GRAND-DUCHE DE LUXEMBOURG COUR ADMINISTRATIVE Numéro du rôle : 39372C Inscrit le 7 avril 2017
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Audience publique du 6 mars 2018 Appel formé par la société anonyme …, …, contre un jugement du tribunal administratif du 9 mars 2017 (n° 37410 du rôle) dans un litige l’opposant à deux décisions du directeur de l’administration des Contributions directes en matière d’impôt sur le revenu des collectivités et d’impôt commercial communal
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Vu l’acte d’appel, inscrit sous le numéro 39372C du rôle, déposé au greffe de la Cour administrative le 7 avril 2017 par Maître Roby SCHONS, avocat à la Cour, inscrit au tableau de l’Ordre des avocats à Luxembourg, au nom de la société anonyme …, établie et ayant son siège social à L-…, inscrite au Registre de commerce et des sociétés sous le numéro …, représentée par son conseil d’administration actuellement en fonctions, dirigé contre un jugement rendu par le tribunal administratif du Grand-Duché de Luxembourg le 9 mars 2017 (n° 37410 du rôle), l’ayant déboutée de son recours tendant principalement à l’annulation et subsidiairement à la réformation 1) d’une décision du bureau d’imposition Sociétés 5 de l’administration des Contributions directes du 6 juillet 2015 lui ayant refusé un sursis à l’exécution des bulletins de l’impôt sur le revenu des collectivités et de l’impôt commercial communal pour les années d’imposition 2005 à 2011, 2) d’une décision du directeur de l’administration des Contributions directes du 13 octobre 2015 (n° C 21240 du rôle) portant rejet du recours hiérarchique formel introduit à l’encontre de la décision précitée du 6 juillet 2015, 3) d’une décision du directeur de l’administration des Contributions directes du 3 décembre 2015 (n° C 21134 du rôle) portant rejet de la réclamation introduite à l’encontre de divers bulletins d’imposition relatifs aux années 2005 à 2011, tous émis le 28 mai 2015 et 4) de « la totalité des bulletins d’imposition émis en date du 28 mai 2015 par l’administration des contributions directes » ;
Vu le mémoire en réponse du délégué du gouvernement déposé au greffe de la Cour administrative le 5 mai 2017 ;
Vu les pièces versées en cause et notamment le jugement entrepris ;
Le rapporteur entendu en son rapport, ainsi que Maître Roby SCHONS et Monsieur le délégué du gouvernement Jean-Lou THILL en leurs plaidoiries respectives à l’audience publique du 28 septembre 2017.
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Par jugement du tribunal d’arrondissement de et à Luxembourg, siégeant en matière correctionnelle, du 7 février 2013, ci-après désigné par le « jugement pénal du 7 février 2013 », prononcé notamment à charge de Monsieur …, propriétaire et administrateur avec pouvoir de signature de la société anonyme …, désignée ci-après par la « société … », ayant exploité un établissement de débit de boissons sous la dénomination « … » à …, la fermeture définitive de cet établissement fut ordonnée, ledit jugement contenant encore au niveau de ses motifs une analyse détaillée de la situation financière de Monsieur ….
La société … se vit adresser en date du 28 mai 2015 des bulletins rectificatifs de l’impôt sur le revenu des collectivités et de l’impôt commercial communal des années 2005, 2006, 2007, 2008 et 2009, ainsi que des bulletins de l’impôt sur le revenu des collectivités et de l’impôt commercial communal des années 2010, 2011, 2012 et 2013 et ce suite à une révision fiscale effectuée sur base des « faits nouveaux contenus dans le jugement n° 510/2013 du 7 février 2013 et justifiés par les pièces mis à notre disposition par le procureur d’Etat ».
Par courrier du 30 juin 2015, la société … sollicita le bénéfice d’un sursis à l’exécution de ces bulletins d’impôts, lequel lui fut toutefois refusé en date du 6 juillet 2015 par le bureau d’imposition Sociétés 5 de l’administration des Contributions directes, désigné ci-après par le « bureau d’imposition ».
Le recours hiérarchique formel introduit à l’encontre de la décision précitée du 6 juillet 2015 fut pareillement rejeté par décision du directeur de l’administration des Contributions directes, désigné ci-après par le « directeur », du 13 octobre 2015 (n° C 21240 du rôle) sur base des motifs suivants :
« (…) Vu la requête introduite le 27 juillet 2015 par Me Roby SCHONS, au nom de la société anonyme …, établie à L-…, contre une décision du bureau d'imposition Sociétés 5 du 6 juillet 2015 refusant de faire droit à la demande en obtention d'un sursis à l'exécution des bulletins de l'impôt sur le revenu et de l'impôt commercial communal des années 2005 à 2011 ;
Vu le dossier fiscal ;
Quant à la recevabilité Considérant qu'en vertu du § 237 de la loi générale des impôts (AO) la voie de recours ouverte contre une telle décision est le recours hiérarchique formel du § 303 AO (Beschwerde) dans le délai de trois mois (§§237 et 245 AO) à partir de la réception (§91 AO);
Considérant que le recours contre la décision en cause a été introduit par qui de droit (§303 AO) dans les forme (§249 AO) et délai de la loi;
qu'il est partant recevable ;
Quant au fond Considérant que la recourante a introduit le 30 juin 2015 une réclamation, enrôlée sous le no C21134 du rôle, contre les bulletins sus-énoncés ;
Considérant que le §251 AO autorise le bureau d'imposition à accorder un sursis à exécution à condition que la réclamation sur laquelle se greffe la demande de sursis ait des chances sérieuses de prospérer ;
qu'en vertu de cette disposition, le bureau d'imposition dispose d'un pouvoir discrétionnaire et doit donc, de cas en cas, mesurer la décision en raison et en équité, conformément au § 2 de la loi d'adaptation fiscale (StAnpG) ;
Considérant qu'en l'espèce, le bureau d'imposition a estimé, après un examen sommaire de la réclamation au fond, que la réformation des bulletins entrepris était peu probable et par conséquent a refusé d'accorder un sursis à exécution ;
Considérant que l'instruction n'ayant pas révélé de violation de la loi ni d'erreur manifeste d'appréciation de la part du bureau d'imposition, le recours contre la décision du bureau d'imposition du 6 juillet 2015 n'est pas fondé, sans préjudice du sort de la réclamation pendante ; (…) ».
La société … fit encore introduire en date du 30 juin 2015 une réclamation à l’encontre des susdits bulletins d’imposition, laquelle fut rejetée par décision directoriale du 3 décembre 2015 (n° C 21134), motivée comme suit :
« Vu la requête introduite le 1er juillet 2015 par Me Roby Schons, au nom de la société anonyme …, L-…, pour réclamer contre « les bulletins d’impositions des années 2005 à 2011 datés du 28/05/2015 » ;
Vu le dossier fiscal ;
Vu les §§ 228 et 301 de la loi générale des impôts (AO) ;
Considérant que la requête ne désigne pas les bulletins critiqués; que la réclamation est cependant à considérer comme étant dirigée contre les bulletins rectificatifs de l’impôt sur le revenu des collectivités et de la base d’assiette de l’impôt commercial communal des années 2005, 2006, 2007, 2008 et 2009, ainsi que contre les bulletins de l’impôt sur le revenu des collectivités et de la base d’assiette de l’impôt commercial des années 2010 et 2011, tous émis le 28 mai 2015 ;
Considérant que l’introduction par une requête unique de plusieurs demandes distinctes, mais néanmoins semblables, empiète sur le pouvoir discrétionnaire du directeur des contributions de joindre des affaires si elles sont connexes, mais n’est incompatible en l’espèce avec les exigences d’une procédure ordonnée ni dommageable à une bonne administration de la loi; qu’il n’y a pas lieu de la refuser ;
Considérant que les réclamations ont été introduites par qui de droit (§ 238 AO) dans les forme (§ 249 AO) et délai (§ 228 AO) de la loi; qu’elles sont partant recevables ;
Considérant que le réclamant fait grief au bureau d’imposition d’avoir procédé à des redressements basés «sur le jugement No 510/2013 du 07/02/2013 et justifiées par les pièces mises à notre disposition par le procureur d’Etat » ;
Considérant qu’en vertu du § 243 AO, une réclamation régulièrement introduite déclenche d’office un réexamen intégral de la cause sans égard aux moyens et conclusions du requérant, la loi d’impôt étant d’ordre public ;
qu’à cet égard le contrôle de la légalité externe de l’acte doit précéder celui du bien-
fondé ;
qu’en l’espèce la forme suivie par le bureau d’imposition ne prête pas à critique ;
Considérant que suivant ses statuts de constitution, la réclamante a pour objet social l’exploitation d’un débit de boissons alcooliques et non-alcooliques; qu’elle peut encore faire toutes opérations commerciales et financières, mobilières ou immobilières pouvant se rattacher directement ou indirectement, en tout ou en partie à son objet social ;
Considérant qu’il est constant que la réclamante a exploité un débit de boissons à … sous l’enseigne « … » ;
Considérant que dans sa requête introductive, la réclamante fait valoir qu’elle contesterait les bulletins litigieux; qu’elle demande de lui « communiquer les « pièces mises à la disposition de l’Administration des Contributions Directes par le procureur d’Etat » et étant à la base de ces taxations » ;
Considérant qu’elle expose encore qu’il s’ « avère en effet que le passage du jugement 510/2013 du 07/02/2013 à la page 10 conclut à un « montant de … EUR n’ayant pas été déclaré à l’Administration compétente ». Or ce montant est formellement contesté par mon mandant et n’a jamais été admis par Monsieur …. Il faut savoir que ce montant se trouve inscrit dans la partie « motifs du jugement » et que mon mandant n’a jamais été condamné pour ces faits et ne peut par conséquent pas subir un dommage fiscal pour un fait pour lequel il n’a pas été condamné » ;
Considérant qu’il résulte du dossier que le revenu imposable de la réclamante a été majoré des sommes respectives de … euros, de … euros, de … euros, de … euros et de … euros au titre des années 2005, 2006, 2007, 2008 et 2009 ;
Considérant qu’il ressort encore du dossier fiscal que les bases d’imposition des années 2010, 2011, 2012 et 2013 ont été établies par voie de taxation; que les bases d’imposition des années 2010 et 2011 ont été évaluées à respectivement … euros et à … euros ;
En ce qui concerne la comptabilité de la réclamante Considérant qu’il y a lieu de relever d’abord que la requérante a été soumise aux obligations de la tenue d’une comptabilité régulière au sens des articles 197 et 205 de la loi modifiée du 10 août 1915 concernant les sociétés commerciales, des articles 8 à 16 du Code de Commerce et du § 160 (1) de la loi générale des impôts (AO) ;
Considérant que le paragraphe 162 AO détermine les conditions à respecter par les entreprises afin que leur comptabilité soit tenue de manière régulière ;
Considérant qu’une comptabilité régulière en la forme et au fond est la représentation des comptes d’une entreprise dans une stricte chronologie et d’après les faits réels; qu’elle est censée avoir enregistré de manière claire, précise et ordonnée toutes les opérations de cette entreprise ; qu’elle doit avoir pris en considération de façon exacte l’intégralité des faits comptables ;
Considérant que le § 208 (1) de la loi générale des impôts (AO) crée une présomption de régularité intégrale en faveur des comptabilités conformes aux règles énoncées au §162 AO ;
Considérant qu’il est constant que le sieur … est le propriétaire et l’administrateur avec pouvoir de signature de la réclamante; qu’il est en outre constant que le sieur … a reconnu avoir tenu une deuxième comptabilité pour la réclamante, tel un extrait du jugement prédit du 7 février 2013 :
« Confronté au fait que l’enquête a révélé qu’un montant de … euros n’a pas été déclaré à l’administration compétente, … a admis avoir tenu une double comptabilité. La raison en aurait été qu’il devait payer un certain nombre de dépenses en liquide, sans facture ;
Considérant que le paragraphe 208 alinéa 1 AO instaure la présomption de véracité au fond en faveur d’une comptabilité reconnue régulière en la forme ;
que cette présomption ne saurait être invoquée en faveur d’une comptabilité non régulière ;
En ce qui concerne les années 2005, 2006, 2007, 2008 et 2009 Considérant qu’il ressort du dossier fiscal que le bureau d’imposition a majoré le revenu en augmentant le revenu imposable des années 2005, 2006, 2007, 2008, 2009, 2010 et 2011 sur base de données lui soumises par le procureur d’Etat en relation avec une enquête menée envers le sieur … ;
Considérant d’abord qu’indépendamment « de la force probante au pénal d’un rapport du service de police judiciaire, limitée aux constatations faites par un officier de police judiciaire, et au vu du régime général de la libre appréciation des preuves consacré par la « Abgabenordnung », le bureau d’imposition peut valablement se baser sur les montants et faits renseignés dans un tel rapport pour y asseoir les bases d’imposition (Cour administrative du 27 juillet 2011, numéros 28150C et 28151 C du rôle) ;
Considérant qu’il ressort tant des rapports du 23 septembre 2011 et du 14 novembre 2011 de la police judiciaire que du rapport d’analyse établi en date du 24 janvier 2012 par la cellule d’analyse et d’appui de la police judiciaire qu’il est constant que la requérante a tenu deux comptabilités, notamment deux livres de caisse, dont un livre de caisse « officiel » pour la fiduciaire établissant les déclarations fiscales ;
Considérant qu’en raison de l’objet social de la réclamante, i.e. la vente de boissons alcooliques et non alcooliques avec consommation sur place, la tenue journalière soignée, voire consciencieuse et exacte, du compte de caisse est indispensable ;
Considérant que le rapport d’analyse du 24 janvier 2012 de la police judiciaire a entre autres fait ressortir que sur base des documents comptables saisis par la police, la réclamante n’a pas déclaré toutes les recettes de son « débit de boissons» ;
que le tableau ci-après reprend les recettes en espèces déclarées, ainsi que les recettes non déclarées établies sur base des livres de caisse saisis, i.e. le livre de caisse officiel et le livre de caisse non officiel ;
tableau banalisé Considérant que la notion de fait nouveau englobe tout fait ou acte quelconque qui est susceptible de constituer isolément ou ensemble avec d’autres faits ou actes une base d’imposition de l’impôt en cause et dont le bureau d’imposition compétent n’a eu connaissance qu’après l’émission du bulletin d’impôt initial sans que le contenu des déclarations antérieures du contribuable n’ait été de nature à donner lieu à des doutes raisonnables dans le chef du bureau d’imposition (Tribunal administratif 17.02.2005, n° 18011 du rôle) ;
Considérant qu’en application du § 222 AO, l’administration est fondée à émettre des bulletins rectificatifs chaque fois que le contribuable a fourni, dans sa déclaration fiscale, des indications inexactes, insuffisantes ou incomplètes par rapport à la nature de l’impôt (Conseil d’État, 23.12.1964, n° 5684 du rôle) ;
Considérant qu’en ce qui concerne les années 2005 à 2009, le bureau d’imposition a majoré le revenu imposable de ces années de la différence entre les recettes « cash » non déclarées et les recettes « cash » déclarées tout en tenant compte de « certaines dépenses d’exploitation » évaluées en vertu du § 217 AO ;
Considérant que ces dépenses d’exploitation déduites par le bureau d’imposition concernent, d’une part, un pourcentage de 10% des boissons vendues (recettes non déclarées) revenant au « barman » et, d’autre part, un pourcentage de 20% des boissons vendues revenant aux danseuses ;
Considérant qu’il ressort entre autres desdits rapports que l’associé de la réclamante, i.e. le sieur … a touché un salaire d’environ … euros en sa qualité d’informaticien auprès d’une société luxembourgeoise pendant une période de 39 mois (2006-2009) et qu’il a versé des dons d’un montant total de … euros endéans la même période ;
Considérant qu’il résulte du dossier fiscal que pour les années 2005, 2006, 2007, 2008 et 2009, le bureau d’imposition a établi les bases d’imposition comme suit :
Tableau banalisé Considérant qu’il résulte clairement de ce tableau que le bureau d’imposition s’est borné à majorer le revenu imposable de la réclamante des recettes « cash » non déclarées sur base des livres de caisse saisis par la police judiciaire, tout en prenant en compte des dépenses d’exploitation ;
Considérant qu’il y a lieu de rappeler que le sieur … a reconnu avoir tenu une deuxième comptabilité et que la police judiciaire a saisi les livres de caisse tant officiels qu’inofficiels ;
Considérant qu’il résulte des rapports de la police judiciaire que la réclamante n’a pas déclaré toutes ses recettes de son « exploitation commerciale » ;
Considérant en plus qu’il est constant que l’associé de la réclamante a dépensé plus d’argent qu’il a tiré de son occupation salariée d’informaticien ;
Considérant qu’il n’est pas non plus litigieux que l’initiative de ne pas déclarer toutes les recettes de « l’exploitation commerciale » a été prise par la réclamante, i.e. son associé … et non par une tierce personne ;
Considérant qu’il résulte de tout ce qui précède que c’est à bon droit que le bureau d’imposition a émis des bulletins rectificatifs sur base du paragraphe 222 AO et majoré de le revenu imposable des années 2005, 2006, 2007, 2008 et 2009 des recettes en espèces non déclarées ;
Considérant que le paragraphe 217 AO prévoit le procédé de taxation, lorsque les bases d’imposition ne peuvent pas être déterminées autrement ;
qu’en l’espèce, les montants des ajoutes de recettes évaluées par le bureau d’imposition sont donc à confirmer ;
En ce qui concerne les années 2010 et 2011 Considérant que la réclamante n’ayant réservé aucune suite aux divers rappels l’invitant au dépôt des déclarations pour l’impôt sur le revenu des collectivités et pour l’impôt commercial communal des années en cause, notamment aux sommations d’astreintes et aux décisions liquidant les astreintes en question, le bureau d’imposition était fondé à procéder par voie de taxation conformément au § 217 AO ;
Considérant qu’au paragraphe 217 de la loi générale des impôts (AO), le législateur règle la procédure à suivre lorsque le contribuable ne peut pas - ou ne veut pas - éclairer ses revenus: "(1) Soweit das Finanzamt die Besteuerungsgrundlagen (einschliesslich solcher Besteuerungsgrundlagen, für die eine gesonderte Feststellung nicht vorgeschrieben ist) nicht ermitteln oder berechnen kann, hat es sie zu schätzen. Dabei sind alle Umstände zu berücksichtigen, die für die Schätzung von Bedeutung sind. ";
Considérant qu’il résulte du dossier fiscal que le bureau d’imposition a établi les bases d’imposition des années 2010 et 2011 comme suit :
Tableau banalisé Considérant qu’il résulte du dossier fiscal personnel de l’associé … que celui-ci a tiré des salaires nets annuels respectifs d’environ … euros et de … euros au cours des années 2010 et 2011 en raison de son activité salariée d’informaticien ;
qu’il a encore touché des loyers bruts respectifs de … euros et de … euros au cours des années 2010 et 2011 ;
Considérant qu’il n’est pas non plus litigieux que le sieur … a acquis un immeuble à Luxembourg-Ville pour un prix de … euros qui a été financé par un prêt bancaire ;
que le sieur … a engagé au cours de l’année 2010 des dépenses d’un montant total de … euros en tant que frais d’entretien et de réparation de cet immeuble, ainsi que des intérêts débiteurs d’un montant de … euros en relation avec le prêt bancaire ;
Considérant que le sieur … a engagé des dépenses totales d’un montant de … en relation avec trois autres immeubles loués, ainsi que des frais de refinancement y relatifs de … euros ;
Considérant encore que le sieur … rembourse mensuellement des prêts se rapportant à trois immeubles, dont deux sis à Luxembourg et un immeuble sis à … (mensualités d’un montant total de … euros) ;
Considérant qu’il résulte des divers rapports de la police judiciaire, notamment du rapport d’analyse du 24 janvier 2012 que le sieur … a prélevé un montant total de … euros du compte de la réclamante pendant la période du 1er octobre 2010 et du 12 août 2011 (les relevés des comptes bancaires indiquent la mention « … ….. ») ;
Considérant qu’il ressort encore dudit rapport que le sieur … a retiré un montant total de … euros (!) de son compte courant ;
Considérant qu’il y a lieu de constater que pour l’année 2010, le sieur … avait un revenu mensuel moyen de … euros (y compris les encaissements de loyers) à sa disposition pour payer ses mensualités d’un montant total de … euros pour ses prêts immobiliers, ainsi que les dépenses d’entretien en relation avec ses immeubles (montant total de …) et des frais de refinancement y relatifs d’un montant total de … euros ;
qu’en dehors de toutes ces dépenses, il y a lieu de citer encore les dépenses de train de vie, i.e. les frais de vêtements, de nourriture, d’électricité, de téléphone, de voiture, d’assurances etc. pour trois personnes, i.e. le sieur …, son épouse et son fils ;
Considérant qu’il résulte de ce qui précède que le sieur … a dépensé bien plus d’argent qu’il a gagné par son activité d’informaticien et tiré de ses loyers ;
que le sieur … a retiré des ressources financières de l’actif social de la réclamante ;
Considérant que le paragraphe 217 AO constitue la base légale de la taxation, c’est-
à-dire le moyen qui permet au bureau d’imposition qui a épuisé toutes les possibilités d’investigation sans pouvoir élucider convenablement tous les éléments matériels du cas d’imposition, d’arriver néanmoins à la fixation de l’impôt, à laquelle les contribuables ne peuvent guère se soustraire (cf. Jean OLINGER, La procédure contentieuse en matière d’impôts directs, in études fiscales n° 81-85, novembre 1989, n°190, page 117 et trib. adm.
26 avril 1999, n° 10156 du rôle, Pas. adm. 2003, V° Impôts, n° 272 et autre référence y citée) ;
que la taxation ne constitue pas une mesure de sanction à l’égard du contribuable, mais un procédé de détermination des bases d’imposition qui est appliqué même à l’égard des contribuables soigneux et diligents (cf. Jean OLINGER, ibidem et trib. adm. 26 avril 1999, n° 10156 du rôle, Pas. adm. 2003, V° Impôts, n° 275) ;
Considérant qu’il y a dès lors lieu de confirmer également les bases d’imposition évaluées par le bureau d’imposition au titre des années 2010 et 2011 (…) ».
Par requête inscrite sous le numéro 37410 du rôle et déposée au greffe du tribunal administratif le 13 janvier 2016, la société … fit introduire un recours tendant à l’annulation sinon à la réformation des trois décisions de refus précitées des 6 juillet, 13 octobre et 3 décembre 2015, ainsi que, selon le dispositif de ladite requête, de « la totalité des bulletins d’imposition émis en date du 28 mai 2015 par l’administration des contributions directes ».
Par requête séparée, déposée le même jour, inscrite sous le numéro 37411 du rôle, elle introduisit encore un recours tendant à voir ordonner par le tribunal le sursis à exécution, sinon à voir instaurer « toute mesure de sauvegarde qui s’impose » par rapport aux décisions en question. Cette dernière requête fut rejetée par une ordonnance rendue par le président du tribunal administratif en date du 22 janvier 2016.
Dans son jugement du 9 mars 2017, le tribunal administratif se déclara incompétent pour connaître du recours subsidiaire en réformation pour autant qu’il était dirigé contre la décision du préposé du bureau d’imposition du 6 juillet 2015 et contre la décision du directeur du 13 octobre 2015 et déclara irrecevable le recours principal en annulation pour autant qu’il était dirigé contre la décision du préposé du bureau d’imposition du 6 juillet 2015. Par contre, il reçut le recours principal en annulation en la forme pour autant qu’il était dirigé contre la décision du directeur du 13 octobre 2015 mais, au fond, déclara ce volet du recours principal en annulation non justifié et en débouta la demanderesse. Le tribunal déclara encore irrecevable le recours subsidiaire en réformation pour autant qu’il était dirigé contre « la totalité des bulletins d’imposition émis en date du 28 mai 2015 par l’administration des contributions directes », dit qu’il n’y avait pas lieu de statuer sur le recours principal en annulation pour autant qu’il vise « la totalité des bulletins d’imposition émis en date du 28 mai 2015 par l’administration des contributions directes », reçut le recours subsidiaire en réformation en la forme pour autant qu’il était dirigé contre la décision du directeur du 3 décembre 2015, mais, au fond, déclara ledit recours non justifié et en débouta la demanderesse. Le tribunal dit finalement qu’il n’y avait pas lieu de statuer sur le recours principal en annulation pour autant qu’il était dirigé contre la décision du directeur du 3 décembre 2015, tout en rejetant la demande tendant à l’allocation d’une indemnité de procédure d’un montant de 2.500 euros, telle que formulée par la société …, et en condamnant cette dernière aux frais.
Par requête déposée au greffe de la Cour administrative le 7 avril 2017, la société … a fait régulièrement relever appel de ce jugement du 9 mars 2017.
Comme le juge administratif n'est pas tenu de suivre l'ordre dans lequel les moyens sont présentés par les parties à l’instance mais, dans l'intérêt de l'administration de la justice, sinon de la logique inhérente aux éléments de fait et de droit touchés par les moyens soulevés, peut les traiter suivant un ordre différent, il convient en premier lieu, dans une bonne logique juridique, de statuer en premier lieu sur les moyens soulevés par l’appelante à l’encontre du jugement entrepris dans la mesure où il déclaré son recours irrecevable contre certains des actes décisionnels déférés.
Quant à la recevabilité du recours initial de l’appelante En premier lieu, concernant son recours en annulation sinon en réformation pour autant qu'il est dirigé contre la décision du préposé du bureau d'imposition du 6 juillet 2015 et contre la décision du directeur du 13 octobre 2015, les deux relatives à sa demande en obtention d’un sursis à exécution à l’égard des bulletins d’impôt du 28 mai 2015, l’appelante réitère son argumentaire que pour garantir un bon accès à la justice, la contestation auprès du directeur contre une décision du bureau d'imposition ne devrait pas être un préalable obligatoire à la saisine des juridictions administratives. Elle ajoute qu’elle aurait bel et bien exercé la voie du recours hiérarchique auprès du directeur contre la décision du bureau d'imposition du 6 juillet 2015, comme le tribunal administratif aurait lui-même constaté, de manière que le recours en annulation auprès du tribunal lui aurait été ouvert contre cette décision directoriale du 13 octobre 2015.
La Cour constate que l’appelante a en fait exercé le droit lui ouvert d’introduire contre la décision du bureau d'imposition du 6 juillet 2015 un recours hiérarchique formel devant le directeur qui y a statué par sa décision du 13 octobre 2015 ayant rejeté ledit recours. De la sorte, en formant son recours contentieux contre la décision finale constituée par la décision directoriale, l’appelante a valablement pu déférer au juge administratif l’intégralité du contenu décisionnel de la décision du bureau d'imposition du 6 juillet 2015 en ce qu’il a été confirmé par la décision directoriale. Vu que l’appelante a ainsi pu entièrement assurer la défense de ses intérêts à travers son recours contentieux sous examen sans se voir confronter à une question de recevabilité de ce dernier, son argumentation relative à la validité ou non du caractère obligatoirement préalable de la voie de recours administrative devant le directeur n’est pas pertinente en l’espèce et doit être écartée.
En deuxième lieu, l’appelante conteste que le jugement entrepris a déclaré son recours irrecevable omisso medio à l’égard des bulletins de l’impôt sur la fortune des années 2010 à 2013 et du bulletin d’établissement de la valeur unitaire au 1er janvier 2011 au motif que ces bulletins n’auraient pas fait l’objet d’une réclamation préalable auprès du directeur.
Elle soutient qu’il ne résulterait pas des termes du § 228 de la loi générale des impôts du 22 mai 1931, dite « Abgabenordnung », en abrégé « AO », qu'un bulletin devrait être contesté au moyen d'une réclamation adressée dans un délai de trois mois au directeur, mais qu'il s'agirait d'une simple possibilité ou faculté et non d'une obligation de recourir devant le directeur pour attaquer les décisions visées par les §§ 211, 212, 212 (1), 214, 215, 215a et 235 « en raison du principe que celui qui peut, ne doit pas ». Ainsi, le non-exercice de cette possibilité ne saurait priver le contribuable d'un recours devant le tribunal administratif dirigé directement contre les bulletins n'ayant pas fait l'objet d'une réclamation, faute de quoi la partie appelante ne disposerait pas d'un recours réel et effectif devant une juridiction.
L’exigence consistant à conditionner la recevabilité d'un recours à un tribunal à l'exercice préalable d'une procédure purement administrative devant un directeur d'administration constituerait aux yeux de l'appelante une violation du principe de l'accès au juge, consacré notamment par l'article 6 §1er de la Convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales (CEDH), applicable en la matière dans son volet pénal. L’appelante soulève la question de savoir si la procédure litigieuse, ayant eu pour résultat de lui infliger, dans le cadre d’une taxation fiscale, un impôt supplémentaire à payer au titre de la rectification de ses bulletins d'impôts directs par un prétendu ajout de recettes non déclarées, est de nature pénale au sens autonome de l'article 6 de la CEDH et est à ce titre susceptible d'entraîner l'application des garanties prévues par le volet pénal de cette disposition. Elle procède ensuite à une analyse de la jurisprudence de la Cour européenne des droits de l’homme pour en déduire que cette dernière aurait déjà déterminé les quatre éléments qu'elle jugeait pertinents à l’égard d’amendes fiscales et de majorations d'impôt pour fraude fiscale pour trancher la question de l'applicabilité de l'article 6 de la CEDH, à savoir que la loi qui prévoyait les sanctions concernait tous les citoyens en leur qualité de contribuables, que les majorations d'impôt ne tendaient pas à la réparation pécuniaire d'un préjudice mais visaient pour l'essentiel à punir pour empêcher la réitération des agissements incriminés, qu'elles étaient fondées sur une norme de caractère général dont le but était à la fois préventif et répressif et que les montants exigés de ce chef revêtaient une ampleur considérable. L’appelante conclut à partir de différentes applications faites par la Cour européenne des droits de l’homme que l’article 6 de la CEDH trouverait application en l’espèce et que la Cour devrait par conséquent rechercher, en tenant dûment compte des circonstances de la cause, notamment des éléments pertinents du cadre fiscal dans lequel celle-ci s'inscrit, si la procédure de redressement dont l’appelante a fait l'objet a bien respecté les exigences de l'article 6 de la CEDH. Elle estime que cette analyse devrait amener la Cour à réformer le jugement entrepris en ce qu’il a déclaré irrecevable omisso medio le recours contre les bulletins de l'impôt sur la fortune des années 2010 à 2013 et le bulletin d'établissement de la valeur unitaire au 1er janvier 2011.
La Cour partage néanmoins l’analyse pertinente accomplie par les premiers juges qui ont considéré que les garanties prévues par l’article 6 de la CEDH n’ont pas vocation à s’appliquer au stade d’une procédure purement administrative, c’est-à-dire au niveau précontentieux, en ce qu’elles n’entrent en ligne de compte qu’à un stade ultérieur, au niveau de l’instance juridictionnelle compétente pour connaître du recours dirigé contre la décision administrative traduisant l’aboutissement de ladite procédure, la CEDH ne s’opposant en effet pas à ce qu’une décision soit prise par une autorité ne satisfaisant pas aux exigences de son article 6 pourvue que la personne concernée puisse introduire un recours contre celle-ci devant un tribunal offrant toutes les garanties dudit article 6. En outre, s’il est certes vrai que la Cour européenne des droits de l’homme a reconnu, notamment à travers l’arrêt du 23 novembre 2006 (Cour EDH, Grande chambre, 23 novembre 2006, Jussilia c/ Finlande, requête n° 73053/01), auquel se réfère l’appelante, que l’article 6 de la CEDH est susceptible de s’appliquer « sous son volet pénal » au titre d’une majoration d’impôt, il n’en demeure pas moins que la même Cour a exclu son application en matière purement fiscale (Cour EDH, 12 juillet 2001, Ferrazzini c/ Italie, aff. 44759/98, pt. 31, ainsi que 13 janvier 2005, Emesa Sugar NV c/ Pays-Bas, aff. 62023/00).
La Cour a déjà déduit de la jurisprudence de la Cour européenne des droits de l’homme que l’article 6 CEDH trouve application dans le cadre de contestations sur des droits et obligations de caractère civil et d’accusations en matière pénale qui sont traitées devant une instance judiciaire, mais non pas dans le cadre d’une procédure administrative de rectification de bulletin d’impôt dont l’objet est confiné à la fixation correcte de la dette d’impôt redue par une personne sur base des revenus effectivement réalisés, aucun élément d’accusation pénale n’étant sous-jacent à une telle procédure qui, de plus, est de nature purement administrative et ne porte pas sur un droit civil (cf. Cour adm. 29 juillet 2009, n° 25536C, Pas. adm. 2017, V° Droits de l’Homme et Libertés fondamentales, n°46).
Les premiers juges ont ainsi conclu à bon droit que la solution retenue par l’arrêt prévisé de la Cour européenne des droits de l’Homme du 23 novembre 2006, cité par l’appelante, n’est pas transposable au cas d’espèce. Ainsi, l’affaire soumise à la Cour européenne des droits de l’Homme avait trait, non pas comme en l’espèce à une taxation, mais à une « majoration d’impôt [qui se définit comme] une mesure administrative à caractère punitif infligée aux contribuables ayant contrevenu aux règles du droit fiscal » prévue spécifiquement par l’article 182 de la loi finlandaise relative à la taxe sur la valeur ajoutée.
Or, la taxation des bases d’imposition prévue par le § 217 AO constitue un dernier moyen d’imposition tant en cas de faute du contribuable qu’en cas d’impossibilité sans faute du contribuable lorsque l’administration ne dispose pas d’éléments factuels suffisants pour une détermination précise des bases d’imposition mais seulement d’éléments factuels lacuneux. La taxation des bases d’imposition ne constitue partant pas un mécanisme de sanction mais un procédé de détermination des bases d'imposition qui est appliqué même à l'égard des contribuables soigneux et diligents et partant un moyen pour arriver en tout cas à une imposition afin de respecter tant le principe de légalité de l’impôt que celui de l’égalité devant les charges publiques afin d’amener tout contribuable à payer les impôts légalement dus (Cour adm. 29 octobre 2009, n° 25700C, Pas. adm. 2017, V° Impôts, n° 716 et autres décisions y visées). Ainsi, en principe, l’estimation consiste « à déterminer et à utiliser une valeur probable et (ou) approximative, lorsque la détermination de la valeur réelle et exacte n’est pas possible » (J. Olinger, La Procédure contentieuse en matière d’impôts directs, Etudes fiscales nos 81 à 85, novembre 1989, page 117 n° 190). Elle comporte nécessairement et par définition une marge d’incertitude et d’inexactitude et la prise en compte pour l’administration fiscale d’une marge de sécurité est licite, dès lors qu’elle est faite avec mesure et modération (cf. Cour adm. 24 avril 2014, n° 33790C, Pas. adm. 2017, V° Impôts, n° 712 et autres décisions y visées). Ce procédé doit ainsi aboutir à la fixation de bases d’imposition qui s’approchent le plus possible des bases d’imposition réelles.
Il y a lieu d’ajouter qu’en toute occurrence, même en supposant, pour les besoins du raisonnement, que les garanties de l’article 6 de la CEDH devaient trouver application à l’égard de la procédure suivie en l’espèce, cette disposition reconnaît en principe la validité de règles procédurales de droit relatives aux formalités et aux délais à respecter pour former un recours sous la seule réserve que ces règles ne doivent pas restreindre l’accès à un tribunal de manière à ce que le droit à un tribunal soit atteint dans sa substance même (cf.
Cour EDH 25 janvier 2000, n° 38366/97, Miragall Escolano c. Espagne). Or, l’exigence légale d’une réclamation ou d’une objection préalables devant être introduites, sans le respect d’autres formes particulières, dans un délai de trois mois devant le directeur en sa qualité de chef de l’administration compétente afin d’assurer une unité dans l’interprétation et l’application de la législation fiscale ne saurait être qualifiée de règle portant atteinte à la substance du droit d’exercer un recours judiciaire contre une fixation d’un impôt ou contre une autre décision d’un bureau d'imposition.
Il s’ensuit que la taxation des bases d’imposition prévue par le § 217 AO ne rentre pas sous le champ d’application de l’article 6 de la CEDH sous son volet pénal, de manière que cette disposition n’affecte point la validité des dispositions de l’article 8, paragraphe 3, de la loi modifiée du 7 novembre 1996 portant organisation des juridictions de l'ordre administratif et du § 228 AO et ce qui concerne les voies de recours ouvertes contre un bulletin d’impôt ayant fixé des cotes d’impôt sur base de taxations de bases d’imposition.
Aux termes du § 228 AO « Les décisions visées aux §§ …, 211, 212, 212a alinéa 1er, 214,215, 215a et 235 peuvent être attaquées dans un délai de trois mois par voie de réclamation devant le directeur de l’Administration des contributions directes ou son délégué. Il sera procédé conformément au § 299. La décision du directeur est susceptible d’un recours devant le tribunal administratif qui statuera au fond ». Cette disposition est interprétée par une jurisprudence constante en ce sens qu’un bulletin des catégories y visées doit être contesté au moyen d’une réclamation adressée dans un délai de trois mois au directeur et qu’un recours contentieux peut, aux termes du § 228 AO ensemble l’article 8, paragraphe 3, alinéa 1, de la loi prévisée du 7 novembre 1996, seulement être introduit contre une décision directoriale expresse. Ce n’est qu’en cas de silence du directeur durant plus de six mois à l’égard de la réclamation lui soumise relativement au bulletin d’impôt dont s’agit que l’article 8, paragraphe 3, alinéa 3, de ladite loi du 7 novembre 1996 admet le recours contentieux dirigé directement contre le bulletin d’impôt en cause (cf. trib. adm. 10 janvier 2001, n° 12038, confirmé par Cour adm. 3 mai 2001, n°12938C, Pas. adm. 2017, V° Impôts, n° 935 et les autres références y citées).
En l’espèce, étant donné que les bulletins de l’impôt sur la fortune des années 2010 à 2013 et le bulletin d’établissement de la valeur unitaire au 1er janvier 2011 n’ont pas fait l’objet d’une réclamation au sens du § 228 AO, c’est à juste titre que les premiers juges ont déclaré irrecevable omisso medio le recours de l’appelante en ce qu’il est dirigé contre lesdits bulletins.
En ce qui concerne le reproche fait par l’appelante au tribunal d’avoir déclaré son recours irrecevable pour autant qu’il avait été introduit directement à l’égard de tous les autres bulletins d’impôt, il convient de rappeler qu’en vertu de l’article 8, paragraphe 3, alinéa 3, de la loi précitée du 7 novembre 1996, un bulletin d’impôt peut uniquement être directement déféré au tribunal administratif lorsqu’une réclamation au sens du § 228 AO a été introduite et qu’aucune décision directoriale définitive n’est intervenue dans le délai de six mois à partir de la demande. Par contre, lorsque le directeur a statué, comme en l’espèce, sur la réclamation par une décision définitive, le recours est irrecevable pour autant qu’introduit directement contre ledit bulletin (cf. trib. adm. 6 janvier 1999, n° 10357, confirmé par Cour adm. 14 octobre 1999, n° 11126C, Pas. adm. 2017, V° Impôts, n° 947).
C’est partant par une juste application de ces dispositions légales que les premiers juges ont déclaré le recours irrecevable pour autant qu’il est dirigé directement contre les autres bulletins litigieux.
Au-delà de la conclusion ci-avant retenue que l’article 6 de la CEDH ne trouve pas application à l’égard des bulletins et décisions directoriales déférées par le recours sous examen, l’argumentation de l’appelante prétextant une atteinte à ses droits de la défense découlant de la décision d’irrecevabilité de son recours direct contre tous les autres bulletins litigieux sur base de dispositions légales prévisées manque à la base de tout fondement. En effet, saisi d’une réclamation par le contribuable, le directeur, conformément aux §§ 243 et 244 AO, fait acte d’administrateur et dispose du pouvoir fiscal d’imposition, de manière qu’il y a « changement des organes appelés à administrer, mais non pas changement de la nature de leurs fonctions respectives » (Alain Steichen : Manuel de droit fiscal, tome 1, 2000, p. 767) et qu’il a l’obligation d’établir l’impôt en lieu et place du bureau d'imposition.
Etant donné que le directeur est partant légalement censé procéder à une nouvelle instruction de tout le cas d’imposition lui soumis, sa décision doit être considérée comme le résultat d’une nouvelle fixation des bases d’imposition et de la cote d’impôt, qu’il confirme simplement le bulletin en rejetant la réclamation ou réforme le bulletin en fixant des bases d’imposition modifiées et une autre cote. Dès lors, la décision directoriale a légalement un contenu décisionnel strictement parallèle à celui du bulletin objet de la réclamation : il fixe les bases d’imposition pour le cas d’imposition en cause et la cote d’impôt qui en découle.
Par voie de conséquence, un recours contentieux devant le tribunal administratif a toujours l’effet de déférer à ce dernier l’intégralité du cas d’imposition circonscrit par le contenu décisionnel du bulletin d’impôt même si le recours doit être formellement dirigé contre la décision administrative finale que constitue la décision directoriale ayant statué sur la réclamation.
Il s’ensuit que l’irrecevabilité du volet du recours directement dirigé contre les autres bulletins litigieux n’était aucunement de nature à priver l’appelante du droit d’accès au juge en ce que le caractère recevable du volet de son recours contre de la décision directoriale du 3 décembre 2015 lui permet de soulever l’ensemble de ses critiques contre les bulletins d’impôt litigieux. Le moyen afférent laisse partant d’être justifié.
Quant à la légalité externe des deux décisions directoriales L’appelante reproche au directeur le défaut d’une motivation suffisante de sa décision du 13 octobre 2015 en ce qu’il lui aurait appartenu de motiver en quoi la réformation des bulletins était peu probable, ainsi qu’au tribunal d’avoir jugé que cette décision était suffisamment motivée en droit et en fait par cette allégation que la reformation des bulletins entrepris était peu probable. Ce faisant, le tribunal n’aurait pas justifié sa décision quant au grief de manque sinon d'absence de motivation alléguée mais aurait simplement et purement repris l'argumentaire du directeur sans autrement analyser et motiver pour quelle raison une réformation des bulletins ne serait que peu probable et ce malgré les sérieuses contestations que l’appelante aurait fait valoir devant le directeur.
Elle élève le même reproche d’une insuffisance de motivation à l’égard de la décision directoriale du 3 décembre 2015 en rappelant que la réclamation avait été introduite en son nom, de sorte qu'une motivation « qui revient en détail sur la situation financière et fiscale de Monsieur …, actionnaire et administrateur de la demanderesse » tout en énonçant les dispositions légales, telle que retenue dans le jugement entrepris serait inopérante et qu’il faudrait conclure à une absence de motivation de ladite décision directoriale.
Par rapport à ce moyen, la Cour rappelle qu’elle a déjà conclu qu’une décision directoriale statuant sur une réclamation n’est pas soumise à une exigence formelle de motivation complète dont le non-respect serait sanctionné par l’annulation de la décision et que l’obligation de motivation ne se conçoit à l’égard d’une décision directoriale qu’à travers le principe général du droit du respect des droits de la défense, en ce sens qu’il faut et il suffit que les motifs à la base de la décision aient existé à la date où elle a été prise et que le contribuable doit être en mesure de connaître la motivation d’une décision au plus tard au cours de la procédure contentieuse devant les juridictions administratives afin de pouvoir utilement préparer sa défense (cf. Cour adm. 5 juillet 2016, n° 36888C, Pas. adm. 2017, V° Impôts, n° 853 et autres décisions y visées).
Il s’ensuit que le fait que le directeur a omis de répondre exhaustivement à un moyen soulevé dans le cadre d’une réclamation n’entraîne pas ipso facto l’irrégularité de sa décision d’un point de vue formel, mais est tout au plus susceptible d’avoir des incidences sur le bien-
fondé de la décision. La même conclusion s’impose par rapport à une décision directoriale statuant sur une contestation dirigée contre une décision discrétionnaire du bureau d'imposition. Ce moyen de l’appelante est partant à rejeter.
Quant au bien-fondé de la décision directoriale du 13 octobre 2015 L’appelante estime que son recours dirigé contre la décision du directeur du 13 octobre 2015 relative à sa demande en obtention d’un sursis à exécution à l’égard des bulletins d’impôt du 28 mai 2015 serait fondé, au motif qu'il n'appartiendrait pas au bureau d'imposition de donner son avis, sinon son estimation, quant à la probabilité, minime ou non, des chances d'aboutissement d'une éventuelle réformation de ses propres bulletins d'impôts pour finalement fonder son refus d'accorder un sursis à exécution. En outre, le directeur aurait, dans le cadre de sa décision sur recours hiérarchique, purement et simplement repris sans autre analyse l'argumentaire du bureau d'imposition pour en fin de compte le valider et rejeter le recours hiérarchique intenté auprès de son autorité.
Quant au fond de ce volet de l’appel, le § 251 AO dispose que « durch Einlegung eines Rechtsmittels wird die Wirksamkeit des angefochtenen Bescheids nicht gehemmt, insbesondere die Erhebung einer Steuer nicht aufgehalten. Die Behörde, die den Bescheid erlassen hat, kann die Vollziehung aussetzen, geeignetenfalls gegen Sicherheitsleistung ».
Cette disposition consacre le principe du caractère exécutoire d’un bulletin d’impôt nonobstant l’introduction d’une voie de recours, mais admet une exception à ce principe d’exigibilité de l’impôt qui est laissée ouverte à l’appréciation du bureau d’imposition ayant émis le bulletin. Le § 251 AO ne formule pas des conditions pour l’admissibilité d’un sursis à exécution, de manière que la décision afférente du bureau d'imposition compétent s’analyse en une décision discrétionnaire qui doit être conforme aux principes de légalité, d’équité et d’opportunité tels que prévus par le § 2 de la loi d’adaptation fiscale, communément appelée « Steueranpassungsgesetz », en abrégé « StAnpG », qui dispose que « (1) Entscheidungen, die die Behörden nach ihrem Ermessen zu treffen haben (Ermessens-
Entscheidungen), müssen sich in den Grenzen halten, die das Gesetz dem Ermessen zieht. (2) Innerhalb dieser Grenzen sind Ermessens-Entscheidungen nach Billigkeit und Zweckmässigkeit zu treffen ».
Ces deux dispositions doivent ainsi être interprétées en ce sens qu’un critère essentiel en vue de l’octroi d’un sursis à exécution consiste dans l’existence de perspectives raisonnables de succès du recours introduit par le contribuable contre l’imposition à l’égard de laquelle il sollicite le sursis à exécution, cette condition étant remplie dès lors que l’argumentation du contribuable présente un poids et une cohérence suffisants.
En l’espèce, il se dégage de la décision déférée du 13 octobre 2015 que le directeur a estimé que le bureau d’imposition avait considéré, après un examen sommaire de la réclamation au fond, que la réformation des bulletins litigieux serait peu probable et que sa propre instruction de la contestation lui soumise n’aurait pas révélé de violation de la loi ni d’erreur manifeste d’appréciation de la part du bureau d’imposition.
Il y a d’abord lieu de retenir que l’appelante reproche à tort au directeur d’avoir fait dépendre sa décision quant au sursis à exécution à accorder de la probabilité de voir aboutir la réclamation au fond dirigée contre les bulletins de l’impôt litigieux, les perspectives raisonnables de succès de la réclamation contre l’imposition critiquée constituant précisément un critère essentiel pour l’octroi du sursis à exécution au vœu des dispositions légales susvisées.
Pour le surplus, par rapport à cette motivation certes sommaire mais se référant au critère des perspectives raisonnables de succès du recours, il convient de relever que l’appelante, dans le cadre de sa réclamation du 30 juin 2015, a contesté formellement les fixations de revenus contenues dans les bulletins litigieux, dont surtout le montant de … euros de revenus non déclarés, et argué que n’ayant pas été partie au procès pénal et n’ayant pas été condamnée pour des revenus non déclarés, elle ne pourrait pas subir un « dommage fiscal » pour des faits pour laquelle elle n’aurait pas été condamnée. Elle a encore réitéré sa demande de recevoir communication des pièces mises à disposition de l’administration des Contributions directes par le procureur d’Etat. Or, face à une telle motivation, consistant essentiellement en une contestation des montants sans déjà soumettre des éléments plus ou moins concrets afin d’établir des montants de revenus inférieurs et en une affirmation de non-opposabilité d’un jugement pénal, le bureau d'imposition ne saurait se voir utilement reprocher un dépassement de sa marge d’appréciation en ayant conclu à de faibles chances de succès de la réclamation.
Il s’ensuit que ce premier moyen de l’appel laisse d’être justifié.
Quant au bien-fondé de la décision directoriale du 3 décembre 2015 L’appelante réitère d’abord son analyse relative à l’applicabilité de l’article 6 de la CEDH au litige sous examen, déjà développée dans le cadre de ses moyens relatifs à la recevabilité des différents volets de son recours, en y ajoutant la considération que la procédure de la taxation, fondée sur un comportement irrégulier d'une des personnes agissant au nom et pour son compte, dont il s'agit de rectifier le résultat, et ayant entraîné un « paiement pharamineux d'impôts supplémentaires » sur le fondement qu’elle aurait tenu une comptabilité officielle et une comptabilité inofficielle, donc contraire aux §§ 162 et 165 AO, constituerait bien une procédure sanctionnatrice dont le caractère pénal serait incontestable.
Elle ajoute la considération que le caractère pénal serait encore renforcé en raison du fait que la taxation prendrait encore d'avantage la nature de sanction à connotation sinon à caractère pénal en raison notamment de l'impossibilité de se défendre réellement et effectivement dans laquelle elle serait mise en raison de la privation, non justifiée et arbitraire, du pouvoir de contester la taxation en connaissance de cause des documents comptables utilisés pour son établissement et de pourvoir ainsi participer au débat relatif à ladite taxation, aussi bien dans le cadre de la procédure purement administrative qu'au niveau de la procédure judiciaire.
L’appelante en déduit que l’article 6, paragraphe 3, point b, de la CEDH trouverait application en l’espèce et qu’en violation de cette disposition, elle ne se serait point vue offrir une possibilité raisonnable de présenter sa cause dans des conditions qui ne la placent pas dans une situation de net désavantage par rapport à son adversaire, au motif que l'administration fiscale n’aurait pas communiqué le dossier sur base duquel elle aurait procédé à la rectification de l'imposition.
Ces développements ne sont cependant pas de nature à énerver la conclusion ci-avant tirée par la Cour de la non-application de l’article 6 de la CEDH en matière strictement fiscale. En effet, ce n’est pas le montant d’un « paiement pharamineux d'impôts supplémentaires » qui emporte la mutation d’un redressement fiscal en une mesure à caractère pénal tant que, comme en l’espèce, les montants réclamés au contribuable correspondent aux impôts qui sont dus par rapport aux bases d’imposition normalement imposables et qui auraient dû être payés par le contribuable s’il s’était conformé à ses obligations fiscales et avait déclaré l’intégralité des bases d’imposition à l’administration. En outre, la circonstance que les éléments du dossier utilisé pour établir les revenus non déclarés par l’appelante ont été détruits par le parquet compétent ne confère pas à la taxation des bases d’imposition effectuée conformément au § 217 AO la nature d’une sanction, mais s’analyse en un élément devant être pris en compte dans le cadre de l’examen du bien-fondé du montant des taxations de revenus opérées par le bureau d'imposition.
Au-delà de cette conclusion de l’inapplicabilité de l’article 6 de la CEDH, il n’en reste pas moins qu’il est hautement regrettable et incompréhensible que les services du parquet ont détruit l’ensemble des documents sociaux et comptables de l’appelante d’abord saisis et ensuite confisqués au vœu du jugement pénal du 7 février 2013. Ce constat s’impose d’autant plus que cette destruction a porté sur les documents sociaux et comptables d’une société non liquidée et partant soumise, sur base du § 162 (8) AO, à une obligation de conserver ces documents pour une durée de dix ans et que le procureur d’Etat a transmis à l’administration des Contributions directes un dossier concernant l’existence de revenus non imposés réalisés par l’appelante au cours des années 1999 à 2011, la destruction subséquente desdits documents ayant privé à la fois l’administration des Contributions directes et les personnes impliquées, dont en première ligne l’appelante, de la possibilité de vérifier l’exactitude des éléments du dossier à la base des impositions critiquées de l’appelante.
D’un autre côté, deux constats s’imposent.
En premier lieu, si l’appelante est certes une société de capitaux ayant une personnalité juridique propre et considérée comme sujet fiscal autonome, il n’en reste pas moins qu’il se dégage clairement du jugement pénal du 7 février 2013 que Monsieur … était le dirigeant juridique et effectif ainsi que le bénéficiaire économique unique de l’appelante et qu’il exploitait à travers cette dernière le débit de boissons « … », de manière que les actes de gestion de l’appelante ont été essentiellement accomplis par lui.
En deuxième lieu, les éléments et documents d’abord collectés dans le cadre de l’instruction pénale, ensuite examinés et synthétisés dans les rapports compris dans le dossier communiqué par le procureur d’Etat à l’administration des Contributions directes et finalement utilisés par celle-ci afin d’émettre les impositions litigieuses ne s’analysent pas en des éléments factuels et documents obtenus de sources tierces inconnues de l’appelante et de Monsieur …, mais étaient les documents relatifs aux relations contractuelles et aux opérations financières sur les comptes bancaires de l’appelante et de Monsieur …, les dossiers comptables saisis auprès de la fiduciaire de l’appelante, ainsi que des classeurs avec des documents sociaux et des renseignements sous forme électronique, dont des échanges de courriels et surtout les fichiers Excel avec les recettes cash inofficielles, saisis au domicile de Monsieur …. Ainsi, même si ces informations n’avaient pas été acquises dans le cadre d’une procédure en matière d’impôt sur le revenu à l’égard de l’appelante même, mais dans le cadre d’une enquête pénale diligentée à l’encontre de Monsieur …, il n’en reste pas moins que lesdites informations provenaient de la propre sphère d’action de l’appelante et de son représentant légal sans comporter des éléments dont ils ne pouvaient pas avoir connaissance et que cette origine des informations permettait au bureau d'imposition d’admettre que l’appelante était à considérer comme ayant à ce moment déjà connaissance des éléments contenus dans le dossier communiqué par le procureur d’Etat.
Ensuite, il convient de rappeler que, même en supposant, pour les besoins du raisonnement, que les garanties de l’article 6 de la CEDH devaient trouver application à l’égard de la procédure suivie en l’espèce, la question de savoir si un procès satisfait aux exigences de cette disposition ne pourrait de toute façon être déterminée qu’en procédant à une appréciation globale de la procédure.
Or, le procès pénal diligenté contre Monsieur … en raison de ses agissements pénalement réprimés en tant que représentant de l’appelante lui a permis d’avoir accès à tous les éléments de l’enquête pénale et partant notamment aux documents saisis ainsi qu’aux rapports de la police judiciaire ayant porté analyse des informations découlant des objets saisis et ayant ultérieurement été communiqués à l’administration des Contributions directes.
Il s’ensuit que les éléments factuels, les contenus de fichiers électroniques et les documents mis à base des rapports de la police judiciaire ainsi que le contenu et les conclusions de ces rapports, qui ont été mis à la base des impositions litigieuses de l’appelante, ont pu faire l’objet d’un examen et d’une prise de position utiles de la part du représentant légal de l’appelante quant à leur existence et leur substance et que leur examen a pu confluer dans les constats factuels du jugement pénal du 7 février 2013. Il est par contre vrai qu’au niveau des procédures d’imposition en cause se situant en aval de la procédure pénale ces mêmes éléments factuels, contenus de fichiers électroniques et documents n’ont plus pu faire l’objet d’un débat utile suite à leur destruction et que seuls les rapports de la police judiciaire ayant opéré l’examen et la synthèse de ces mêmes éléments factuels, contenus de fichiers électroniques et documents, ensemble les copies et relevés de certains documents y annexés, subsistent en tant qu’éléments de preuve mis à la base des taxations de bénéfices incriminées. Cependant, même si l’appelante est légalement une personne morale distincte de la personne de son représentant légal et si elle n’était pas formellement partie au procès pénal ayant abouti au jugement pénal du 7 février 2013, il n’en reste pas moins que les imbrications entre l’appelante et Monsieur …, en ce sens que l’appelante était le véhicule juridique à travers lequel ce dernier a exploité le local du « … », permettent d’estimer qu’en l’espèce Monsieur … a pu assurer la défense de ses droits et intérêts au niveau du procès pénal également en représentation de l’appelante et qu’au vu du débat utile sur l’existence et la substance des éléments factuels relatifs aux bases d’imposition retenues dans les bulletins litigieux ayant pu avoir lieu au niveau du procès pénal, l’appelante ne peut plus se prévaloir du défaut d’un second débat sur les mêmes éléments au niveau des procédures d’imposition subséquentes comme constituant un vice affectant ses droits de la défense, même en dehors de l’application de l’article 6 de la CEDH, qui serait de nature à affecter la validité des impositions critiquées.
Il s’ensuit que ce premier moyen de l’appelante laisse d’être justifié.
L’appelante critique ensuite le tribunal pour lui avoir reproché de s’être contentée d'adopter une attitude purement passive en s’abstenant de verser un seul élément à l'appui de ses contestations, ne serait-ce qu'un commencement de preuve permettant de mettre en question la taxation opérée. Elle souligne à cet escient qu'elle serait mise dans l'impossibilité de contrôler la taxation entreprise par l'administration en raison de la destruction de tous les documents comptables et documents sociaux par les services du parquet et ce pour une société qui ne fut même pas encore mise en liquidation et en violation du § 162 (8) AO et des articles 14 et 16 du Code de commerce imposant la conservation de tous les documents et informations qui ont trait à l'exploitation de l'entreprise. Alors même que l'obligation du commerçant de conserver les documents sociaux aurait essentiellement pour objet la constitution de pièces justificatives permettant de retracer et de prouver les opérations du commerçant tant dans l'intérêt de ce dernier que dans l'intérêt des tiers et que l'attitude du parquet l’aurait mise dans la situation la plus impossible qui soit, le tribunal aurait en plus tiré de ces agissements « parquetiers » des conséquences hautement préjudiciables pour elle en retenant comme seule conséquence un renversement de la charge de la preuve pour dans la foulée estimer qu’elle se serait satisfaite d'afficher une « attitude purement passive ».
L’appelante indique qu’elle n’aurait pas pu s'adresser à son comptable aux fins d'obtenir des copies de documents lui permettant de reconstituer sa situation comptable et fiscale, tous les documents contenus dans 17 classeurs ayant été saisis dans les locaux de son comptable et purement et simplement détruits plus tard, tout comme elle ne pourrait pas non plus obtenir des établissements bancaires la fourniture de documents lui permettant de reconstituer sa situation financière alors que les délais de conservation à charge des banques pour certains documents auraient expiré.
Par rapport aux redressements concrètement effectués par le bureau d'imposition, l’appelante se réfère au rapport n° … du 14 novembre 2011 pour souligner qu’il confirmerait que les deux livres de caisse saisis et la comptabilité électronique sur un ordinateur saisi permettraient de manière concordante de retracer que les recettes brutes de 1999 à 2011 se chiffreraient à … euros. Elle se prévaut complémentairement de deux attestations testimoniales versées en cause qui confirmeraient le respect en pratique du procédé d'inscription régulier dans les livres de caisse à la fin de chaque journée pour en déduire que ces éléments concordants devraient aboutir à retenir un montant de recettes brutes des années 1999 à 2011 à hauteur de … euros.
L’appelante souligne que, d’un autre côté, le rapport SPJ/CAA/2010/10145/269 du 24 janvier 2012 ferait état de recettes cash inofficielles d’un montant de … euros et de recettes officielles d’un montant total de … euros, ce qui donnerait un montant total de … euros, supérieur au montant de … euros contenu au rapport prévisé du 14 novembre 2011.
Par ailleurs, le même rapport du 24 janvier 2012 retiendrait pour les années 1999 à 2011 un différentiel non déclaré entre les recettes cash non officielles et les recettes officielles s'élevant à un montant total de … euros. Or, une simple soustraction entre recettes cash inofficielles et recettes cash officielles fait apparaître un résultat de (… - … =) … euros, montant qui serait différent de celui de … euros retenu par le jugement correctionnel et ayant servi de base de calcul dans le cadre de la taxation d'office. L’appelante en déduit que le montant de … euros ne saurait être considéré comme acquis comme montant effectivement non déclaré et susceptible de servir à une répartition sur les différents exercices aux fins de procéder à des redressements d'impôts dans le cadre d'une taxation.
Plus loin, l’appelante invoque encore des dépenses payées au moyen de ces prétendues recettes inofficielles mais n'ayant pas été prises en considération, de sorte que le prétendu montant non déclaré de … euros ne pourrait en aucun cas constituer le montant à retenir dans le cadre d'une taxation fiscale. Elle se prévaut à ce titre de contrats d'engagement de danseuses, dont il résulterait notamment qu'une danseuse aurait été payée à hauteur de … euros pour chaque nuit travaillée, et ce pour au moins 6 soirs par semaine, aboutissant par semaine un fixe à hauteur de … €, et qu’elle aurait reçu 20 % sur les consommations, de même que … à …euros pour des danses privées. Au vu de l’engagement en moyenne de pas moins de sept danseuses de manière permanente et des frais d’agence qui se seraient encore ajoutés, ces montants conséquents auraient dû être pris en considération comme charges fixes dans le cadre de l'exploitation du débit de boisson et auraient été entièrement payés au moyen des recettes officielles et des prétendues recettes inofficielles. Rappelant que le directeur aurait en tout et pour tous admis à titre de frais en relation avec les recettes cash non déclarées, un pourcentage de 10% en relation avec la rémunération du barman et de 20% à titre de rémunération des danseuses, l’appelante soutient que le directeur n'aurait pas non plus tenu compte d'autres charges d'exploitations telles que loyer, charges courantes et taxes de nuits blanches, payées par les prétendues recettes non déclarées, mais qu’elle ne pourrait plus actuellement faire valoir dans le cadre de son appel en vue de relativiser la taxation entreprise par le directeur, faute de documents y relatifs encore disponibles actuellement au vu de leur destruction par les services du parquet. Tout en indiquant que les montants seraient énoncés à titre purement indicatif et sous réserve de ne plus disposer des documents comptables et pièces sociales y relatives, l’appelante invoque une estimation des frais en relation avec l'exploitation de son débit de boisson pour les années 2005 à 2011 tout en tenant compte des revenus tels que retenus par le directeur.
L’appelante conclut sur base la fourniture des arguments susvisés et des documents soumis en cause qu’elle serait bien désireuse de prendre un rôle évidemment actif dans le cadre de l'établissement des frais en relation avec les prétendues recettes cash inofficielles et qu’elle démontrerait par là même sa volonté de ne pas se complaire dans une attitude purement passive lui reprochée par le tribunal. Elle serait seulement contrainte de se cantonner à ce rôle minime qui serait le sien, « à savoir d'être la spectatrice passive de la violation de ses droits de défense dans le cadre d'une procédure pendante devant les juridictions administratives, alors qu'elle est injustement privée des facilités qui lui permettraient de pouvoir pleinement satisfaire aux exigences du renversement de la charge de la preuve lui imposée par le tribunal ».
Il est vrai que l’appelante se trouve limitée dans les moyens de preuve qu’elle est susceptible de mettre en avant pour contester les taxations de revenus fixées à travers les impositions litigieuses par la confiscation et la destruction de tous ses documents comptables et sociaux et que le reproche à son égard d’être restée en défaut d’apporter des indices concrets sur le caractère erroné des taxations litigieuses doit être nuancé sous cet aspect.
D’autre part, le dossier soumis par l’Etat comporte des copies des rapports de la police judiciaire, déjà identifiés dans le jugement pénal du 7 février 2013, dont notamment le rapport JDA/10145-36/2011 du 12 janvier 2011, le rapport SPJ/21/JDA/10145/148/2010 du 7 juillet 2011, le rapport SPJ/21/JDA/10145/209/2010 du 20 septembre 2011, le rapport SPJ/21/JDA/10145/247/2010 du 14 novembre 2011 et le rapport d’analyse SPJ/CAA/2010/10145/269 HACA du 24 janvier 2012, ces rapports comportant comme annexes d’autres rapports d’analyses, des documents de synthèse ainsi que des copies pertinentes de documents ou fichiers saisis et analysés dans ces rapports. C’est l’ensemble de ces documents qui constitue le dossier communiqué à l’administration des Contributions directes par le procureur d’Etat sur lequel le bureau d'imposition s’est fondé pour procéder aux impositions rectificatives ou initiales litigieuses telles que confirmées par le directeur.
En ce qui concerne les chiffres à la base des taxations de revenus, les critiques de l’appelante relatives à de prétendues contradictions entre les montants découlant des différents rapports laissent d’être justifiées.
En effet, le montant de … euros renseigné dans le rapport du 14 novembre 2011 représente le montant brut des recettes cash des années 1999 à 2011 telles qu’elles se dégagent du fichier Excel découvert sur l’ordinateur portable de Monsieur … avec la restriction que ce chiffre englobe pour l’année 2010 seulement les mois de janvier à septembre et pour l’année 2011 le seul mois de mars. Le montant de … euros retenu dans le rapport du 24 janvier 2012 représente par contre le même montant brut des recettes cash des années 1999 à 2011, mais avec le complément des recettes des mois d’octobre à décembre 2010 et de janvier, février et d’avril à juin 2011, telles qu’elles se dégageaient du livre de caisse inofficiel saisi. C’est partant ce dernier montant de … euros qui représente ces recettes cash brutes des années 1999 à 2011 de l’établissement de l’appelante.
Ensuite, il y a lieu de distinguer soigneusement trois postes de recettes réalisés par l’appelante au cours des années d’imposition en cause.
En premier lieu, l’appelante a encaissé des recettes sous forme de paiements de clients par cartes de débit ou de crédit qui lui ont toujours été crédités sur son compte bancaire.
En deuxième lieu, l’appelante a tenu un livre de caisse officiel des recettes cash inscrites comme représentant tous les paiements en liquide de clients et ce livre a régulièrement été continué au comptable de l’appelante qui a enregistré ces recettes cash comme produits d’exploitation.
Le chiffre d’affaires affiché par l’appelante tant dans ses comptes annuels et ses déclarations fiscales à la TVA et en matière d’impôts directs était constitué par les recettes cumulées des paiements par cartes et des recettes cash inscrites au livre de caisse officiel.
En troisième lieu, l’appelante tenait un livre de caisse inofficiel, matérialisé tant par le fichier Excel sur l’ordinateur portable de Monsieur … que par le livre de caisse saisi dans les locaux du « … ». D’après les conclusions se dégageant des rapports susvisés, les montants de recettes figurant dans lesdits fichier et livre représentent les recettes brutes effectives de paiements cash de clients, mais ne comprennent pas les recettes provenant de paiements par cartes directement créditées sur le compte bancaire de l’appelante. Ces montants de recettes brutes englobent partant à la base les recettes cash inscrites dans le livre de caisse officiel et la différence représente partant des recettes effectives de l’appelante mais n’ayant pas figuré dans ses comptes sociaux et ses déclarations fiscales.
Il découle des éléments du dossier fiscal et notamment des fiches annuelles détaillant les redressements opérés que le bureau d'imposition a respecté ces constats contenus dans les rapports de la police judiciaire en ayant fondé les redressements sur les montants des différences entre les recettes cash brutes et les recettes cash inscrites dans les livres de caisse officiels et la comptabilité. Le bureau d'imposition a ainsi pris comme recettes supplémentaires non déclarées pour chaque année d’imposition en cause la différence entre ces deux montants de recettes pour les années d’imposition concernées telles que figurant à la page 11 du rapport n° SPJ/CAA/2010/10145/269 du 24 janvier 2012.
S’il est vrai que l’exactitude de ces montants se trouve affectée par le fait que pour certains mois des années 2005, 2006, 2007 et 2009, les montants mensuels de recettes cash officielles n’ont pas pu être établis, de manière que ce défaut augmente la différence entre les recettes cash effectives et officielles au niveau de l’année entière, cette circonstance n’est cependant pas de nature à affecter la validité de la taxation, étant donné que les recettes cash officielles représentent systématiquement une part largement moins importante par rapport aux recettes déclarées et vu le caractère nécessairement approximatif d’une taxation suite à un défaut évident du contribuable de satisfaire entièrement à ses obligations de comptabilisation et de déclaration.
Il s’ensuit que la façon de procéder du bureau d'imposition n’encourt pas de critiques utiles en ce qui concerne le montant des recettes additionnelles mises en compte.
Quant à la question de la prise en compte des dépenses d’exploitation, il se dégage encore des fiches annuelles détaillant les redressements opérés que le bureau d'imposition a tenu compte du système de rémunération du barman et des danseuses sur les prix des consommations des clients en déduisant des recettes supplémentaires 10% au titre de rémunérations du barman et 20% du chef de rémunérations des danseuses. Le bureau d'imposition a partant dument tenu compte de ces dépenses d’exploitation de manière certaine forfaitaire mais conformément au système de rémunération des barmans et des danseuses tels qu’il a été décrit dans les déclarations des différentes personnes entendues dans le cadre de l’instruction pénale. Si l’appelante invoque plus loin les rémunérations fixes des danseuses qui n’auraient pas été prises en compte par le bureau d'imposition, il convient de relever que les analyses du compte bancaire de l’appelante dans les rapports de la police judiciaire ont révélé que des prélèvements systématiques de fonds ont été effectués par Monsieur … afin d’alimenter la caisse de l’établissement de l’appelante et qu’au vu de la saisie, lors de la perquisition dans l’établissement de l’appelante et au domicile de Monsieur …, d’enveloppes portant les noms de plusieurs danseuses et contenant des sommes en liquide, il est permis de conclure que ces rémunérations fixes des danseuses ont également été payées en liquide à partir de ces sommes prélevées du compte bancaire de l’appelante à défaut d’autres utilisations de ces sommes se dégageant des éléments en cause.
En ce qui concerne les frais d’agence, il appert des analyses des mouvements sur le compte bancaire de l’appelante qu’elle a régulièrement payé les commissions à l’agence estonienne … à travers des virements à partir de son compte bancaire, un montant total de … euros ayant ainsi été réglé pour la période de janvier à octobre 2010. Dans la mesure où les opérations sur le compte bancaire ont été intégrés dans la comptabilité de l’appelante mise à la base de ses comptes annuels et de ses déclarations fiscales, il y a lieu de conclure que ces frais ont déjà été pris en compte dans le cadre des impositions initiales.
Quant aux autres charges d'exploitations mises en avant par l’appelante, telles que loyers, charges courantes et taxes de nuits blanches, les éléments en cause permettent de conclure que l’appelante les a réglées du moins pour l’essentiel par le biais de son compte bancaire. Ainsi, le relevé des opérations du compte bancaire de l’appelante de l’année 2010 établit qu’elle a payé notamment les factures d’électricité, les cotisations sociales, les taxes communales, les assurances, les factures du fournisseur …., les frais de la voiture de société, les frais de télécommunications et les loyers moyennant des virements à partir de son compte bancaire. La même conclusion que pour les frais d’agence s’impose donc à l’égard de ces charges. Il y a encore lieu de préciser que les frais ainsi relevés recouvrent la quasi-totalité des charges que l’appelante a fait valoir dans son estimation de frais en relation avec l’exploitation de son établissement soumise à la Cour.
Les taxations de revenus opérées par le bureau d'imposition n’encourent partant pas non plus de critiques valables en ce qui concerne la prise en compte des charges d’exploitation découlant de l’activité de l’appelante, de manière que les taxations de revenus doivent être considérées comme valables et que les moyens dirigés par l’appelante quant aux revenus nets fixés laissent d’être justifiés.
Il découle de l’ensemble des développements qui précèdent que l’appel sous examen n’est fondé en aucun de ses moyens, de manière que l’appelante en est à débouter et que le jugement entrepris est à confirmer.
L’appelante sollicite encore l’allocation d’une indemnité de procédure de 4.500 euros en arguant qu’elle aurait dû recourir aux services d’un avocat afin d’assurer la défense de ses droits face à des décisions « prises en violation du droit régissant la matière ». Au vu de l’issue du litige, les conditions légales pour l’octroi d’une telle indemnité ne se trouvent pas réunies en l’espèce, de manière que cette demande est à rejeter.
PAR CES MOTIFS la Cour administrative, statuant à l’égard de toutes les parties en cause, reçoit l’appel du 7 avril 2017 en la forme, au fond, le déclare non justifié et en déboute l’appelante, partant, confirme le jugement entrepris du 9 mars 2017, rejette la demande de l’appelante en allocation d’une indemnité de procédure de 4.500 euros, condamne l’appelante aux dépens de l’instance d’appel.
Ainsi délibéré et jugé par:
Henri CAMPILL, vice-président, Serge SCHROEDER, premier conseiller, Lynn SPIELMANN, conseiller, et lu à l’audience publique du 6 mars 2018 au local ordinaire des audiences de la Cour par le vice-président, en présence du greffier de la Cour Jean-Nicolas SCHINTGEN.
s. SCHINTGEN s. CAMPILL Reproduction certifiée conforme à l’original Luxembourg, le 6 mars 2018 Le greffier de la Cour administrative 22
