GRAND-DUCHE DE LUXEMBOURG COUR ADMINISTRATIVE Numéro du rôle : 40075C Inscrit le 21 août 2017
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Audience publique du 6 mars 2018 Appel formé par la société …, …, contre un jugement du tribunal administratif du 12 juillet 2017 (n° 38045 du rôle) dans un litige l’opposant à une décision du directeur de l’administration des Contributions directes en matière d’impôts
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Vu l’acte d’appel, inscrit sous le numéro 40075C du rôle, déposé au greffe de la Cour administrative le 21 août 2017 par Maître Marco SCHMITZ, avocat à la Cour, inscrit au tableau de l’Ordre des avocats à Luxembourg, au nom de la société à responsabilité limitée …., établie et ayant son siège social à L-…, …, …, inscrite au Registre de commerce et des sociétés de Luxembourg sous le numéro …, représentée par son gérant en fonction, dirigé contre un jugement rendu par le tribunal administratif du Grand-Duché de Luxembourg le 12 juillet 2017 ayant déclaré non fondé son recours tendant à la réformation sinon à l’annulation d’une décision du directeur de l’administration des Contributions directes du 16 mars 2016 rejetant les réclamations introduites les 8 octobre 2012 et 26 février 2014 contre les bulletins de la retenue d’impôt sur les revenus de capitaux pour les années 2007 à 2010, ainsi que les bulletins de l’impôt sur le revenu collectivités pour les mêmes années, émis respectivement le 4 juillet 2012 et le 27 novembre 2013 ;
Vu le mémoire en réponse du délégué du gouvernement déposé au greffe de la Cour administrative le 13 octobre 2017 ;
Vu le mémoire en réplique déposé au greffe de la Cour administrative le 7 novembre 2017 par Maître Marco SCHMITZ au nom de la société …;
Vu les pièces versées en cause et notamment le jugement entrepris ;
Le rapporteur entendu en son rapport, ainsi que Maître Marco SCHMITZ et Monsieur le délégué du gouvernement Eric PRALONG en leurs plaidoiries respectives à l’audience publique du 4 janvier 2018.
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1Suite au dépôt des déclarations pour l’impôt sur le revenu des collectivités et pour l’impôt commercial communal des années 2007 et 2008 par la société à responsabilité limitée …., ci-après la « société … », le bureau d’imposition Sociétés 5 de l’administration des Contributions directes, ci-après le « bureau d’imposition », informa cette dernière, par courrier du 13 juin 2012, qu’en exécution du § 205 (3) de la loi générale des impôts du 22 mai 1931, appelée « Abgabenordnung », en abrégé « AO », il envisagerait d’ajouter, hors bilan, au résultat déclaré par la société un montant de … € pour l’année 2007 et un montant de … € pour l’année 2008 et de soumettre ces montants à une retenue d’impôt sur les revenus de capitaux de 15 % au motif qu’« à défaut d’informations précises, le bureau d’imposition considère que les frais de location relatifs à l’immeuble situé aux Pays-Bas sont d’ordre privé ». Il accorda à la société … un délai jusqu’au 28 juin 2012 afin de lui faire parvenir ses observations relatives aux redressements envisagés, ce que cette dernière fit par courrier du 26 juin 2012.
Le 4 juillet 2012, le bureau d’imposition émit les bulletins de la retenue d’impôt sur les revenus de capitaux des années 2007 et 2008, les deux bulletins contenant la mention suivante: « Part privée loyer = 80% (notre lettre du … et votre courrier du …) », ainsi que les bulletins de l’impôt sur le revenu des collectivités pour les mêmes années, ces derniers précisant que « Distribution cachée de bénéfice, (…) L’imposition diffère de la déclaration sur les points suivants (…) PART PRIVEE LOYER = 80% (NOTRE LETTRE DU … ET VOTRE COURRIER DU …) ».
Le 8 octobre 2012, la société … introduisit auprès du directeur de l’administration des Contributions directes, ci-après le « directeur », une réclamation contre les bulletins de la retenue d’impôt sur les revenus de capitaux et les bulletins de l’impôt sur le revenu des collectivités au titre des années 2007 et 2008.
Par courrier du 9 novembre 2012, le bureau d’imposition sollicita encore la communication des documents suivants :
« (…) – Kopie des Mietvertrags für ihr Haus in NL-… - Bescheinigung der Gemeinde(Stadt)verwaltung aus … we[l]che Personen in den Jahren 2007 bis 2012 an dieser Adresse angemeldet waren bzw. noch sind (…) », demande à laquelle la société … fit suite par un courrier électronique du 28 janvier 2013.
Suite au dépôt des déclarations pour l’impôt sur le revenu des collectivités et pour l’impôt commercial communal des années 2009 et 2010, le bureau d’imposition informa la société …, par courrier du 29 octobre 2013, qu’en exécution du § 205 (3) AO, il envisagerait d’ajouter, hors bilan, au résultat déclaré par ladite société un montant de … € pour l’année 2009 et un montant de … € pour l’année 2010 et de soumettre ces montants à une retenue d’impôt sur les revenus de capitaux de 15 % au titre de « reprise d’une part privée sur frais généraux, 80% sur „Mietkostenˮ ». Il accorda à la société … un délai jusqu’au 15 novembre 2013 afin de lui faire parvenir ses observations relatives aux redressements envisagés, ce que cette dernière fit par courrier électronique du 25 novembre 2013.
Le 27 novembre 2013, le bureau d’imposition émit à l’égard de la société … les bulletins de la retenue d’impôt sur les revenus de capitaux pour les années 2009 et 2010, les deux bulletins contenant la mention suivante : « Distribution cachée de bénéfice, (…) part privée (80%) sur „Mietkostenˮ », ainsi que les bulletins de l’impôt sur le revenu des 2collectivités pour les mêmes années, ces derniers précisant « Distribution cachée de bénéfice, voir explications sur le bulletin de la retenue sur les revenus de capitaux ».
Le 26 février 2014, la société … fit introduire auprès du directeur une réclamation contre les prédits bulletins des années 2009 et 2010.
Par courrier du 23 décembre 2014, la société … s’adressa encore au directeur en y joignant les déclarations fiscales rectifiées pour les années 2009 à 2012, en les termes suivants : « (…) Unsere Anfechtung wurde bei Ihnen am … eingereicht und wurde durch Ihr Schreiben vom … zu den Streitsachen genommen. Bis heute liegt der … Sàrl noch kein Streitsachenentscheid vor, daher erlaube ich mir, als Geschäftsführer der … Sàrl, Ihnen einen Antrag auf Anpassung der Besteuerungen betreffend die Jahre 2009 bis 2012 einschließlich einzureichen.
Erst kürzlich erhielt mein Buchhalter die vollständigen Buchungsunterlagen, d.h.
Verträge, die die Forderung an die Gesellschaft …, sowie die Schuld gegenüber der Gesellschaft … hinterlegen. Infolgedessen mussten die Zinsaufwendungen und die Zinserträge angepasst werden.
Die angehängten Steuerbilanzen und die berichtigten -erklärungen der Jahre 2009 bis 2012 sind in diesem Sinne erstellt.
Ich wäre Ihnen sehr dankbar mir neue Besteuerungen für die Jahre 2009 und 2010 zukommen zu lassen und die Jahre 2011 und 2012 demgemäß zu besteuern. (…) ».
Par courrier du 28 janvier 2016, le directeur enjoignit, sur la base des §§ 228, 235, 243, 244 et 171 AO, à la société … de lui communiquer, jusqu’au 29 février 2016 au plus tard, les informations, respectivement les documents suivants :
« (…) - die tatsächliche wirtschaftliche Aktivität der Gesellschaft genauer zu erläutern (Art der Geschäfte usw.) - die Fahrtenbücher der Jahre 2007-2010 abzugeben - genaue Erklärungen zu dem Kauf der « Werbetools » (…r), sowie genaue Erklärungen zu den Abgängen der Werbetools vorzulegen (auch die damit eventuell verbundenen Erträge und Belege müssen aufgeführt und vorgelegt werden) - die Namenslisten der Kunden vorzulegen, mit denen sich der Geschäftsführer im angemieteten Haus in den Niederlanden während der Jahre 2007, 2008, 2009 und 2010 getroffen haben will - eine Auflistung der Einnahmen vorzulegen, die sich durch die erwähnten Kundentreffen im Haus in den Niederlanden ergeben haben (hier sind die Belege der Jahre 2007-2010 vorzulegen) - einen Plan des angemieteten Hauses in den Niederlanden vorzulegen, sowie Fotos des Hauses und der Räume wo die Kundentreffen stattgefunden haben (…) », injonction à laquelle la société … répondit par courrier du 25 février 2016.
Par une décision du 16 mars 2016, référencée sous les numéros du rôle … et …, le directeur rejeta comme non fondées les réclamations introduites, aux termes de la motivation suivante :
3« (…) Nach Einsicht der am 8. Oktober 2012 eingegangenen Rechtsmittelschrift (…) mit welcher Herr …, Geschäftsführer, im Namen der Gesellschaft mit beschränkter Haftung …, mit Sitz in L- …, gegen „den Steuerbescheid 2007 + 2008" Einspruch einzulegen begehrt ;
Nach Einsicht der am 26. Februar 2014 eingegangenen Rechtsmittelschrift (…) mit welcher Herr …, Geschäftsführer, im Namen der Gesellschaft mit beschränkter Haftung …, mit Sitz in L-…, gegen „den Steuerbescheid betreffend die Jahre 2009 und 2010 vom 27.11.2013" Einspruch einzulegen begehrt ;
Nach Einsicht der Steuerakte ;
Nach Einsicht der Paragraphen 228 und 301 der Abgabenordnung (AO) ;
In Erwägung, daß gegen Einkommensteuerbescheide zwar nicht der Rechtsbehelf des Einspruchs, der dem Luxemburger Steuerrecht völlig fremd ist, wohl aber die Anfechtung (Reklamation) gegeben ist ;
In Erwägung, dass bei Rechtsunkundigen aufgrund von § 249 Absatz 1 AO eher die Absicht des Rechtsmittels als der Wortlaut des Schreibens maßgebend ist; dass demzufolge die vorliegenden Schreiben eine Anfechtung der Kapitalertragssteuerbescheide der Jahre 2007, 2008, 2009 und 2010, sowie der Körperschaftsteuerbescheide der Jahre 2007, 2009 und 2010, alle ergangen am 4. Juli 2012 (2007 und 2008) und am 27. November 2013 (2009 und 2010) darstellt ;
In Erwägung, dass zwar im Streitfall die Einreichung eines Schriftsatzes, um mehrere Bescheide anzufechten, weder gegen das Steuergeheimnis noch gegen Zuständigkeitsregelung und Verfahrensvorschriften verstößt ;
dass allerdings jede Verfügung dennoch einzeln geprüft werden muss und es dem Steuerdirektor vorbehalten ist, zusammenhängende Verfahren gegebenenfalls zu verbinden ;
In Erwägung, dass die Rechtsmittel form- und fristgerecht eingelegt wurden ;
In Erwägung, dass sich die Rechtsmittelführerin dadurch beschwert fühlt, weil das Steuerbüro eine verdeckte Gewinnausführung besteuert hat ;
In Erwägung, dass laut Statuten, der Gegenstand der Reklamantin alle Handlungen, die in direktem oder indirektem Zusammenhang mit der Beteiligungsnahme in jeglicher Form in irgendwelchen Gesellschaften sind ;
In Erwägung, dass die Reklamantin ausführt, dass die wirtschaftliche Aktivität hauptsächlich aus Beratungsleistungen bestünde ;
In Erwägung, dass aus der Steuerakte hervorgeht, dass das Steuerbüro für die strittigen Jahre verdeckte Gewinnausschüttungen besteuert hat, welche sich auf die Miete eines Hauses in NL-…n beziehen ;
In Erwägung, dass gemäß Artikel 164 Abschnitt 3 L.I.R. eine verdeckte Gewinnausschüttung insbesondere dann vorliegt, wenn ein Gesellschafter oder Beteiligter 4unmittelbar oder mittelbar Vorteile von einer Gesellschaft oder einer Vereinigung erhält, die er normalerweise nicht erhalten würde, wenn er diese Eigenschaft nicht hätte ;
In Erwägung, dass das Steuerbüro im Steuerermittlungsverfahren die Rechtsmittelführerin um Erklärungen die Mietkosten betreffend gebeten hat ;
in Erwägung, dass die Reklamantin hierzu erläutert hat, dass der Geschäftsführer sich in dem angemieteten Haus mit Kunden treffe, dort arbeite und das Haus angemietet habe um Hotelkosten zu sparen ;
In Erwägung, dass das Steuerbüro infolge fehlender Einkünfte nur 20% der Mietkosten steuerlich anerkannte ;
In Erwägung, dass der Steuerdirektor im vorliegenden Verfahren um weitere Auskünfte betreffend die Mietkosten gebeten hat ;
- die Namenslisten der Kunden, mit denen sich der Geschäftsführer in den Jahren 2007-2010 im betreffenden Haus in den Niederlanden getroffen haben will - eine Auflistung der Einnahmen, die sich durch die erwähnten Kundentreffen im Haus in den Niederlanden ergeben haben - einen Plan des angemieteten Hauses, sowie Fotos des Hauses und der Räume wo die Kundentreffen stattgefunden haben, In Erwägung, dass die Reklamantin in ihrem Schreiben vom 25. Februar 2016 die Mietkosten wie folgt erklärt: « Wie gewünscht, lasse ich Ihnen anbei einen Plan des Erdgeschosses des strittigen Mietobjektes und eine Außenansicht desselben zukommen.
Derzeit mietet meine Mandantschaft das strittige Mietobjekt nicht mehr an, so dass sie keine weiteren Lichtbilder von den Innenräumlichkeiten des Mietobjektes liefern kann. Das Mietobjekt verfügte über ein zusätzliches Obergeschoss, wo ein Schlafzimmer und ein Badezimmer vorhanden waren. Das strittige Mietobjekt befand sich an folgender Adresse :
…, NL-…. Somit lag das strittige Mietobjekt lediglich 18 km entfernt vom Sitz der … und der Gesellschaft …. Für meine Mandantschaft war es wirtschaftlicher das strittige Mietobjekt anzumieten, als ein jedes Mal Hotelkosten tragen zu müssen. In der Tat dauerten die Kontakte vor Ort des Öfteren mehrere Tage an, so dass die Hotelkosten weitaus höher ausgefallen wären, als die Mietkosten. Meine Mandantschaft war häufig tätig vor Ort in Holland. Sie hielt sich bei dieser Gelegenheit im Mietobjekt und am Sitz der Gesellschaften … und … auf und ging beiderorts ihren Tätigkeiten nach » ;
In Erwägung, dass die Reklamantin in den respektiven Rechtsmittelschriften vom 8.
Oktober 2012 und vom 26. Februar 2014 eine private Nutzung des angemieteten Hauses von 40% eingeräumt hat ;
dass hierbei anzumerken ist, dass der Geburtsort des Geschäftsführers nur ca. 50 km vom angemieteten Haus in … entfernt liegt ;
In weiterer Erwägung, dass die Gewinn- und Verlustrechnungen der Jahre 2007 bis 2010 Umsätze von respektiv 0 Euro, … Euro, … Euro und … Euro für die betreffenden Jahre aufweisen ;
In Erwägung, dass die Rekurrentin insgesamt Kopien von 5 Rechnungen an die Firma … vorgelegt hat, über Beträge von 2x jeweils … Euro… Euro, … Euro und … Euro ;
5 In Erwägung, dass die beiden Rechnungen von jeweils … Euro sogenannte « management fee » für die Jahre 2006 und 2007 darstellen, die Rechnungen von … Euro, … Euro und … Euro Managementgebühren für die Jahre 2008, 2009 und 2010 darstellen ;
In Erwägung, dass den durchschnittlichen Umsätzen durch die obenerwähnte … von jährlich … Euro also immerhin Mietkosten von respektiv … Euro, … Euro, … und … Euro gegenüberstehen ;
In Erwägung, dass die Reklamantin eine Kopie eines Plans erbracht hat, welcher ein Wohn/Arbeitszimmer mit einer Küchenzeile und separatem WC ausweist, sowie eine Kopie eines Fotos einer Teilfassade einer Immobilie ;
In Erwägung, dass weder die Kopie des Planes und des Fotos beweisen, dass es sich um das angemietete Haus handelt und dessen Nutzung ausschließlich betrieblich ist;
In Erwägung, dass bei verdeckten Gewinnausschüttungen der Fremdvergleichsmaßstab geprüft werden muss ;
dass also zu prüfen ist, ob die Reklamantin die gleiche Leistung an den Gesellschafter erbracht hätte, wenn sie sich bei ihrem Handeln von dem Sorgfaltsmaßstab eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsführers hätte leiten lassen ;
dass in dem vorliegendem Fall, sogar ein nur mäßig ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsführer nicht Mietkosten für ein Haus übernommen hätte welche die damit in Verbindung stehende Umsätze übersteigen ;
dass der Vorteil der Übernahme von Mietkosten des Geschäftsführers also auf seine Eigenschaft als Gesellschafter zurückzuführen ist ;
In Erwägung, dass hieraus erfolgt, dass das Steueramt zu Recht eine verdeckte Gewinnausschüttung besteuert hat ;
In Erwägung, dass gemäß Paragraph 217 AO, das Steueramt die Besteuerungsgrundlagen die nicht ermittelt oder berechnet werden können, zu schätzen hat ;
dass die vom Steueramt geschätzte Betrag der privaten Nutzung der Mietkosten zu bestätigen ist ;
In Erwägung, dass aufgrund des Artikel 146 L.I.R., verdeckte Gewinnausschüttungen, sowie auch die offenen Gewinnausschüttungen (Dividenden), dem Kapitalsteuerabzug unterliegen;
In Erwägung, dass gemäß Artikel 148 Absatz 1 L.I.R. dieser Steuerabzug 15% beträgt, außer im Fall wo der Schuldner der Einkünfte den Steuerabzug zu seinen Lasten;
AUS DIESEN GRÜNDEN ENTSCHEIDET 6die Anfechtungen sind zulässig, sie sind als unbegründet zurückzuweisen. (…) ».
Par une requête déposée au greffe du tribunal administratif le 17 juin 2016, la société … fit introduire un recours en réformation sinon en annulation contre la décision du directeur du 16 mars 2016, précitée.
Par jugement du 12 juillet 2017, le tribunal, tout en disant qu’il n’y avait pas lieu de statuer sur le recours en annulation, déclara le recours en réformation recevable mais non fondé et en débouta la demanderesse.
Par requête déposée au greffe de la Cour administrative le 21 août 2017, la société … a régulièrement relevé appel du jugement du 12 juillet 2017.
A l’appui de son appel, elle se réfère tout d’abord à sa prise de position du 25 février 2016, suite à l’injonction directoriale du 28 janvier 2016 de lui fournir certains documents et informations, dans laquelle elle a explicité son activité ainsi que ses relations d’affaires avec des sociétés opérant à proximité de la maison louée par ses soins aux Pays-Bas, dont les frais de location sont litigieux. Par le biais de ce courrier du 25 février 2016, elle a encore soumis au directeur une liste comportant le nom de certains de ses marchands, de ses clients et de ses vendeurs pour lesquels elle aurait eu recours à la maison aux Pays-Bas pour y organiser des entrevues professionnelles, les factures émises pour ses prestations en relation avec la location litigieuse, ainsi que des photos et un plan reprenant l’aménagement intérieur de la maison en question.
L’appelante conteste ainsi l’argumentation factuelle mise en avant par le directeur afin de justifier la requalification en distribution cachée de bénéfices de 80 % des frais de location de la maison aux Pays-Bas, en relevant que celle-ci serait située à proximité de ses principaux clients, pour le travail auprès desquels son gérant aurait dû organiser, à plusieurs reprises, des séjours prolongés et que la location litigieuse lui aurait permis de faire des économies par rapport à la location d’une chambre d’hôtel. Elle réfute, par ailleurs, pour être dépourvues de pertinence, les conclusions directoriales selon lesquelles, d’une part, la maison litigieuse serait située à une cinquantaine de kilomètres du lieu de naissance de son gérant, en insistant sur la circonstance que tant ce dernier que la famille proche de celui-ci résideraient au Luxembourg. Ce faisant, le directeur n’aurait instruit le dossier qu’à charge du contribuable en violation du § 204 AO et de son obligation d’objectivité. Par ailleurs, le directeur aurait, à tort, pris en compte la proportion entre les dépenses effectuées pour la location litigieuse et le chiffre d’affaires qui aurait été retenu à un montant moyen de … euros par an, sans tenir compte du fait que la société n’aurait débuté ses activités qu’en mars 2006, ce qui expliquerait ses faibles recettes, par rapport aux frais de location pour les années 2007 et 2008, recettes qui auraient cependant été d’un montant de … € pour les années subséquentes.
Elle affirme encore que le directeur, à qui incomberait pourtant la charge de la preuve, n’aurait pas prouvé que son gérant avait reçu des avantages dont normalement il n’aurait pas bénéficié s’il n’avait pas été le gérant. Tout en reconnaissant que la charge de la preuve appartient au directeur, les premiers juges auraient ensuite admis qu’un renversement de la charge de la preuve puisse être opéré, lorsque le bureau d’imposition peut faire état d’un faisceau de circonstances qui mettent en doute la réalité économique de l’opération concernée. Or, le tribunal aurait précisément omis de procéder à l’examen de l’existence d’un 7tel faisceau d’indices. Sans l’activité de la société aux Pays-Bas, son gérant n’aurait eu aucune raison de se trouver à l’adresse prise en location. Il n’existerait ni un enrichissement dans le chef de l’associé, une des conditions de la distribution cachée de bénéfices ni d’ailleurs un appauvrissement dans son propre chef, autre condition nécessaire à l’application de l’article 164 (3) de la loi modifiée du 4 décembre 1967 concernant l'impôt sur le revenu, ci-après la « LIR ». L’administration des Contributions directes aurait violé ainsi tant le § 204 AO et son obligation d’objectivité en n’instruisant le dossier qu’à charge, que l’article 164 LIR, tout comme les principes de proportionnalité et de l’interprétation stricte des règles fiscales.
L’appelante souligne encore qu’elle aurait eu un seul client au titre des années fiscales litigieuses, à savoir la société néerlandaise …, pour laquelle elle aurait effectué des prestations de consultation et pour cela, son gérant devrait être présent aux Pays-Bas plusieurs jours par semaine et même parfois toute la semaine. Elle précise que la location de la maison, dont elle retient une quote-part professionnelle de 60 %, lui aurait coûté moins cher que des frais d’hôtel. La fixation de la part professionnelle à 20 %, telle que retenue par l’administration des Contributions directes, serait partant arbitraire.
Dans un deuxième ordre d’idées, l’appelante expose qu’elle aurait fait parvenir au directeur dans le cadre de sa réclamation un courrier daté du 23 décembre 2014 qui serait resté sans réponse même dans le contexte de la décision directoriale. Ce serait à tort que les premiers juges ont qualifié ce courrier de demande de redressement ou de nouvelle réclamation et partant de tardif, alors que la réclamation initiale aurait déclenché un réexamen d’office et intégral de sa situation conformément aux §§ 204, 243 et 244 AO. Ce courrier devrait être considéré comme une demande nouvelle ou un moyen nouveau invoqué dans le cadre de la réclamation initiale. En ne tenant pas compte de ce courrier, le directeur aurait violé les §§ 204, 243 et 244 AO, cette violation devant entraîner la réformation sinon l’annulation de la décision litigieuse. Le silence du directeur serait d’autant plus condamnable que les corrections retenues dans le courrier du 23 décembre 2014 auraient été acceptées dans les bulletins d’imposition des années subséquentes.
Le délégué du gouvernement sollicite la confirmation pure et simple du jugement entrepris.
En ce qui concerne le premier volet du litige, à savoir les redressements opérés par le bureau d'imposition et confirmés par le directeur, fondés sur le régime des distributions cachées de bénéfices, l’article 164 (3) LIR dispose que : « Les distributions cachées de bénéfices sont à comprendre dans le revenu imposable. Il y a distribution cachée de bénéfices notamment si un associé, sociétaire ou intéressé reçoit directement ou indirectement des avantages d’une société ou d’une association dont normalement il n’aurait pas bénéficié s’il n’avait pas eu cette qualité ».
Les distributions cachées de bénéfices visées par l’article 164 (3) LIR existent si un associé ou un actionnaire reçoit directement ou indirectement d’une société des avantages qui s’analysent pour cette dernière en un emploi de revenus sans contrepartie effective et que l’associé ou actionnaire n’aurait pas pu obtenir en l’absence de ce lien. La situation visée est celle où un gestionnaire prudent et avisé n’aurait pas accordé un avantage similaire à un tiers.
La qualification d’une opération comme distribution cachée est ainsi soumise notamment à la condition de l’existence d’une relation d’associé ou de sociétaire 8(« Gesellschafterverhältnis ») qui est la cause de l’avantage sans contrepartie effective qui a été alloué par la société.
Il convient également de rappeler qu’aux termes de l’article 59 de la loi modifiée du 21 juin 1999 portant règlement de procédure devant les juridictions administratives, « la preuve des faits déclenchant l’obligation fiscale appartient à l’administration, la preuve des faits libérant de l’obligation fiscale ou réduisant la cote d’impôt appartient au contribuable ».
Il résulte d’une lecture combinée de ces deux dispositions que la charge de la preuve de l’existence d’une distribution cachée de bénéfices repose en premier lieu sur le bureau d’imposition. Celui-ci doit en effet procéder à un examen impartial et objectif des déclarations du contribuable et relever des éléments qui lui paraissent douteux et qui pourraient indiquer l’existence de distributions cachées de bénéfices. Ainsi, c’est essentiellement lorsque le bureau d'imposition peut faire état d’un faisceau de circonstances qui rendent une telle distribution probable et qui n’ont pas été éclairées ou documentées par le contribuable qu’il peut mettre en cause la réalité économique des opérations et supposer une diminution indue des bénéfices de l’entreprise sans avoir à la justifier exactement. Il y a alors renversement de la charge de la preuve, le contribuable devant prouver qu’il n’y a pas diminution de bénéfice ou que celle-ci est économiquement justifiée, et non seulement motivée par des relations particulières entre deux entités liées.
La Cour, à la suite des premiers juges, est amenée à constater que la mise à disposition d’une maison d’habitation louée par la société …, qui a pour objet une activité de prestations de conseils, entraîne une diminution de son actif au profit, en l’espèce, de Monsieur … qui est le gérant et associé unique de la société et qui peut utiliser ledit objet à des fins tant professionnelles que privées, étant relevé que l’appelante a elle-même admis une utilisation à des fins privées de l’ordre de 40 %.
Le bureau d’imposition, à qui appartient donc la charge de la preuve, a pu raisonnablement considérer pour les années 2007 à 2010, au vu du chiffre d’affaires de la société … de respectivement 0 euro, … euros, … euros et … euros pour les années en question, que des frais de location de respectivement … euros, … euros, … et … euros n’étaient pas justifiés par l’intérêt de la société … de faire l’économie de frais d’hébergement, alors que les frais de location dépassaient pour les années 2007 et 2008 le chiffre d’affaires de la société et représentaient près d’un tiers du chiffre d’affaires pour les années 2009 et 2010, rendant ainsi probable une diminution indue des bénéfices de l’entreprise, alors qu’un gestionnaire prudent et avisé n’aurait pas accordé un tel avantage à un tiers. S’y ajoute le fait que la maison louée aux Pays-Bas était utilisée par le gérant et associé unique de la société appelante, qui plus est de nationalité néerlandaise, et que la maison est située pas loin de son lieu de naissance.
Face à ce faisceau d’indices, la Cour est amenée à constater que l’appelante avance essentiellement la même justification qu’en première instance quant à la prise en location de la maison aux Pays-Bas, et qui tient au fait qu’elle aurait pris en location une maison qui se serait trouvée à proximité de son principal client de l’époque pour lequel son gérant et associé unique, Monsieur …, aurait dû fournir des prestations s’étalant sur plusieurs journées consécutives et nécessitant sa présence physique aux Pays-Bas, et, d’autre part, qu’il aurait été économiquement plus avantageux de louer la maison litigieuse que d’engager, à chaque fois, des frais d’hôtel.
9 La Cour partage cependant les conclusions des premiers juges que les explications et pièces apportées par la société …, qui sont les mêmes qu’en première instance, ne permettent pas de déterminer si la maison en question a été utilisée pour y organiser des réunions d’affaires ou pour y exercer l’activité de conseil, alors que d’après le contrat de bail la maison a été louée à des fins exclusifs d’habitation. La Cour rejoint également les premiers juges en leur conclusion que le plan et la photo de l’extérieur d’une maison, respectivement un plan de l’aménagement intérieur, ne sont guère suffisants pour démontrer que la maison représentée sur la photo et sur le plan est bien celle dont la location est actuellement litigieuse et n’établissent pas que la maison litigieuse aurait pu être utilisée pour y exercer une activité de conseil, respectivement d’assistance au personnel dirigeant d’une société cliente.
De même, en ce qui concerne la fréquence d’utilisation de la maison aux Pays-Bas en relation avec l’activité professionnelle auprès de clients se trouvant à proximité de celle-ci, la Cour est amenée à constater que l’appelante est restée et reste en défaut de verser un quelconque document permettant de retracer l’occupation de la maison litigieuse, à titre professionnel, par Monsieur … pendant les années d’imposition 2007 à 2010, la société ayant elle-même admis ne pas avoir établi de carnet de route pour les années en litige. Quant à l’attestation testimoniale produite par la société appelante, elle ne permet pas non plus de savoir quelle était la fréquence des interventions de Monsieur ….
A l’instar des premiers juges, la Cour n’est partant pas en mesure de vérifier s’il avait été économiquement plus avantageux pour la société … de louer, sur une période de 4 ans, une maison pour y loger son gérant et associé unique plutôt que d’avoir recours à une chambre d’hôtel, étant encore relevé que pour les années d’imposition 2007 et 2008, les frais de location litigieux et les revenus réalisés pour les prestations accomplies au profit des clients se trouvant à proximité de la maison prise en location s’équivalaient.
Il suit de l’ensemble des considérations que la mise à disposition d’un logement loué par une société à son gérant et associé unique est susceptible d’être qualifiée de distribution cachée de bénéfices au sens de l’article 164 (3) LIR.
Quant à la quote-part de la part privée des loyers payés mis en compte au titre de la distribution cachée de bénéfices en relation avec la location litigieuse de la maison aux Pays-
Bas, il y a lieu de rappeler qu’en l’espèce le contribuable a fait l’objet d’une taxation d’office dont le principe est inscrit au § 217 (1) AO, lequel dispose que : « (1) Soweit das Finanzamt die Besteuerungsgrundlagen (einschließlich solcher Besteuerungsgrundlagen, für die eine gesonderte Feststellung nicht vorgeschrieben ist) nicht ermitteln oder berechnen kann, hat es sie zu schätzen. Dabei sind alle Umstände zu berücksichtigen, die für die Schätzung von Bedeutung sind. (2) Zu schätzen ist insbesondere dann, wenn der Steuerpflichtige über seine Angaben keine ausreichenden Aufklärungen zu geben vermag oder weitere Auskunft oder eine Versicherung an Eides Statt verweigert. Das Gleiche gilt, wenn der Steuerpflichtige Bücher oder Aufzeichnungen, die er nach den Steuergesetzen zu führen hat, nicht vorlegen kann oder wenn die Bücher oder Aufzeichnungen unvollständig oder formell oder sachlich unrichtig sind ».
Au vu des considérations qui précèdent et eu égard au fait que l’appelante n’a pas apporté d’éléments suffisants permettant de déterminer, de manière concrète, la répartition entre l’utilisation privée et professionnelle de la maison aux Pays-Bas prise en location pour que son gérant puisse y séjourner, l’appelante se bornant à revendiquer une quote-part privée 10de 40 % sans soumettre à la Cour un quelconque élément probant concernant le prorata de l’utilisation professionnelle par rapport à l’usage privé de la maison litigieuse, les contestations de l’appelante tenant au caractère surfait des montants retenus par le bureau d’imposition laissent d’être fondées et sont partant à rejeter.
Il suit des considérations qui précèdent que le directeur a, à juste titre, retenu que 80 % des frais de location de la maison aux Pays-Bas constituent une distribution cachée de bénéfices au profit de Monsieur …, au sens de l’article 164 (3) LIR, sans violer le § 204 AO, ni les principes de proportionnalité, respectivement d’interprétation stricte des règles fiscales.
En ce qui concerne le deuxième volet du litige relatif à la demande de rectification de l’imposition pour les années 2009 à 2012 en relation avec des intérêts débiteurs et créditeurs, telle que sollicitée par la société … à travers son courrier du 23 décembre 2014 à l’adresse du directeur, auquel notamment les déclarations fiscales rectificatives pour les années d’imposition 2009 à 2012 avaient été annexées, la Cour est d’emblée amenée à constater que la partie intimée n’a pas pris position sur ce point, si ce n’est d’affirmer, sur question afférente de la Cour à l’audience des plaidoiries, qu’il s’agit d’une demande nouvelle irrecevable.
Il ressort des éléments du dossier que l’appelante a introduit en date des 8 octobre 2012 et 26 février 2014 des réclamations visant respectivement les bulletins d’imposition des années 2007 et 2008 ainsi que ceux des années 2009 et 2010. Elle s’est ensuite encore adressée au directeur, par lettre recommandée du 23 décembre 2014, eu égard à la comptabilisation récente d’intérêts débiteurs et créditeurs, pour solliciter une rectification de l’imposition pour les années 2009 et 2010 ainsi que pour solliciter une imposition qui en tient compte pour les années 2011 et 2012. Dans sa décision litigieuse du 16 mars 2016, le directeur n’a pas pris expressément position par rapport à cette demande formulée à travers le courrier du 23 décembre 2014.
Il convient tout d’abord de relever que la Cour n’est saisie que des années 2007 à 2010, de sorte qu’il n’y a pas lieu de statuer par rapport aux années 2011 et 2012.
Si la partie étatique n’a pas pris position par écrit en instance d’appel sur ce point, il convient de relever que devant les premiers juges, dans son mémoire en duplique, elle s’est prévalue de l’irrecevabilité de ces déclarations rectificatives pour avoir été établies postérieurement à l’émission des bulletins d’imposition, d’une part, et a soutenu que dans le cadre du réexamen intégral du dossier auquel le directeur est tenu, celui-ci avait procédé à un examen de la totalité des points soulevés par le contribuable dans sa réclamation et ses courriers subséquents, de sorte qu’il y avait lieu d’admettre que ces points avaient été toisés et implicitement refusés.
Il convient de rappeler que saisi d’une réclamation par le contribuable, le directeur fait acte d’administrateur et dispose du pouvoir fiscal d’imposition, de manière qu’il a l’obligation d’établir l’impôt en lieu et place du bureau d'imposition. Ainsi, d’un côté, le directeur dispose de la plénitude des pouvoirs alloués au bureau d'imposition et ne se trouve pas lié par les conclusions des parties. D’un autre côté, le directeur doit instruire à charge et à décharge du contribuable et il est tenu de prendre en compte tous les faits et circonstances susceptibles de modifier la cote d’impôt, de sorte qu’il doit tenir compte de toutes les demandes et de tous les moyens nouveaux susceptibles d’être produits en cours d’instance (cf. Cour adm. 10 novembre 2015, n° 35818C du rôle, Pas. adm. 2017, V° Impôts n° 843).
11 Contrairement aux premiers juges, la Cour arrive à la conclusion que le courrier du 23 décembre 2014 de la société … doit être regardé non pas comme une demande nouvelle ou une demande de redressement au sens du § 94 AO, mais comme un moyen nouveau invoqué dans le cadre de la réclamation tendant à la réduction de la cote d’impôt, du moins en ce qui concerne les années 2009 et 2010, de sorte qu’il y a lieu d’admettre que le directeur en a été valablement saisi et qu’il était obligé d’en tenir compte. S’il n’a pas expressément et distinctement pris position par rapport à ce moyen, il y a implicitement pris position en rejetant l’ensemble de l’argumentation de l’appelante relative à la question des intérêts débiteurs et créditeurs.
C’est partant à tort que les premiers juges ont retenu que le courrier du 23 décembre 2014 devait être qualifié de demande de redressement au sens du § 94 AO et que c’était à bon droit que le directeur n’en avait pas tenu compte, le bureau d’imposition étant seul compétent pour connaître de la demande de redressement, et, d’autre part, qu’une telle demande n’était plus possible en cas d’introduction préalable d’une réclamation.
Quant au bien-fondé du rejet de ce moyen, il y a lieu de rappeler que la Cour a déjà conclu qu’une décision directoriale statuant sur une réclamation n’est pas soumise à une exigence formelle de motivation complète dont le non-respect serait sanctionné par l’annulation de la décision et que l’obligation de motivation ne se conçoit à l’égard d’une décision directoriale qu’à travers le principe général du droit du respect des droits de la défense, en ce sens qu’il faut et il suffit que les motifs à la base de la décision aient existé à la date où elle a été prise et que le contribuable doit être en mesure de connaître la motivation d’une décision au plus tard au cours de la procédure contentieuse devant les juridictions administratives afin de pouvoir utilement préparer sa défense (cf. Cour adm. 5 juillet 2016, n° 36888C du rôle, Pas. adm. 2017, V° Impôts n° 853).
Il s’ensuit que le fait que le directeur a omis de répondre à un moyen soulevé dans le cadre d’une réclamation n’entraîne pas ipso facto l’irrégularité de sa décision d’un point de vue formel, mais est tout au plus susceptible d’avoir des incidences sur le bien-fondé de la décision. Toutefois, les motifs doivent exister et être soumis au plus tard au niveau contentieux.
En l’espèce, la Cour se doit toutefois de constater que les motifs à la base du rejet de ce moyen n’ont été précisés ni par le directeur ni par le délégué du gouvernement, que ce soit en première instance ou en instance d’appel, de sorte que la décision directoriale est à annuler en ce qui concerne le moyen relatif aux intérêts pour défaut de motivation.
La demande de la société … tendant à voir condamner l’Etat à lui payer une indemnité de procédure de 2.500 euros est à rejeter, les conditions légales n’étant pas remplies en cause.
PAR CES MOTIFS la Cour administrative, statuant à l’égard de toutes les parties en cause ;
reçoit l’appel en la forme ;
12au fond, le déclare partiellement justifié ;
partant, par réformation du jugement du 12 juillet 2017, annule la décision du directeur de l’administration des Contributions directes du 16 mars 2016, pour défaut de motivation, mais uniquement dans la mesure où elle rejette le moyen relatif aux produits et aux frais d’intérêts résultant du courrier de la société … 23 décembre 2014 pour les années d’imposition 2009 et 2010 ;
renvoie le dossier dans cette mesure devant le directeur de l’administration des Contributions directes en prosécution de cause ;
confirme le jugement entrepris pour le surplus ;
rejette la demande de l’appelante en allocation d’une indemnité de procédure ;
fait masse des dépens des deux instances et les impose pour moitié à l’appelante et pour l’autre moitié à l’Etat.
Ainsi délibéré et jugé par :
Serge SCHROEDER, premier conseiller, Lynn SPIELMANN, conseiller, Martine GILLARDIN, conseiller, et lu par le premier conseiller en l’audience publique à Luxembourg au local ordinaire des audiences de la Cour à la date indiquée en tête, en présence du greffier de la Cour Jean-
Nicolas SCHINTGEN.
s. SCHINTGEN s. SCHROEDER Reproduction certifiée conforme à l’original Luxembourg, le 6 mars 2018 Le greffier de la Cour administrative 13
