Vu la requête, enregistrée le 6 septembre 2005, présentée pour M. Jean-René X, élisant domicile ..., par Me Warmé ; M. X demande à la cour :
1°) d'annuler le jugement n° 02-1012 du 30 juin 2005 par lequel le Tribunal administratif de Melun a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 1990, 1991 et 1992 ;
2°) de prononcer cette décharge ;
3°) de condamner l'administration aux dépens ;
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Vu les autres pièces du dossier ;
Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
Vu le code de justice administrative ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 23 novembre 2007 :
- le rapport de M. Dalle, rapporteur ;
- et les conclusions de Mme Isodoro, commissaire du gouvernement ;
Considérant qu'à la suite de la vérification de comptabilité de la SA X Trebern, dont M. X était le directeur général adjoint, l'administration a estimé que les primes versées par cette société en 1990, 1991 et 1992 pour des contrats d'assurance-vie souscrits en faveur de M. X constituaient des suppléments de salaires imposables ; que, par ailleurs, le service a rapporté au résultat de l'exercice 1992 de la SCI Le Val de Seine, dont M. X était l'associé, la fraction d'une provision pour dépréciation des stocks, constituée par cette société en 1990 et qui avait pour effet de rendre déficitaires ses résultats à compter de l'exercice 1990 ; que le service a par conséquent réduit, en proportion de cette réintégration, le déficit industriel et commercial déclaré au titre de l'année 1992 par M. X, correspondant à la quote-part de l'intéressé dans le résultat de cette SCI ; que M. X fait appel du jugement par lequel le Tribunal administratif de Melun a rejeté sa demande en décharge des compléments d'impôt sur le revenu mis à sa charge au titre des années 1990, 1991 et 1992 à la suite de ces contrôles ;
Sur les impositions en litige :
En ce qui concerne les primes versées à la compagnie d'assurance AGF :
Considérant qu'aux termes de l'article 82 du code général des impôts : « Pour la détermination des bases d'imposition, il est tenu compte du montant net des traitements, indemnités et émoluments, salaires, pensions et rentes viagères, ainsi que de tous les avantages en argent ou en nature accordés aux intéressés » et qu'aux termes de l'article 83 : « Le montant du revenu imposable est déterminé en déduisant du montant brut des sommes payées et des avantages en argent ou en nature accordés 1° les cotisations de sécurité sociale... 2° Les cotisations ou les primes versées aux organismes de retraite et de prévoyance complémentaires auxquels le salarié est affilié à titre obligatoire... Lorsque le total des versements du salarié et de l'employeur tant aux caisses de sécurité sociale au titre de l'assurance vieillesse qu'aux organismes de retraite et de prévoyance complémentaire excède 19 % d'une somme égale à huit fois le plafond annuel moyen retenu pour le calcul des cotisations de sécurité sociale ou lorsque, à l'intérieur de cette limite, les versements aux seuls organismes de prévoyance dépassent 3 % de la même somme, l'excédent est ajouté à la rémunération... » ; qu'il résulte de ces dispositions que, à l'exception des sommes versées aux organismes de retraite ou de prévoyance au-delà des plafonds indiqués par le second alinéa du 2° de l'article 83, qui doivent toujours être ajoutées à la rémunération du salarié, les cotisations ou les primes versées par l'employeur en exécution d'un contrat de retraite et de prévoyance complémentaires ne sont pas au nombre des sommes payées et des avantages en argent ou en nature accordés à ces salariés, à la condition que les clauses dudit contrat soient conformes à cet objet et stipulent l'affiliation obligatoire de la totalité ou d'une catégorie déterminée de salariés ;
Considérant que le contrat souscrit le 30 janvier 1987 par la société X Trebern auprès de la compagnie d'assurances AGF prévoyait que M. X bénéficierait au terme du contrat, prévu le 30 novembre 2006, soit lorsque l'intéressé aurait atteint l'âge de 59 ans et 10 mois, du versement d'un capital de base, majoré de « participations aux bénéfices », qui serait « obligatoirement utilisé à la constitution d'une rente viagère » ; que ce contrat, qui ne comportait aucune clause autorisant M. X à renoncer à celui-ci pendant son exécution et à recevoir en contrepartie un capital, avait donc bien pour principal objet la constitution d'une retraite supplémentaire au profit de l'intéressé, même s'il était intitulé « contrat d'assurance sur la vie » et s'il prévoyait le versement d'une rente annuelle à l'épouse du requérant, en cas de décès de celui-ci intervenant avant le terme du contrat ; que par ailleurs, le requérant verse au dossier un accord d'entreprise, daté du 1er décembre 1986, prévoyant que l'entreprise X Trebern « s'engage par la présente convention à faire adhérer tout son personnel de direction au contrat retraite investissement valorisation à compter du 1er janvier 1987 » ; que cette pièce, signée par un ancien dirigeant de la société et concomitante à la conclusion des contrats individuels de retraite au profit du requérant et de M. René Trebern, devenu ultérieurement président directeur général de la SA X Trebern et dont les stipulations ont été reprises dans un second accord d'entreprise en date du 1er décembre 1988, suffit en l'espèce à établir l'existence dans l'entreprise d'une obligation juridique pesant sur l'employeur, dont pouvait se prévaloir la catégorie des personnels de direction ; que la circonstance que cet accord n'ait en l'espèce bénéficié qu'à ces deux personnes est sans incidence sur la portée dudit accord et sur le caractère général et impersonnel de la mesure qu'il prévoit dès lors qu'il ne résulte pas de l'instruction et qu'il n'est pas allégué par l'administration que d'autres cadres de direction auraient été susceptibles de bénéficier de cette mesure ; qu'il suit de là que, même si le contrat dont bénéficie le requérant ne prévoit pas que la rente qu'il définit, ajoutée aux rentes servies au titre des régimes de retraite obligatoires, ne peut excéder 75 % du salaire de fin de carrière, alors d'ailleurs qu'il n'est pas établi ni même allégué que les plafonds fixés par le deuxième alinéa de l'article 83, 2°, du code général des impôts auraient été dépassés, les cotisations versées par la société X Trebern ne pouvaient être comprises dans l'assiette, catégorie des traitements et salaires, de l'impôt sur le revenu de M. X ; que celui-ci est fondé par conséquent à demander que les bases de l'impôt sur le revenu qui lui ont été assignées au titre des années 1990, 1991 et 1992 soient réduites respectivement des sommes de 46 363 F, 48 260 F et 51 192 F, correspondant aux primes versées par la société X Trebern à la compagnie d'assurance AGF, seules en litige en l'espèce ;
En ce qui concerne le déficit de la SCI Le Val de Seine :
Considérant qu'il résulte de la combinaison des dispositions des articles 39-1-5° et 38-3 du code général des impôts que lorsqu'une entreprise constate que l'ensemble des matières ou produits qu'elle possède en stock ou une catégorie déterminée d'entre eux a, à la date de clôture de l'exercice, une valeur probable de réalisation inférieure au prix de revient, elle est en droit de constituer, à concurrence de l'écart constaté, une provision pour dépréciation ; que pareille provision ne peut cependant être admise que si l'entreprise est en mesure de justifier de la réalité de cet écart et d'en déterminer le montant avec une approximation suffisante ;
Considérant qu'il résulte de l'instruction que la société civile immobilière Le Val de Seine, qui a pour objet la construction d'immeubles en vue de leur vente, a constitué en 1990 une provision pour dépréciation de son stock, représenté par divers immeubles construits par elle dans le département du Val-de-Marne ; qu'estimant que la valeur de vente desdits immeubles était supérieure à leur prix de revient, l'administration a rapporté au résultat de l'exercice 1992 de la SCI la totalité de cette provision, qui figurait au 31 décembre 1992 au bilan de la société pour un montant de 3 100 000 F ; qu'en réponse aux observations de la société, le service a considéré que la provision était justifiée à hauteur de 2 140 000 F et a limité la réintégration à la somme de 960 000 F ;
Considérant que M. X fait valoir qu'en raison d'erreurs de conception et de l'importance des travaux de finition restant à réaliser sur les immeubles litigieux, constituant le stock de la SCI Le Val de Seine, la valeur probable de réalisation de ceux-ci était très inférieure à leur prix de revient ; que par ces allégations générales, dépourvues de justifications, le requérant n'établit ni avoir déterminé avec une précision suffisante l'écart constaté à la clôture de l'exercice 1992 entre le prix de revient de son stock et le cours du jour, ni, en tout état de cause, que la provision litigieuse pouvait excéder la somme de 2 140 000 F finalement admise par l'administration ; que s'il fait valoir que certaines charges, correspondant notamment à de la TVA « résiduelle », devaient être prises en compte, il n'assortit pas ce moyen des précisions et des justifications nécessaires pour permettre au juge de l'impôt d'en apprécier le bien-fondé ; que la circonstance que la SCI enregistrait une perte de 8 860 000 F en avril 1996, date à laquelle elle a été déclarée en cessation de paiement, ne constitue pas la preuve qu'au 31 décembre 1992, date de clôture de l'exercice litigieux, il était probable que le stock de la société eût été déprécié à concurrence de la somme de 3 100 000 F ;
Considérant qu'il résulte de ce qui précède et sans qu'il soit besoin d'examiner la fin de non-recevoir opposée par le ministre en ce qui concerne le redressement relatif au déficit de la SCI le Val de Seine que M. X est seulement fondé à demander la décharge des compléments d'impôt sur le revenu qui lui ont été assignés au titre des années 1990, 1991 et 1992, en conséquence de l'imposition à son nom, en tant que traitements et salaires, des primes versées par la société X Trebern à la compagnie AGF ;
Sur les frais irrépétibles :
Considérant que, dans les circonstances de l'espèce, il n'y a pas lieu de faire droit aux conclusions, d'ailleurs non chiffrées, de M. X tendant à ce que les frais de l'instance soient mis à la charge de l'Etat ;
DECIDE
Article 1er : Les bases de l'impôt sur le revenu assignées à M. X au titre des années 1990, 1991 et 1992 sont réduites respectivement des sommes de 46 363 F (7 067,99 euros), 48 260 F (7 357,19 euros) et 51 192 F (7 804,17 euros).
Article 2 : M. X est déchargé des droits et pénalités correspondant aux réductions de bases définies à l'article 1er ci-dessus.
Article 3 : Le jugement du Tribunal administratif de Melun du 30 juin 2005 est réformé en ce qu'il a de contraire à la présente décision.
Article 4 : Le surplus de la requête de M. X est rejeté.
N° 05PA03691 2
