France, Cour administrative d'appel de Paris, 5ème chambre, 07 novembre 2019, 18PA02998

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M. et Mme F... C... ont demandé au Tribunal administratif de Paris de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2008 et 2009 et des pénalités correspondantes.

Par deux jugements n° 1304962 et n° 1505792 du 4 juillet 2018, le Tribunal administratif de Paris a rejeté leurs demandes.

Procédure devant la Cour :

I- Par une requête, enregistrée le 5 septembre 2018 sous le n° 18PA02998, M. et Mme C..., représentés par Me B..., demandent à la Cour :

1°) d'annuler le jugement n° 1304962 du Tribunal administratif de Paris du

4 juillet 2018 ;

2°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2008 et 2009 et des pénalités correspondantes ;

3°) de mettre à la charge de l'État la somme de 2 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Ils soutiennent que :

- l'administration a utilisé des éléments issus de la vérification de comptabilité de la société Dom Tom Défiscalisation (DTD) et n'a pas respecté ses obligations résultant de

l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales ;

- l'administration n'a pas communiqué l'intégralité des documents utilisés pour fonder les redressements et dont la communication avait été demandée ; elle n'a notamment pas communiqué la brochure commerciale et l'intégralité des documents obtenus auprès de la société Electricité de France (EDF), seul un tableau récapitulatif établi par l'administration elle-même ayant été transmis ;

- l'administration fiscale a méconnu les dispositions de l'article L. 55 du livre des procédures fiscales et entaché la procédure d'irrégularité en ce qu'elle a inversé la charge de la preuve, commis des erreurs de fait quant à l'évaluation des matériels livrés, n'a pas démontré à quelle société en participation les matériels ont été effectivement livrés et n'a pas tenu compte de ce que les panneaux photovoltaïques constituent des immobilisations capables de fonctionner de manière autonome ;

- l'administration fiscale a manqué à son obligation de loyauté, dès lors qu'elle a simulé un contrôle sur pièces pour fonder les rehaussements et n'a pas fait état de toutes les investigations qu'elle a menées, lesquelles ne peuvent se limiter aux seules informations obtenues auprès d'EDF ;

- l'administration s'est abstenue de les informer d'éléments obtenus auprès de tiers, notamment la société DTD en méconnaissance de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales et a manqué au principe de loyauté des débats ; le service ne les a pas informés de ce que leur redressement a pour origine la vérification de comptabilité de la société DTD qui fait elle-même suite à un droit d'enquête ; le service s'est abstenu de leur communiquer la brochure de présentation de la société DTD qui pourtant fonde les redressements ; certaines informations obtenues auprès d'EDF ont été occultées, le service ayant procédé à un retraitement de ces informations sous forme d'un tableau récapitulatif ;

- la proposition de rectification est insuffisamment motivée, en violation de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales, dès lors que le service, en se bornant à indiquer qu'il s'était fondé uniquement sur une plaquette commerciale et sur l'exercice de son droit de communication, n'a pas mentionné les véritables éléments de fait qui lui ont permis de remettre en cause la réduction d'impôt litigieuse, à savoir, notamment, les opérations de vérification menées chez des tiers dont la société Dom Tom Défiscalisation (DTD) ; en procédant ainsi, l'administration a également manqué à son devoir de loyauté ;

- les sociétés en participation ont fait l'objet d'une vérification de comptabilité " sauvage " sans bénéficier des garanties attachées à cette procédure ;

- l'administration ne pouvait pas légalement les redresser avant d'avoir vérifié la comptabilité des sociétés en participation dont ils étaient associés ; dès lors que les éléments obtenus auprès d'Electricité de France étaient insuffisants pour fonder les redressements, l'administration devait procéder à la vérification de la comptabilité des sociétés en participation propriétaires des investissements ; en s'abstenant d'effectuer ce contrôle, l'administration a manqué à son devoir de loyauté ;

- le droit de communication exercé par l'administration fiscale, par son importance et son intensité, a constitué en réalité une vérification de comptabilité officieuse menée sans les garanties accordées au contribuable ;

- le droit de communication exercé auprès d'EDF est irrégulier en ce qu'en utilisant un droit de communication aussi large, et en vérifiant la société DTD, l'administration a dépassé son droit de communication ponctuel et passif ;

- les attestations établies par EDF dans le cadre du droit de communication sont de pure complaisance en vue d'assister l'État, son actionnaire principal ; en se constituant ainsi une preuve à elle-même, sans solliciter les copies des demandes d'achat formulées par les exploitants, ni les demandes de raccordement, l'administration a méconnu les principes de loyauté des débats, de contradiction et d'impartialité ;

- il résulte tant des dispositions de l'article 199 undecies B du code général des impôts que de la loi n° 2010-1657 du 29 décembre 2010 et des instructions administratives référencées 7 S-5-11 du 9 décembre 2011, BOI-IS-GEO-10-30-20-20 du 12 septembre 2012 et du rescrit 2012/36 publié le 29 mai 2012 que la réduction d'impôt est acquise au titre de l'année de souscription au capital social d'une société qui a pour objet un projet d'investissement dans le domaine des énergies renouvelables, et non à compter de la date à laquelle la centrale est raccordée au réseau public d'électricité ou de celle à laquelle une demande de raccordement a été faite ou un agrément du Consuel obtenu ;

- un panneau photovoltaïque est productif d'énergie dès qu'il est livré et installé dans une zone exposée à la lumière solaire, ainsi que l'atteste un rapport d'un expert judiciaire ;

- les sociétés en participation ne sont tenues qu'à une obligation de location du matériel, seule obligation du bailleur ; dès lors que le bien était loué au locataire, ces sociétés n'avaient plus d'obligation, notamment de résultat, et ne peuvent en conséquence être tenues par les agissements du locataire, notamment par l'absence de raccordement au réseau par ce dernier ;

- l'instruction administrative référencée 5 B-2-07 du 30 janvier 2007, en ce qu'elle subordonne le bénéfice de la réduction d'impôt à la capacité de l'équipement à fonctionner de manière autonome, pose une condition supplémentaire non prévue par la loi fiscale ;

- il résulte des réponses ministérielles des 3 mai 2005 et 11 avril 2006, de l'instruction administrative référencée BOI-BIC-RICI-20-30-10-20 n° 140 du 12 septembre 2012, du principe de confiance légitime et de la loi du 12 avril 2000, que la réduction d'impôt ne peut pas être remise en cause par l'administration lorsqu'un contribuable se prévaut d'une attestation fiscale sauf si sa mauvaise foi ou l'existence de manoeuvres frauduleuses est démontrée.

Par un mémoire en défense, enregistré le 10 décembre 2018, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens soulevés par la requérante ne sont pas fondés.

II- Par une requête, enregistrée le 5 septembre 2018 sous le n° 18PA02999, M. et Mme C..., représentés par Me B..., demandent à la Cour :

1°) d'annuler le jugement n° 1505792 du Tribunal administratif de Paris du 4 juillet 2018 ;

2°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2008 et 2009 et des pénalités correspondantes ;

3°) de mettre à la charge de l'État la somme de 2 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Ils soutiennent que :

- l'administration a utilisé des éléments issus de la vérification de comptabilité de la société Dom Tom Défiscalisation (DTD) et n'a pas respecté ses obligations résultant de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales ;

- les sociétés en participation ont fait l'objet d'une vérification de comptabilité " sauvage " sans bénéficier des garanties attachées à cette procédure ;

- un panneau photovoltaïque est productif d'énergie dès qu'il est livré et installé dans une zone exposée à la lumière solaire, ainsi que l'atteste un rapport d'un expert judiciaire ;

La requête a été communiquée au ministre de l'action et des comptes publics, qui n'a pas présenté de mémoire en défense.

Vu les autres pièces des dossiers.

Vu :

- le code de l'énergie ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. A...,

- et les conclusions de M. Lemaire, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. Les requêtes susvisées, présentées par M. et Mme C..., présentent à juger des questions semblables. Il y a lieu de les joindre pour y statuer par un seul arrêt.

2. M. et Mme C... ont porté, dans leurs déclarations de revenus souscrites au titre des années 2008 et 2009, le montant de la réduction d'impôt dont ils pensaient pouvoir bénéficier en qualité d'associés de sociétés en participation (SEP), dont la gestion était assurée par la société à responsabilité limitée Dom Tom Défiscalisation (DTD), sur le fondement du I de l'article 199 undecies B du code général des impôts, à raison d'investissements productifs réalisés outre-mer qui consistaient en l'acquisition de centrales photovoltaïques devant ensuite être exploitées par des sociétés locales. A l'issue du contrôle sur pièces des déclarations de M. et Mme C..., l'administration fiscale a remis en cause les réductions d'impôt dont les contribuables avaient ainsi entendu bénéficier au motif, notamment, que les investissements ne pouvaient être regardés comme ayant été réalisés au sens du I de l'article 199 undecies B du code général des impôts. M. et Mme C... font appel des jugements du 4 juillet 2018, par lesquels le Tribunal administratif de Paris a rejeté leurs demandes tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2008 et 2009 en conséquence de la reprise de ces réductions d'impôt et des pénalités correspondantes.

Sur la régularité de la procédure d'imposition :

3. En premier lieu, pour soutenir que l'administration a méconnu les dispositions de l'article L. 55 du livre des procédures fiscales et entaché la procédure d'irrégularité,

M. et Mme C... font valoir que l'administration a inversé la charge de la preuve, commis des erreurs de fait quant à l'évaluation des matériels livrés, n'a pas démontré à quelle société en participation les matériels ont été effectivement livrés et n'a pas tenu compte de ce que les panneaux photovoltaïques constituent des immobilisations capables de fonctionner de manière autonome. Cependant, ces différentes branches du moyen se rattachent au bien-fondé de l'imposition et non à la régularité de la procédure d'imposition. Par suite, le moyen tiré de la méconnaissance de l'article L. 55 du livre des procédures fiscales doit être écarté.

4. En deuxième lieu, selon les termes de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales : " Un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle d'une personne physique au regard de l'impôt sur le revenu ou une vérification de comptabilité ne peut être engagée sans que le contribuable en ait été informé par l'envoi ou la remise d'un avis de vérification. Cet avis doit préciser les années soumises à vérification et mentionner expressément, sous peine de nullité de la procédure, que le contribuable a la faculté de se faire assister par un conseil de son choix. L'avis envoyé ou remis au contribuable avant l'engagement d'un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle peut comporter une demande des relevés de compte (...) ".

5. Les requérantes soutiennent, d'une part, que l'administration aurait manqué à son obligation de loyauté en simulant un contrôle sur pièces de sa déclaration pour fonder les redressements, sans mentionner toutes les investigations qu'elle a réellement menées et notamment une vérification de comptabilité préalable des SEP dont elle est associée. Il résulte toutefois de l'instruction, et notamment de la proposition de rectification qui leur a été adressée, que les suppléments d'impôt mis à la charge de M. et Mme C... résultent exclusivement de la remise en cause, dans le cadre d'un contrôle sur pièces, des réductions d'impôt, prévues à l'article 199 undecies B du code général des impôts, dont ils se prévalaient à raison des investissements outre-mer réalisés par les SEP dont ils étaient associés, et non d'une vérification de comptabilité préalable desdites sociétés. Il ne résulte pas non plus de l'instruction que les renseignements obtenus dans le cadre de la vérification de comptabilité de la société DTD auraient fondé les rectifications contestées. Par suite, les moyens tirés du manquement par l'administration à son devoir de loyauté et de ce que les SEP dont ils étaient associés auraient fait l'objet d'une vérification de comptabilité sans qu'un avis de vérification et un exemplaire de la charte des droits et obligations du contribuable vérifié ne soient adressés et sans qu'ils aient pu bénéficier des garanties attachées à la procédure de vérification de comptabilité telle que l'assistance d'un conseil en méconnaissance des dispositions précitées de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales ne peuvent qu'être écartés.

6. D'autre part, ainsi qu'il a été dit au point précédent, les impositions litigieuses ne procèdent pas du rehaussement du résultat imposable des SEP à l'origine des investissements, mais résulte de la remise en cause de la réduction d'impôt sur le revenu prévue à l'article 199 undecies B du code général des impôts dont M. et Mme C... se prévalaient à titre personnel à raison d'investissements productifs réalisés outre-mer par les SEP dont ils sont associés. En conséquence, la remise en cause d'une réduction d'impôt sur le revenu à l'occasion d'un contrôle sur pièces des déclarations de revenus d'associés de sociétés relevant de l'article 8 du code général des impôts, qui prévoit la soumission à titre personnel à l'impôt des membres des SEP, l'administration a pu régulièrement s'abstenir de procéder à une vérification de comptabilité et à une rectification des résultats des sociétés ayant réalisé l'investissement éligible au régime de faveur dès lors que lesdites sociétés n'étaient pas les redevables de l'impôt. Par suite, le moyen, présenté à titre subsidiaire, et tiré de la prétendue obligation qu'aurait eue l'administration fiscale de procéder à la vérification de comptabilité des SEP dont les requérants sont associés ne peut qu'être écarté.

7. En troisième lieu, les requérants soutiennent que l'administration a manqué à son obligation de loyauté en fondant, lors du contrôle sur pièces effectué, les redressements sans avoir fait état de toutes les investigations qu'elle avait menées, lesquelles ne se limitaient pas aux seules informations obtenues auprès d'Electricité de France. Toutefois, il ne résulte pas de l'instruction que l'administration, qui a régulièrement mis en oeuvre une procédure de rectification contradictoire dans le cadre du contrôle sur pièces dont les requérants ont fait l'objet, aurait procédé à une vérification de comptabilité, ainsi qu'ils l'allèguent, ni que les renseignements obtenus dans le cadre de la vérification de comptabilité de la société DTD auraient fondé la rectification contestée. Par suite, le moyen tiré du manquement à l'obligation de loyauté ne peut qu'être écarté.

8. En quatrième lieu, qu'aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation (...). Lorsque l'administration rejette les observations du contribuable sa réponse doit également être motivée ".

9. La proposition de rectification du 27 octobre 2011 adressée à M. et Mme C... précise, après avoir présenté de façon détaillée l'opération d'investissement à laquelle ils ont souscrit portant sur des panneaux photovoltaïques, les règles de droit applicables, l'impôt concerné, l'année d'imposition, ainsi que les motifs de fait sur lesquels l'administration s'est fondée pour remettre en cause la réduction d'impôt dont les requérants se prévalaient au titre de ces investissements et notamment, l'exercice de son droit de communication auprès de tiers. Ainsi, contrairement à ce que soutiennent M. et Mme C..., cette motivation, qui comportait les éléments propres à leur situation, leur permettait de comprendre les rectifications opérées par l'administration et de présenter utilement leurs observations dans le respect du contradictoire. Dans ces conditions, cette motivation de la proposition de rectification est suffisante au regard des exigences de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales. Dès lors, le moyen tiré de la méconnaissance de ces dispositions doit être écarté, ainsi que le moyen tiré de la méconnaissance de son devoir de loyauté par l'administration fiscale.

10. En cinquième lieu, aux termes de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande ". S'il incombe à l'administration, quelle que soit la procédure de redressement mise en oeuvre, d'informer le contribuable dont elle envisage soit de rehausser, soit d'arrêter d'office les bases d'imposition, de l'origine et de la teneur des renseignements recueillis dans l'exercice de son droit de communication afin que l'intéressé soit mis à même de demander, avant la mise en recouvrement des impositions, que les documents qui contiennent ces renseignements soient mis à sa disposition, elle n'est tenue à cette obligation d'information et de communication qu'en ce qui concerne ceux des renseignements qu'elle a effectivement utilisés pour procéder aux redressements.

11. Il résulte de l'instruction que l'administration, qui n'était pas tenue d'indiquer les modalités d'exercice du droit de communication, notamment la date des demandes de communication, s'est fondée, pour établir les impositions faisant l'objet de la proposition de rectification sur des informations relatives à la date de dépôt de demandes de raccordement faites par l'installateur " Lynx Industries Caraïbes - Cazasun ", obtenues à la suite de l'exercice de son droit de communication auprès de la société EDF en date du 14 décembre 2010, sur des informations relatives aux importations de matériels et panneaux photovoltaïques effectuées par les sociétés DTD, Lynx Industries Caraïbes et Lynx Industries Finances, obtenues à la suite de l'exercice de son droit de communication auprès de l'administration des douanes en date du 25 mars 2011, et sur des informations relatives au tonnage et à la valeur des matériels et panneaux photovoltaïques importés par la société Lynx Industries Caraïbes, ainsi qu'à l'identité des fournisseurs, obtenues à la suite de l'exercice de son droit de communication auprès des transitaires en douanes antillais Géodis Wilson et Pompière SA. L'ensemble de ces informations figure dans la proposition de rectification, laquelle comporte, avec une précision suffisante, l'identité des tiers les ayant communiqués à l'administration, ainsi au surplus que le détail de ces informations auquel renvoie la proposition de rectification. Il ne résulte pas de l'instruction, contrairement à ce que soutiennent les requérants, que l'administration aurait fondé les rectifications litigieuses sur d'autres éléments obtenus à la suite, notamment, d'autres opérations de contrôle ou de recherche d'informations qui auraient concerné la société DTD. S'il résulte de l'instruction que la brochure commerciale réalisée par cette société, dont il est fait état dans la proposition de rectification, n'a pas été communiquée aux requérants, cette circonstance n'entache pas d'irrégularité la procédure d'imposition, dès lors que cette brochure n'a servi qu'à présenter le schéma d'investissement souscrit et ne fonde donc pas les redressements litigieux. Par ailleurs, la circonstance, à la supposer avérée, que le tableau Excel émanant du droit de communication exercé auprès de la société EDF, tel qu'il a été fourni à la requérante dès le stade de la proposition de rectification, ne présenterait qu'une partie des informations communiquées par cet opérateur, est également sans incidence dès lors que les informations ainsi communiquées étaient suffisantes pour justifier les rehaussements détaillés dans ladite proposition de rectification et ont été certifiées par un agent de la société EDF. Enfin, la circonstance qu'une erreur matérielle ait pu, le cas échéant, être commise par la société EDF sur les dates des différentes demandes de communication est sans incidence sur l'obligation d'information qui pèse sur l'administration. Dans ces conditions, M. et Mme C..., ainsi qu'il a été dit, disposaient dès réception de la proposition de rectification, des informations suffisantes pour présenter utilement des observations afin de contester les impositions supplémentaires en litige et pouvaient également solliciter la communication de tout document supplémentaire. Ainsi, les requérants ayant été informés de l'origine et de la teneur des documents fondant les redressements dont ils ont obtenu copie avant la mise en recouvrement des impositions, ne peuvent dès lors utilement soutenir que d'autres droits de communication, dont ils n'auraient pas été informés, auraient été exercés par l'administration fiscale. Par suite, ils ne sont pas fondés à se prévaloir de la violation de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales ou d'une méconnaissance de la loyauté des débats.

12. En sixième lieu, il résulte des dispositions des articles L. 81 et L. 83 du livre des procédures fiscales que le droit de communication reconnu à l'administration fiscale par ces dispositions a seulement pour objet de lui permettre, pour l'établissement et le contrôle de l'imposition d'un contribuable, de demander à un tiers ou, éventuellement, au contribuable lui-même, sur place ou par correspondance, de manière ponctuelle, des renseignements disponibles sans que cela nécessite d'investigations particulières ou, dans les mêmes conditions, de prendre connaissance et, le cas échéant, copie de certains documents existants qui se rapportent à l'activité professionnelle de la personne auprès de laquelle ce droit est exercé. Ce droit de communication ne s'exerce que sur des documents de service que les personnes destinataires des demandes de l'administration fiscale détiennent du fait de leur activité, et un document de service au sens des dispositions de l'article L. 83 du livre des procédures fiscales s'entend de tout document ou donnée élaboré dans le cadre des missions de l'organisme à raison desquelles celui-ci est regardé comme soumis au contrôle de l'autorité administrative.

13. Les demandes adressées à EDF avaient pour objet d'obtenir des informations sur le raccordement effectif des panneaux photovoltaïques au réseau public d'électricité. Les données brutes, figurant dans les tableaux fournis à l'administration, étaient détenues par EDF dans le cadre de ses obligations de service et se limitaient à des données issues de documents de service. Dès lors, les documents et renseignements ainsi transmis par EDF à l'administration, n'ont nécessité ni retraitement de données ni investigations particulières de la part de l'opérateur. Ils entraient ainsi dans la catégorie des documents de service au sens des dispositions de l'article L. 83 du livre des procédures fiscales, lesquelles autorisent l'administration à exercer son droit de communication auprès de cette entreprise. Ces dispositions, pas plus d'ailleurs que celles de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales, ne faisaient obligation au service de communiquer aux requérants la copie du courrier adressé à EDF. Enfin, la seule circonstance que l'État soit actionnaire d'EDF ne suffit pas à établir que les attestations produites par EDF seraient des attestations de complaisance. Par suite, le moyen tiré de ce que l'administration a excédé les pouvoirs que lui conférait le droit de communication mentionné à l'article L. 81 du livre des procédures fiscales doit être écarté. Pour les mêmes motifs, les moyens tirés du manquement au principe de loyauté des débats, au respect du contradictoire et au principe d'impartialité doivent être écartés.

14. Il résulte de l'instruction que le droit de communication exercé n'a pas eu pour objet d'examiner la comptabilité des sociétés en participation ou d'une quelconque autre société ou de contrôler le destinataire du droit de communication. En outre, si les demandes ont été nombreuses, elles sont toutefois demeurées ponctuelles et non globales et, par suite, compatibles avec l'exercice du droit de communication. Par suite, ne sauraient être accueillis les moyens tirés de ce que l'administration fiscale aurait excédé le cadre de son droit de communication ponctuel et aurait, par l'importance de l'exercice de ce droit, procédé à une véritable vérification de comptabilité.

Sur le bien-fondé des impositions :

En ce qui concerne l'application de la loi fiscale :

15. Aux termes du premier alinéa de l'article 199 undecies B du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au litige : " I. Les contribuables domiciliés en France au sens de l'article 4 B peuvent bénéficier d'une réduction d'impôt sur le revenu à raison des investissements productifs neufs qu'ils réalisent dans les départements d'outre-mer (...) dans le cadre d'une entreprise exerçant une activité agricole ou une activité industrielle, commerciale ou artisanale relevant de l'article 34. (...) ". Aux termes du vingtième alinéa du même article : " La réduction d'impôt prévue au premier alinéa est pratiquée au titre de l'année au cours de laquelle l'investissement est réalisé (...) ". Enfin, aux termes de l'article 95 Q de l'annexe II au même code : " La réduction d'impôt prévue au I de l'article 199 undecies B du code général des impôts est pratiquée, sous réserve des dispositions de la deuxième phrase du vingtième alinéa du I du même article au titre de l'année au cours de laquelle l'immobilisation est créée par l'entreprise ou lui est livrée ou est mise à sa disposition dans le cadre d'un contrat de crédit-bail (...) ".

16. Il résulte de la combinaison de ces dispositions que le fait générateur de la réduction d'impôt prévue à l'article 199 undecies B est la date de la création de l'immobilisation au titre de laquelle l'investissement productif a été réalisé ou de sa livraison effective dans le département d'outre-mer. Dans ce dernier cas, la date à retenir est celle à laquelle l'entreprise, disposant matériellement de l'investissement productif, peut commencer son exploitation effective et, dès lors, en retirer des revenus. Par suite, s'agissant de l'acquisition de centrales photovoltaïques installées sur les toits des habitations des particuliers et données en location à des sociétés en vue de leur exploitation pour la production et la vente d'énergie électrique, la date à retenir est celle du raccordement des installations au réseau public d'électricité, dès lors que les centrales photovoltaïques, dont la production d'électricité a vocation à être vendue par les sociétés exploitantes, ne peuvent être effectivement exploitées et, par suite, productives de revenus qu'à compter de cette date. Le raccordement est nécessaire pour une exploitation effective de ces installations, dès lors qu'il n'est pas contesté que l'électricité produite n'avait pas vocation à être consommée et stockée par les sociétés exploitantes. Il appartient au juge de l'impôt de constater, au terme de l'instruction dont le litige qui lui est soumis a fait l'objet, si un contribuable remplit ou non les conditions lui permettant de se prévaloir de l'avantage fiscal institué par l'article 199 undecies B du code général des impôts.

17. Il résulte de l'instruction, notamment des renseignements obtenus par l'administration auprès de la société EDF qu'aucune des centrales photovoltaïques au titre desquelles ont été opérées les réduction d'impôt litigieuses n'avait fait l'objet, au cours des années 2008 et 2009, d'un raccordement au réseau électrique, condition pourtant nécessaire à l'exploitation des installations. A cet égard, si M. et Mme C... soutiennent que les installations photovoltaïques sont susceptibles de fonctionner de manière autonome sans être raccordées au réseau public d'électricité, ils n'établissent pas, en admettant qu'une telle forme d'exploitation soit possible, que les centrales photovoltaïques données en location aux SEP dont ils sont associés ont produit de l'électricité. Par suite, et dès lors qu'au 31 décembre des deux années en cause, les investissements litigieux n'étaient pas en capacité d'être productifs, c'est par une exacte application des dispositions précitées de l'article 199 undecies B du code général des impôts, et sans ajouter à la loi, que l'administration a estimé que les investissements déclarés par les requérants, qui ne sauraient se prévaloir de la seule livraison du matériel, n'avaient pas été effectivement réalisés au cours des années 2008 et 2009 et a remis en cause les réductions d'impôt correspondantes. Dès lors, les moyens tirés par les requérants de ce que l'administration n'aurait pas démontré une quelconque disproportion entre les fonds collectés et les matériels livrés, que les chiffres seraient incohérents et que les installations peuvent fonctionner de manière autonome ne peuvent qu'être écartés. Le motif retenu ci-dessus étant, à lui seul, de nature à fonder le rehaussement contesté, le moyen tiré d'une prétendue incohérence dans les différentes données obtenues par l'administration quant aux montants des importations de matériels photovoltaïques demeure sans influence sur le litige.

18. Il résulte de la combinaison des dispositions citées au point 14, que le bénéfice de la réduction d'impôt prévue à l'article 199 undecies B est réservé aux investissements dont l'exploitation est productive de revenus, affectés aux secteurs d'activité éligibles. Compte tenu de cette dernière limitation, la réalisation de l'investissement productif doit s'apprécier au regard de cette condition objective de l'existence d'une activité de production d'électricité utilisant l'énergie radiative du soleil pour laquelle l'investissement a été réalisé. Par suite, M. et Mme C... ne sont pas fondés à soutenir que le rôle des SEP se limitait à la livraison des centrales photovoltaïques et qu'elles n'avaient aucune obligation de résultat à l'égard des exploitants quant aux démarches qu'ils devaient entreprendre en vue du raccordement des installations au réseau électrique public.

En ce qui concerne l'application de la doctrine :

19. M. et Mme C... se prévalent, sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, du paragraphe n° 148 de l'instruction référencée 5 B-2-07 du 30 janvier 2007 aux termes duquel : " Conformément aux dispositions du vingtième alinéa du I de l'article 199 undecies B, la réduction d'impôt est pratiquée au titre de l'année au cours de laquelle l'investissement est réalisé. Le premier alinéa de l'article 95 Q de l'annexe II prévoit que l'année de réalisation de l'investissement s'entend de l'année au cours de laquelle l'immobilisation est créée, c'est-à-dire achevée, par l'entreprise ou lui est livrée au sens de l'article 1604 du code civil, ou est mise à disposition dans le cadre d'un contrat de crédit-bail. ". Ces dispositions sont susceptibles d'être invoquées par les contribuables pour faire échec à un redressement opéré par l'administration fiscale lorsque les conditions posées par l'instruction sont remplies, notamment celle qui est énoncée au paragraphe 22, qui définit les investissements ouvrant droit à réduction d'impôt dans les termes suivants : " Conformément aux dispositions du premier alinéa du I de l'article 199 undecies B et de l'article 95 K de l'annexe II, les investissements productifs dont l'acquisition, la création ou la prise en crédit-bail est susceptible d'ouvrir droit à réduction d'impôt doivent avoir la nature d'immobilisations neuves, corporelles et amortissables. La notion même d'investissement productif implique l'acquisition ou la création de moyens d'exploitation, permanents ou durables capables de fonctionner de manière autonome. ". Ainsi, il ne ressort pas des énonciations de l'instruction du 30 janvier 2007 que l'administration ait entendu donner, en ce qui concerne le fait générateur de la réduction d'impôt, une interprétation du texte fiscal différente de celle énoncée au point 15 ci-dessus, qui lui serait opposable sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales.

20. M. et Mme C... ne peuvent utilement se prévaloir d'une interprétation de la loi n° 2010-1657 du 29 décembre 2010 dont il n'a pas été fait application, ni des commentaires apportés sur cette nouvelle loi dans une instruction référencée 7 S-5-11 du 9 décembre 2011 et du rescrit n° 2012/36 publié le 29 mai 2012.

21. Compte tenu de leur objet, M. et Mme C... ne sont pas plus fondés à se prévaloir des doctrines contenues, d'une part, dans le bulletin officiel des impôts BOI-BIC-RICI-20-30-10-20, n° 140 du 12 septembre 2012, reprenant la doctrine antérieure, qui concerne les réductions d'impôt pour les opérations de mécénat et les dons en faveur d'oeuvres d'intérêt général ou d'organismes agréés et, d'autre part, dans les réponses ministérielles à MM. D... et E..., députés, publiées au Journal officiel (Assemblée nationale) respectivement des 3 mai 2005 p. 4599 n° 55415 et 11 avril 2006 p. 3949 n° 80776 relatives aux dons à des associations.

22. Il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme C... ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Paris a rejeté leurs demandes.

Sur les conclusions présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

23. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mis à la charge de l'État, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, le versement de la somme que M. et Mme C... demandent au titre des frais qu'ils ont exposés.

DÉCIDE :

Article 1er : Les requêtes de M. et Mme C... sont rejetées.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme F... C... et au ministre de l'action et des comptes publics.

Copie en sera adressée à la direction régional des finances publiques d'Île-de-France et de Paris -Pôle fiscal parisien 1 - Service du contentieux d'appel déconcentré (SCAD).

Délibéré après l'audience du 17 octobre 2019, à laquelle siégeaient :

- M. Formery, président de chambre,

- Mme Poupineau, président assesseur,

- M. A..., premier conseiller.

Lu en audience publique, le 7 novembre 2019.

Le rapporteur,

F. A...Le président,

S.-L. FORMERY

Le greffier,

F. DUBUY

La République mande et ordonne au ministre de l'action et des comptes publics en ce qui le concerne, ou à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

N° 18PA02998, 18PA02999

| France, Cour administrative d'appel de Paris, 5ème chambre, 07 novembre 2019, 18PA02998

Synthèse

Analyses

Composition du Tribunal

Origine de la décision