LA COUR DE CASSATION, CHAMBRE COMMERCIALE, a rendu l'arrêt suivant :
COMM.
CH.B
COUR DE CASSATION
______________________
Audience publique du 9 novembre 2022
Rejet
M. MOLLARD, conseiller doyen
faisant fonction de président
Arrêt n° 636 F-D
Pourvoi n° V 20-11.115
R É P U B L I Q U E F R A N Ç A I S E
_________________________
AU NOM DU PEUPLE FRANÇAIS
_________________________
ARRÊT DE LA COUR DE CASSATION, CHAMBRE COMMERCIALE, FINANCIÈRE ET ÉCONOMIQUE, DU 9 NOVEMBRE 2022
1°/ Mme [J] [E], domiciliée [Adresse 7]),
2°/ Mme [Y] [E], épouse [R], domiciliée [Adresse 5] (États-Unis),
3°/ Mme [C] [E], épouse [Z], domiciliée [Adresse 2],
4°/ Mme [O] [E], épouse [W], domiciliée [Adresse 4],
5°/ M. [P] [E], domicilié [Adresse 3],
6°/ Mme [F] [D], veuve [E], domiciliée [Adresse 1],
ont formé le pourvoi n° V 20-11.115 contre l'arrêt rendu le 12 novembre 2019 par la cour d'appel de Besançon (1re chambre civile et commerciale), dans le litige les opposant au directeur général des finances publiques, représenté par le directeur régional des finances publiques de Provence-Alpes-Côte d'Azur et du département des Bouches-du-Rhône, domicilié [Adresse 6], défendeur à la cassation.
Les demandeurs invoquent, à l'appui de leur pourvoi, les deux moyens de cassation annexés au présent arrêt.
Le dossier a été communiqué au procureur général.
Sur le rapport de Mme Daubigney, conseiller, les observations de la SCP Piwnica et Molinié, avocat de Mme [F] [D], veuve [E], Mme [J] [E], Mme [C] [E], épouse [Z], Mme [Y] [E], épouse [R], M. [P] [E] et de Mme [O] [E], épouse [W], de la SCP Foussard et Froger, avocat du directeur général des finances publiques, représenté par le directeur régional des finances publiques de Provence-Alpes-Côte d'Azur et du département des Bouches-du-Rhône, après débats en l'audience publique du 20 septembre 2022 où étaient présents M. Mollard, conseiller doyen faisant fonction de président, Mme Daubigney, conseiller rapporteur, M. Ponsot, conseiller, et Mme Fornarelli, greffier de chambre,
la chambre commerciale, financière et économique de la Cour de cassation, composée des président et conseillers précités, après en avoir délibéré conformément à la loi, a rendu le présent arrêt.
Faits et procédure
1. Selon l'arrêt attaqué (Besançon, 12 novembre 2019), rendu sur renvoi après cassation (chambre commerciale, financière et économique,14 février 2018, pourvoi n° 16-18.050), à la suite de la cession d'actions de la société Fournier industrie santé à la société Solvay, [T] [E] et son épouse ont déclaré, au titre de leur impôt de solidarité sur la fortune (ISF) pour l'année 2007, à l'actif de leur patrimoine, la valeur nominale de sommes qui étaient séquestrées dans les sociétés en participation SEP1 et SEP2 à raison d'une garantie de passif consentie à la société Solvay et, au passif de leur patrimoine, une dette d'égal montant intitulée « provision pour indemnité de garantie de passif. »
2. L'administration fiscale leur ayant notifié une proposition de rectification fondée sur une remise en cause du passif déclaré, puis ayant partiellement rejeté leur réclamation, [T] [E], aux droits duquel sont venus Mme [E] et ses enfants, et Mme [E] (les consorts [E]) l'ont assignée en décharge du surplus d'imposition mis en recouvrement.
Examen des moyens
Sur le premier moyen
Enoncé du moyen
3. Les consorts [E] font grief à l'arrêt de les débouter de leur exception de nullité de la procédure de rectification fiscale portant sur l'ISF pour l'année 2007, alors que « lorsque l'administration rejette les observations du contribuable, sa réponse doit être motivée ; qu'il résulte des mentions de l'arrêt attaqué que, dans leurs observations du 18 février 2011, les époux [E] ont fait valoir que "dans le cas où (?) la déduction du passif persist[er]ait à être contestée, il conviendrait pour le moins que la valeur de l'actif correspondant soit diminuée dans son montant du risque correspondant" ; que, dans la réponse à ces observations, laquelle leur a été adressée le 22 mars 2011, l'administration fiscale ne s'est expliquée que sur les motifs de fait et de droit pour lesquels il n'était pas possible de retenir les passifs déclarés ; qu'en revanche, elle n'a pas répondu aux observations des époux [E] tirées de l'évaluation des droits qu'ils détenaient au sein des sociétés SEP1 et SEP2, et notamment de l'éventuelle décote par rapport à la valeur nominale des sommes séquestrées du fait de leur caractère indisponible et du risque de non-recouvrement, question afférente à la valeur des biens figurant à l'actif, distincte de celle de l'admission d'une somme au passif ; qu'en jugeant que l'administration fiscale, en s'expliquant sur les motifs pour lesquels il n'était pas possible de retenir certaines sommes au passif, avait implicitement mais sans ambiguïté, motivé l'impossibilité de minorer l'actif imposable, la cour d'appel a dénaturé le sens clair de ce document en violation de l'obligation faite au juge de ne pas dénaturer l'écrit qui lui est soumis. »
Réponse de la Cour
4. Dans leurs observations notifiées à l'administration fiscale le 18 février 2011, [T] [E] et son épouse, après avoir fait valoir que, eu égard aux obligations résultant de la garantie de passif, le passif déduit avait un caractère certain et un montant défini au jour de la constitution de cette garantie, ont indiqué que « dans le cas où malgré cette qualification juridique née des obligations contractuelles, la déduction du passif persistait à être contestée, il conviendrait pour le moins que la valeur de l'actif correspondant soit diminuée dans son montant du risque correspondant, risque de 100 % au cours des premières années de constitution de la garantie. »
5. Dans la réponse qu'elle leur a adressée le 22 mars 2011, l'administration fiscale a fait valoir que « les sommes mises sous séquestre ont dès l'origine un caractère certain dans leur principe et dans leur montant », rejetant ainsi leur contestation de la valeur de l'actif déclaré. Elle a également fait valoir qu'en revanche, ne sont pas certains dans leur principe et dans leur montant les nouveaux passifs « qui ne seront révélés qu'ultérieurement, même si leur origine est antérieure à la cession. »
6. Dès lors, c'est sans dénaturer la réponse de l'administration fiscale que la cour d'appel a constaté que celle-ci s'était clairement expliquée sur les motifs pour lesquels il n'est pas possible, pour définir l'assiette de l'ISF, de retenir des passifs qui ne sont révélés qu'ultérieurement, ce qui motivait, au moins implicitement mais sans ambiguïté, l'impossibilité de minorer l'actif imposable, constitué des sommes mises sous séquestre qui présentaient, dès l'origine, un caractère certain dans leur principe, par la prise en considération d'un risque non encore réalisé.
7. Le moyen n'est donc pas fondé.
Sur le second moyen
Enoncé du moyen
8. Les consorts [E] font grief à l'arrêt de les débouter de leur demande tendant à la décharge des rappels d'ISF auxquels [T] [E] et son épouse avaient été assujettis au titre de l'année 2007, alors :
« 1°/ que la commission départementale de conciliation ne peut intervenir que sur les redressements notifiés par l'administration fiscale portant sur des insuffisances de valeur sur des biens déclarés ou emportant évaluation de biens omis ; qu'en revanche, elle n'est pas compétente en cas de contestation par le contribuable de valeurs de biens qu'il a déclarés lorsque ces valeurs ne sont pas remises en cause par l'administration fiscale ; qu'il résulte des mentions de l'arrêt attaqué que dans leur déclaration d'ISF 2007, les époux [E] ont porté à l'actif, au titre de leurs participations au sein des SEP1 et 2, la valeur nominale des sommes séquestrées, à hauteur de 4 955 383 euros, et, parallèlement au passif un même montant intitulé "provision pour indemnité de garantie de passif" ; que l'administration des impôts a, dans sa proposition de rectification en date du 21 décembre 2010, remis en cause la déduction de ce dernier passif, ce qui, aux termes de l'arrêt de la Cour de cassation du 14 février 2018, rendait la commission départementale de conciliation incompétente ; qu'en réponse à cette proposition de rectification, les époux [E] ont contesté la valeur de leurs participations au sein des SEP1 et 2, qu'ils avaient eux-mêmes déclarée, estimant qu'il convenait de tenir compte du risque de non-recouvrement des sommes séquestrées ; que cette contestation parfaitement recevable des valeurs d'actif brut déclarées ne rendait pas pour autant la commission départementale de conciliation compétente dès lors qu'elle émanait des contribuables eux-mêmes et non de l'administration ; qu'en disant que le litige ne pouvait porter que sur l'admission de sommes au passif dès lors que la Cour de cassation avait jugé que la commission départementale de conciliation était incompétente en l'espèce, la cour d'appel a violé l'article L. 59 B du livre des procédures fiscales ;
2°/ que les biens soumis à l'impôt de solidarité sur la fortune doivent être déclarés à leur valeur vénale au 1er janvier de l'année donnée ; qu'en jugeant que la valeur des droits des époux [E] dans les sociétés en participation SEP1 et SEP2 devait être estimée à la valeur nominale des sommes séquestrées dans lesdites sociétés, sans qu'aucune dette ne puisse être déduite, ni qu'aucun abattement ne puisse être pratiqué dès lors qu'aucune dette n'avait été mise à la charge des époux [E] ou des sociétés à la date du fait générateur de l'impôt, sans rechercher si le caractère indisponible des sommes séquestrées sur un compte indivis, leur objet et leur risque de non-récupération n'avaient pas pour conséquence de diminuer la valeur de leurs droits dans lesdites sociétés, la cour d'appel a privé sa décision de base légale au regard des articles 666, 885 D et 885 S du code général des impôts. »
Réponse de la Cour
9. Après avoir rappelé que, selon l'article 885 E du code général des impôts, l'assiette de l'ISF est constituée par la valeur nette au 1er janvier de l'année de l'ensemble des biens, droits et valeurs imposables appartenant aux personnes visées à l'article 885 A du même code, l'arrêt retient exactement que les sociétés SEP1 et SEP2 étant des sociétés en participation dépourvues de personnalité morale et insusceptibles d'être évaluées, à défaut d'être constituées de parts sociales, de titres ou d'actions pouvant être vendus sur un marché transactionnel ou boursier, les droits d'[T] [E] et de son épouse dans ces sociétés doivent nécessairement être soumis à l'ISF pour la valeur nominale des sommes séquestrées.
10. L'arrêt retient encore que de cette valeur ne peuvent être déduites, conformément à l'article 768 du code général des impôts, applicable à l'ISF en vertu de l'article 885 D du même code, que les dettes dont l'existence est dûment justifiée par tous modes de preuve compatibles avec la procédure écrite, et en déduit qu'[T] [E] et son épouse ne pouvaient appliquer aucun abattement ou aucune déduction aux sommes séquestrées, puisqu'à la date du fait générateur de l'imposition, soit le 1er janvier 2007, aucune dette n'avait été mise à leur charge.
11. De ces énonciations, constatations et appréciations, la cour d'appel, qui, nonobstant les considérations erronées relatives à l'objet du litige, critiquées par la première branche, a procédé à la recherche prétendument omise visée à la deuxième branche et écarté le moyen pris du caractère indisponible des sommes séquestrées et du risque de non-récupération en cas de mise en oeuvre de la garantie de passif, a, à bon droit, débouté les consorts [E] de leur demande.
12. Le moyen, inopérant en sa première branche, qui critique un motif surabondant, n'est pas fondé pour le surplus.
PAR CES MOTIFS, la Cour :
REJETTE le pourvoi ;
Condamne Mme [F] [D], veuve [E], Mme [J] [E], Mme [C] [E], épouse [Z], Mme [Y] [E], épouse [R], M. [P] [E] et Mme [O] [E], épouse [W] aux dépens ;
En application de l'article 700 du code de procédure civile, rejette la demande formée par Mme [F] [D], veuve [E], Mme [J] [E], Mme [C] [E], épouse [Z], Mme [Y] [E], épouse [R], M. [P] [E] et Mme [O] [E], épouse [W], et les condamne à payer au directeur général des finances publiques, représenté par le directeur régional des finances publiques de Provence-Alpes-Côte d'Azur et du département des Bouches-du-Rhône, la somme globale de 3 000 euros ;
Ainsi fait et jugé par la Cour de cassation, chambre commerciale, financière et économique, et prononcé par le président en son audience publique du neuf novembre deux mille vingt-deux.
MOYENS ANNEXES au présent arrêt :
Moyens produits par la SCP Piwnica et Molinié, avocat aux Conseils, pour
Mme [F] [D], veuve [E], Mme [J] [E], Mme [C] [E], épouse [Z], Mme [Y] [E], épouse [R], M. [P] [E] et Mme [O] [E], épouse [W].
PREMIER MOYEN DE CASSATION :
IL EST FAIT GRIEF à l'arrêt attaqué d'avoir débouté les consorts [E] de leur exception de nullité de la procédure de rectification fiscale portant sur l'impôt de solidarité sur la fortune pour l'année 2007 ;
AUX MOTIFS QU'il ressort de leurs déclarations d'ISF pour les années 2006 et 2007 que les époux [E] y ont porté, à l'actif, au titre de leur participation au sein des SEP, la valeur nominale des sommes séquestrées à hauteur de 4 955 383 euros et, parallèlement au passif, un même montant intitulé « provision pour indemnité de garantie de passif » de sorte que, dès l'origine, ils se sont bien inscrits dans une démarche tendant à voir réduire l'assiette de leur ISF égale à la valeur nominale des sommes séquestrées au sein des SEP par la prise en considération d'un passif égal au risque de non-recouvrement de celles-ci sans discuter l'évaluation proprement dite de leur participation. Ultérieurement, dans leurs observations notifiées à l'administration fiscale le 18 février 2011, il est exact qu'ils ont indiqué que « dans le cas où malgré cette qualification juridique née des obligations contractuelles, la déduction du passif persistait à être contestée, il conviendrait pour le moins que la valeur de l'actif correspondant soit diminuée dans son montant du risque correspondant, risque de 100 % au cours des premières années de constitution de la garantie ». Mais dans la réponse qu'elle leur a adressée le 22 mars 2011, l'administration fiscale s'est clairement expliquée sur les motifs pour lesquels il n'était pas possible, pour définir l'assiette de l'ISF, de retenir des passifs qui ne seront révélés qu'ultérieurement ce qui motivait, au moins implicitement mais sans ambiguïté, l'impossibilité de minorer l'actif imposable, constitué des sommes mises sous séquestre qui présentaient, dès l'origine, un caractère certain dans leur principe, par la prise en considération d'un risque non encore réalisé. Ce faisant elle a parfaitement respecté les prescriptions de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales de sorte que la procédure de rectification qu'elle a suivie n'encourt aucune nullité ;
1°) ALORS QUE lorsque l'administration rejette les observations du contribuable, sa réponse doit être motivée ; qu'il résulte des mentions de l'arrêt attaqué, que dans leurs observations du 18 février 2011, les époux [E] ont fait valoir que « dans le cas où (?) la déduction du passif persistait à être contestée, il conviendrait pour le moins que la valeur de l'actif correspondant soit diminuée dans son montant du risque correspondant.. » ; que dans la réponse à ces observations, laquelle leur a été adressée le 22 mars 2011, l'administration fiscale ne s'est expliquée que sur les motifs de fait et de droit pour lesquels il n'était pas possible de retenir les passifs déclarés ; qu'en revanche, elle n'a pas répondu aux observations des époux [E] tirées de l'évaluation des droits qu'ils détenaient au sein des sociétés SEP 1 et SEP 2, et notamment de l'éventuelle décote par rapport à la valeur nominale des sommes séquestrées du fait de leur caractère indisponible et du risque de non-recouvrement, question afférente à la valeur des biens figurant à l'actif, distincte de celle de l'admission d'une somme au passif ; qu'en jugeant que l'administration fiscale, en s'expliquant sur les motifs pour lesquels il n'était pas possible de retenir certaines sommes au passif, avait implicitement mais sans ambiguïté, motivé l'impossibilité de minorer l'actif imposable, la cour d'appel a dénaturé le sens clair de ce document en violation de l'obligation faite au juge de ne pas dénaturer l'écrit qui lui est soumis.
SECOND MOYEN DE CASSATION :
IL EST FAIT GRIEF à l'arrêt attaqué d'avoir débouté les consorts [E] de leur demande tendant à la décharge des rappels d'impôt de solidarité sur la fortune auxquelles M. et Mme [E] avaient été assujettis au titre de l'année 2007 ;
AUX MOTIFS QU'aux termes de l'article 885 E du code général des impôts, l'assiette de l'ISF est constituée par la valeur nette au 1er janvier de l'année, de l'ensemble des biens, droits et valeurs imposables appartenant aux personnes visées à l'article 885 A ainsi qu'à leurs enfants mineurs lorsqu'elles ont l'administration légale des biens de ceux-ci ; que les appelants admettent à présent que les conditions d'admission d'un passif ne sont pas réunies en l'espèce et, en écartant la compétence de la commission départementale de conciliation, la motivation de l'arrêt de la Cour de cassation exclut désormais que le rehaussement proposé par l'administration fiscale concerne autre chose que le rejet d'un passif. En effet, s'il s'était effectivement agi, comme tentent de le plaider les appelants, d'une difficulté liée à l'évaluation des biens devant servir d'assiette à l'ISF, la commission départementale de conciliation eut été compétente. Les droits que les époux [E] détenaient dans les sociétés SEP 1 et SEP 2, société en participation dépourvue de personnalité morale insusceptible d'être évaluées à défaut d'être constituées de parts sociales, de titres ou d'actions pouvant être vendus sur un marché transactionnel ou boursier, doivent donc nécessairement être soumis à l'ISF pour la valeur nominale des sommes séquestrées qui correspond à la valeur vénale de ces droits et de laquelle ne peuvent être déduites, conformément à l'article 768 du code général des impôts applicable à l'ISF en vertu de l'article 885 D du même code, que « les dettes à la charge du défunt [ ] lorsque leur existence au jour de l'ouverture de la succession est dûment justifiée par tous modes de preuve compatibles avec la procédure écrite ». Ainsi en taxant les droits des époux [E] dans les sociétés SEP 1 et SEP 2 à la valeur nominale au 1er janvier 2007 des sommes séquestrées sans procéder à aucun abattement ou déduction puisqu'à cette date aucune dette n'avait été mise à la charge de ces derniers, l'administration n'a en rien surévalué lesdits droits ;
1°) ALORS QUE la commission départementale de conciliation ne peut intervenir que sur les redressements notifiés par l'administration fiscale portant sur des insuffisances de valeur sur des biens déclarés ou emportant évaluation de biens omis ; qu'en revanche, elle n'est pas compétente en cas de contestation par le contribuable de valeurs de biens qu'il a déclarés lorsque ces valeurs ne sont pas remises en cause par l'administration fiscale ; qu'il résulte des mentions de l'arrêt attaqué que dans leur déclaration d'ISF 2007, les époux [E] ont porté à l'actif, au titre de leurs participations au sein des SEP 1 et 2, la valeur nominale des sommes séquestrées, à hauteur de 4 955 383 euros, et, parallèlement au passif un même montant intitulé « provision pour indemnité de garantie de passif » ; que l'administration des impôts a, dans sa proposition de rectification en date du 21 décembre 2010, remis en cause la déduction de ce dernier passif, ce qui, aux termes de l'arrêt de la Cour de cassation du 14 février 2018, rendait la commission départementale de conciliation incompétente ; qu'en réponse à cette proposition de rectification, les époux [E] ont contesté la valeur de leurs participations au sein des SEP 1 et 2, qu'ils avaient eux-mêmes déclarée, estimant qu'il convenait de tenir compte du risque de non-recouvrement des sommes séquestrées ; que cette contestation parfaitement recevable des valeurs d'actif brut déclarées ne rendait pas pour autant la commission départementale de conciliation compétente dès lors qu'elle émanait des contribuables eux-mêmes et non de l'administration ; qu'en disant que le litige ne pouvait porter que sur l'admission de sommes au passif dès lors que la Cour de cassation avait jugé que la commission départementale de conciliation était incompétente en l'espèce, la cour d'appel a violé l'article L. 59 B du livre des procédures fiscales ;
2°) ALORS QUE les biens soumis à l'impôt de solidarité sur la fortune doivent être déclarés à leur valeur vénale au 1er janvier de l'année donnée ; qu'en jugeant que la valeur des droits des époux [E] dans les sociétés en participation SEP 1 et SEP 2 devait être estimée à la valeur nominale des sommes séquestrées dans lesdites sociétés, sans qu'aucune dette ne puisse être déduite, ni qu'aucun abattement ne puisse être pratiqué dès lors qu'aucune dette n'avait été mise à la charge des époux [E] ou des sociétés à la date du fait générateur de l'impôt, sans rechercher si le caractère indisponible des sommes séquestrées sur un compte indivis, leur objet et leur risque de non-récupération n'avaient pas pour conséquence de diminuer la valeur de leurs droits dans lesdites sociétés, la cour d'appel a privé sa décision de base légale au regard des articles 666, 885 D et 885 S du code général des impôts.
