Vu la procédure suivante :
Procédure contentieuse antérieure :
La société par actions simplifiée (SAS) CMI France a demandé au tribunal administratif de Strasbourg de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des suppléments d'impôt sur les sociétés et de cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises qui lui ont été assignés au titre des années 2011 et 2012 et le rétablissement de son déficit reportable de l'exercice 2012 à hauteur de 547 106 euros.
Par un jugement n° 1803051 du 30 juin 2020, le tribunal administratif de Strasbourg a rejeté cette demande.
Procédure devant la cour :
Par une requête enregistrée le 16 septembre 2020 la SAS CMI France, représentée par Me Blanquart, demande à la cour :
1°) d'annuler ce jugement ;
2°) de la décharger des impositions contestées ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 10 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Elle soutient que :
- les prestations facturées par la société Ebenis, réalisées par M. A..., sont distinctes des fonctions bénévoles de dirigeant de ce dernier et ne font pas double emploi avec elles, en ce qu'elles ont consisté en la réalisation de prestations propres à la société Ebenis, ne pouvant juridiquement s'inscrire dans l'exercice du mandat de dirigeant social ;
- la créance CMI a été inscrite à son actif pour sa valeur réelle ainsi que l'a reconnu à plusieurs reprises l'administration ; la circonstance qu'elle en a remis une partie est sans incidence sur la valeur d'origine d'entrée à l'actif ; en tout état de cause, l'administration ne rapporte pas la preuve que ces créances auraient été acquises pour une valeur supérieure à leur valeur réelle ; quand bien même ce serait le cas, l'administration ne pourrait constater aucune variation de l'actif net imposable ;
- les charges d'honoraires comptabilisés aux comptes 611, 613 à 629 sont à exclure de la valeur ajoutée imposable en vertu de la loi et de la doctrine BOI-CVAE-BASE-20 alors même que les sommes inscrites ne seraient pas déductibles des bénéfices imposables à l'impôt sur les sociétés ;
- l'administration ne rapporte pas la preuve des manquements délibérés s'agissant des sommes versées à la société Ebenis.
Par un mémoire en défense enregistré le 29 novembre 2021, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête.
Il soutient que :
- les moyens soulevés par la SAS CMI France ne sont pas fondés.
Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- le code de commerce et notamment l'article L. 227-5 ;
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement convoquées à l'audience publique.
Ont été entendu au cours de l'audience publique :
- le rapport de M. Agnel ;
- et les conclusions de Mme Haudier, rapporteure publique.
Considérant ce qui suit :
1. La SAS CMI France est une société holding constituée comme société mère d'un groupe fiscalement intégré au sens de l'article 223 A du code général des impôts. Elle a fait l'objet d'une vérification de comptabilité ayant concerné la période du 1er janvier 2011 au 31 décembre 2012 à l'issue de laquelle l'administration a porté à sa connaissance, par une proposition de rectification du 19 décembre 2014 et selon la procédure contradictoire de rectification, des rehaussements de ses bénéfices imposables à l'impôt sur les sociétés et la rectification de la valeur ajoutée imposable. Confirmées dans la réponse aux observations du contribuable datée du 16 juin 2015 et maintenues après entrevue avec le supérieur hiérarchique puis l'interlocuteur départemental, les rectifications ont été soumises à la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires qui a rendu un avis favorable aux rehaussements le 27 mai 2016. Le supplément d'impôt sur les sociétés au titre de l'année 2011, assorti des majorations pour manquement délibéré, et le supplément de cotisation sur la valeur ajoutée au titre de l'année 2012 ont été mis en recouvrement le 11 août 2016. La SAS CMI France relève appel du jugement du 30 juin 2020 par lequel le tribunal administratif de Strasbourg a rejeté sa demande tendant à la décharge de ces impositions et pénalités.
Sur l'impôt sur les sociétés :
En ce qui concerne les sommes facturées par la société Ebenis :
2. D'une part, aux termes du 1 de l'article 39 du code général des impôts, applicable pour la détermination de l'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 209 du même code : " Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant (...) notamment : 1° Les frais généraux de toute nature (...) ". En vertu des règles gouvernant l'attribution de la charge de la preuve devant le juge administratif, applicables sauf loi contraire, s'il incombe, en principe, à chaque partie d'établir les faits nécessaires au succès de sa prétention, les éléments de preuve qu'une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu'à celle-ci. Il appartient, dès lors, au contribuable, pour l'application des dispositions précitées du code général des impôts de justifier tant du montant des créances de tiers, amortissements, provisions et charges qu'il entend déduire du bénéfice net défini à l'article 38 du code général des impôts que de la correction de leur inscription en comptabilité, c'est-à-dire du principe même de leur déductibilité. En ce qui concerne les charges, le contribuable apporte cette justification par la production de tous éléments suffisamment précis portant sur la nature de la charge en cause, ainsi que sur l'existence et la valeur de la contrepartie qu'il en a retirée. Dans l'hypothèse où le contribuable s'acquitte de cette obligation, il incombe ensuite au service, s'il s'y croit fondé, d'apporter la preuve de ce que la charge en cause n'est pas déductible par nature, qu'elle est dépourvue de contrepartie, qu'elle a une contrepartie dépourvue d'intérêt pour le contribuable ou que la rémunération de cette contrepartie est excessive.
3. En vertu de ces principes, lorsqu'une entreprise a déduit en charges une dépense réellement supportée, conformément à une facture régulière relative à un achat de prestations ou de biens dont la déductibilité par nature n'est pas contestée par l'administration, celle-ci peut demander à l'entreprise qu'elle lui fournisse tous éléments d'information en sa possession susceptibles de justifier la réalité et la valeur des prestations ou biens ainsi acquis. La seule circonstance que l'entreprise n'aurait pas suffisamment répondu à ces demandes d'explication ne saurait suffire à fonder en droit la réintégration de la dépense litigieuse, l'administration devant alors fournir devant le juge tous éléments de nature à étayer sa contestation du caractère déductible de la dépense. Le juge de l'impôt doit apprécier la valeur des explications qui lui sont respectivement fournies par le contribuable et par l'administration.
4. Il résulte de l'instruction que la société requérante a déduit de chacun de ses bénéfices imposables des années 2011 et 2012 la somme de 232 240, 33 euros correspondant à des prestations facturées par la société de droit luxembourgeois Ebenis SA. Ces factures ont été émises en exécution d'un contrat de prestation de services du 20 janvier 2003 par lequel la SA Ebenis s'est engagée à fournir à la société CMI France des services de conseil et d'assistance en matière de stratégie d'acquisition et de gestion de sociétés et/ou d'entreprises en France dans le domaine de l'ingénierie et de la maintenance spécialisées dans les hautes technologies industrielles dans les secteurs de l'énergie, de la sidérurgie et de la défense. Cette convention stipulait que ces services consistaient, notamment, dans la définition de la stratégie d'expansion en France, de la politique d'acquisition de sociétés et/ou d'entreprises, dans le pilotage des acquisitions qui seraient ainsi décidées, moyennant une rémunération forfaitaire annuelle initialement fixée à 200 000 euros. Il était expressément stipulé que la société Ebenis désignait comme expert chargé d'exécuter ces missions M. B... A..., principal associé et dirigeant, en considération de ses compétences. Il n'est pas contesté que M. B... A... était, durant les années litigieuses, l'associé unique et le dirigeant de droit non rémunéré de la SAS CMI France.
5. Compte tenu des fonctions attribuées à M. A... en sa qualité de dirigeant de droit de la SAS CMI France par l'article 18 de ses statuts, selon lequel le président de la société est " investi des pouvoirs les plus étendus pour agir en toute circonstance au nom de la société " et " dirige, gère et administre la société ", les opérations relatives à la détermination de la stratégie d'expansion, de la politique d'acquisition d'entreprises ainsi qu'au pilotage des acquisitions réalisées par lui, sont indissociables de la direction d'une société holding et sont inhérentes à ses fonctions de dirigeant social. La société requérante ayant pris la décision de gestion de ne pas rémunérer son dirigeant, elle ne saurait utilement soutenir que la déduction des factures émises par la société Ebenis n'aurait eu aucune conséquence financière. De la même manière, la société requérante ne saurait utilement soutenir que la convention conclue avec la société Ebenis ne serait pas entachée de nullité au regard des règles du code de commerce régissant le droit des sociétés par actions simplifiées. Par suite, c'est à juste titre, sans s'immiscer dans la gestion de la société, que l'administration a refusé la déduction des sommes litigieuses des bénéfices imposables de la SAS CMI France.
En ce qui concerne le rachat de créances :
6. Aux termes de l'article 38 du code général des impôts rendu applicable en matière d'impôt sur les sociétés par l'article 209 du même code : " 1. (...) le bénéfice imposable est le bénéfice net, déterminé d'après les résultats d'ensemble des opérations de toute nature effectuées par les entreprises, y compris notamment les cessions d'éléments quelconques de l'actif, soit en cours, soit en fin d'exploitation.../ 2. Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt diminuée des suppléments d'apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l'exploitant ou par les associés. L'actif net s'entend de l'excédent des valeurs d'actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiés ". Aux termes de l'article 54 du même code applicable aux contribuables soumis à un régime réel d'imposition : " Les contribuables mentionnés à l'article 53 A sont tenus de représenter à toute réquisition de l'administration tous documents comptables, inventaires, copies de lettres, pièces de recettes et de dépenses de nature à justifier l'exactitude des résultats indiqués dans leur déclaration ".
7. D'une part, pour l'application de ces dispositions il appartient au contribuable de justifier l'inscription d'une dette au passif du bilan de son entreprise.
8. D'autre part, il résulte de ces dispositions que le bénéfice imposable est celui qui provient des opérations de toute nature faites par l'entreprise, à l'exception de celles qui, en raison de leur objet ou de leurs modalités, sont étrangères à une gestion normale. Constitue un acte anormal de gestion l'acte par lequel une entreprise décide de s'appauvrir à des fins étrangères à son intérêt.
9. Il résulte de l'instruction que par trois conventions des 1er décembre 2010, 2 janvier 2012 et 30 novembre 2012, la SAS CMI France s'est portée acquéreuse auprès de la société de droit belge SA CMI, de diverses créances détenues par elle sur des sociétés présentant la qualité de filiales de la société CMI France. Ces acquisitions ont été financées au moyen d'un crédit vendeur consenti par la société CMI, remboursable en totalité au 31 décembre 2015 moyennant un taux d'intérêt de 3,35 %, s'inscrivant dans une opération de restructuration de l'ensemble de la dette totale de CMI France envers CMI s'élevant à une somme globale de 20,2 millions d'euros. Il n'est pas contesté que la SAS CMI France a procédé au profit de ses filiales à l'abandon des créances qu'elle venait d'acquérir auprès de la société CMI. Estimant que l'ensemble de ces opérations ne relevait pas d'une gestion commerciale normale, l'administration a réintégré dans le bénéfice imposable de l'année 2011 une somme de 2 000 000 euros correspondant à la créance acquise le 1er décembre 2010, une somme de 9 439 439 euros correspondant aux créances acquises par la convention du 2 janvier 2012, ayant pris effet au 31 décembre 2011, après avoir considéré que les dettes correspondantes constituaient un passif injustifié et dans le bénéfice imposable de l'année 2012, une somme de 293 896 euros correspondant aux intérêts de l'emprunt souscrit afin de financer l'acquisition de ces mêmes créances. Que ce soit en cours de procédure ou devant les premiers juges et encore devant la cour, la SAS CMI France n'a pas été en mesure de justifier l'intérêt pour elle de racheter les créances détenues par la société CMI sur certaines de ses filiales autrement que par un document dénommé " business plan " lequel ne fait qu'exposer l'intérêt du groupe de sociétés détenu par la société de droit belge CMI SA de restructurer sa dette. Il résulte au contraire de l'instruction que l'opération réalisée a eu pour effet d'augmenter l'endettement de la SAS CMI France vis-à-vis de la société CMI et de lui faire supporter d'importantes charges d'intérêts tout en lui faisant assumer la charge de venir en aide aux sociétés débitrices en leur remettant les créances qu'elle venait d'acquérir. Par suite, l'administration, qui ne s'est pas fondée sur la théorie du risque excessif, rapporte la preuve de ce que l'inscription au passif de la société requérante des dettes et des intérêts d'emprunt contractés en vue de l'acquisition de ces créances ne se rapporte pas à une gestion commerciale normale.
10. Contrairement à ce que soutient la société requérante, l'administration n'a pas remis en cause la valeur d'inscription à l'actif des créances litigieuses mais s'est bornée à constater que l'entrée de ces éléments d'actif avait aussitôt été annulée par l'abandon des créances consenti aux sociétés débitrices pour ne laisser subsister qu'un passif injustifié. Par suite, le moyen tiré de ce que l'administration n'aurait pas rapporté la preuve de la surévaluation du prix d'acquisition de ces éléments d'actif est inopérant.
Sur la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises :
11. La société requérante reprend en appel, à la fois sur le terrain de la loi fiscale et celui de la doctrine administrative, le moyen tiré de ce que la réintégration dans les bénéfices des honoraires versés à la société Ebenis ne saurait avoir aucune incidence sur la valeur ajoutée imposable dès lors que ces sommes ont été comptabilisées dans les comptes d'honoraires prévus par le plan comptable général. Il y a lieu d'écarter ces moyens par adoption des motifs retenus à juste titre par les premiers juges.
Sur les pénalités :
12. Aux termes des dispositions de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré (...) c. 80 % en cas de manœuvres frauduleuses... ". Aux termes de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales : " En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs (...), la preuve de la mauvaise foi et des manœuvres frauduleuses incombe à l'administration ". La majoration de 40 % pour manquement délibéré prévue au a de l'article 1729 du code général des impôts sanctionne la méconnaissance par le contribuable de ses obligations déclaratives. Pour établir le manquement délibéré, l'administration fiscale doit apporter la preuve de l'insuffisance, de l'inexactitude ou du caractère incomplet des déclarations du contribuable, et de son intention délibérée d'éluder l'impôt.
13. Afin de justifier l'application de la pénalité pour manquement délibéré au supplément d'impôt sur les sociétés découlant de la réintégration des sommes versées à la société Ebenis, dont le bien-fondé a été établi ci-dessus, le service s'est fondé sur la circonstance que les prestations facturées par cette société étaient dépourvues de substance dès lors qu'elles étaient réalisées par son propre dirigeant dans le cadre de l'exercice de ses fonctions, qu'elle avait fait le choix de ne pas rémunérer. Par ces éléments, l'administration rapporte la preuve de l'intention de la société requérante d'éluder l'impôt sur les sociétés.
14. Afin de justifier l'application de la pénalité pour manquement délibéré au supplément d'impôt sur les sociétés correspondant au passif injustifié à l'égard de la société CMI, dont le bien-fondé a été établi ci-dessus, le service, après avoir analysé les liens unissant la société requérante à sa société mère et à ses filiales, s'est fondé sur la circonstance que l'ensemble de l'opération de reprise des créances était dépourvue d'intérêt pour elle et avait eu pour effet de lui faire supporter d'importantes charges financières déduites de ses bénéfices imposables. Ce faisant, l'administration rapporte la preuve du caractère délibéré de ces manquements.
15. Il résulte de tout ce qui précède que la SAS CMI France n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Strasbourg a rejeté sa demande. Par suite, sa requête doit être rejetée en toutes ses conclusions y compris celles tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
D E C I D E :
Article 1er : La requête de la SAS CMI France est rejetée.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la SAS CMI France et au ministre de l'économie, des finances et de la relance.
Délibéré après l'audience du 24 mars 2022, à laquelle siégeaient :
M. Martinez, président de chambre,
M. Agnel, président assesseur,
Mme Mosser, première conseillère.
Rendu public par mise à disposition au greffe le 28 avril 2022.
Le rapporteur,
Signé : M. AGNELLe président,
Signé : J. MARTINEZ
La greffière,
Signé : C. SCHRAMM
La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la relance en ce qui le concerne ou à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.
Pour expédition conforme,
La greffière,
C. SCHRAMM
N° 20NC02715
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