deux tentatives de mises en état de l’affaire par le directeur à travers des demandes des 22 mai 2017, invitant l’appelante « à fournir un relevé détaillé des loyers touchés entre le 1er décembre 2014 et le 31 janvier 2016 du chef de ses deux appartements situés à … en y annexant toutes pièces documentant les chiffres présentés, à indiquer l'année de construction de l'immeuble de …, ou à défaut, son âge approximatif, à présenter les décomptes des charges locatives dressés avec ses locataires de …, aussi bien qu'avec ceux de … et à produire, pièces à l'appui, un état des frais courants d'entretien et de réparation de l'année 2015, concernant l'immeuble à … (…) » et 27 juin 2017, l’invitant « à fournir, conformément à ce qui lui a été demandée dans sa mise en état du 22 mai dernier, un relevé détaillé des loyers touchés entre le 1er décembre 2014 et le 31 janvier 2016 du chef de ses deux appartements situés à … en y annexant toutes pièces documentant les chiffres présentés, à indiquer l’année de construction de l’immeuble de …, ou à défaut, son âge approximatif, à présenter les décomptes des charges locatives dressés avec ses locataires de … aussi bien qu’avec ceux de … et à produire, pièces à l’appui, un état des frais courants d’entretien et de réparation de l’année 2015, concernant l’immeuble à … (…) », Madame … a omis de collaborer activement avec le directeur en vue d’une juste fixation de sa dette d’impôt.
Plus particulièrement, l’intéressée n’a pas documenté et partant pas justifié les loyers effectivement encaissés par elle, alors que sa déclaration d’un montant mensuel de loyer de … € pour l’un de ses appartements se trouve en contradiction apparente avec les stipulations du bail qui énonce un loyer de … €, de sorte que les interrogations afférentes sont éminemment pertinentes. De même, elle n’a pas fourni de relevé/décompte des charges locatives dues par ses locataires, ni encore un état des frais courants d'entretien et de réparation des immeubles pour l'année concernée, de sorte à rester en défaut de justifier également les frais d’obtention par elle déclarés.
Cet état des choses a encore persisté en première instance, tout comme il persiste encore à l’heure actuelle, de sorte qu’il convient de constater que Madame …, qui se plaint à tort de ce que l’impossible lui est demandé, alors que la preuve de la matérialité de ses revenus et de ses dépenses exactes paraît aisément réalisable, omet de rencontrer les interrogations justifiées de l’administration, par des éléments de preuve concrets des revenus exacts perçus, d’une part, et des frais dont elle entend faire état au titre de l'année litigieuse et répondant aux conditions imposées pour être déductibles, d’autre part.
Il s’ensuit que l’appel est à rejeter pour manquer de fondement, de même qu’eu égard à la solution au fond, il y a lieu de débouter l’appelante de sa demande en allocation d’une indemnité de procédure.
Par ces motifs, la Cour administrative, statuant à l’égard de toutes les parties en cause;
reçoit l’appel en la forme;
le dit non fondé et en déboute;
partant, confirme le jugement entrepris;
rejette la demande de l’appelante en allocation d’une indemnité de procédure;
condamne l’appelante aux frais de l’instance d’appel.
Ainsi délibéré et jugé par :
Henri CAMPILL, vice-président, Serge SCHROEDER, premier conseiller, Martine GILLARDIN, conseiller, et lu par le vice-président en l’audience publique à Luxembourg au local ordinaire des audiences de la Cour à la date indiquée en tête, en présence du greffier assumé de la Cour ….
s. … s. CAMPILL Reproduction certifiée conforme à l’original Luxembourg, le 28 novembre 2019 Le greffier de la Cour administrative 9
