Vu la procédure suivante :
Procédure contentieuse antérieure :
Mme D... A... a demandé au tribunal administratif de Strasbourg de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2008, 2009 et 2010, et des pénalités correspondantes.
Par un jugement n° 1700848 du 8 janvier 2019, le tribunal administratif de Strasbourg a prononcé un non-lieu à statuer à concurrence du dégrèvement accordé, a réduit les bases de l'impôt sur le revenu et des contributions sociales de 500 euros au titre de l'année 2008, a déchargé en conséquence Mme A... des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales correspondantes et a rejeté le surplus de sa demande.
Procédure devant la cour :
Par une requête et un mémoire, enregistrés les 22 mars 2019 et 29 octobre 2020, Mme D... A..., représentée par Me C..., demande à la cour :
1°) d'annuler ce jugement du 8 janvier 2019 en tant que le tribunal administratif de Strasbourg a rejeté le surplus de sa demande ;
2°) de prononcer la décharge des impositions et des pénalités restant en litige ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 2 000 euros au titre de l'article L. 761 1 du code de justice administrative ;
Elle soutient que :
- la proposition de rectification est insuffisamment motivée quant aux revenus distribués ;
- l'administration n'a pas cherché au cours de la vérification de comptabilité à obtenir des explications ou des justificatifs ;
- les redressements relatifs aux apports en compte courant non justifiés ne sont pas fondés pour les sommes de 7 000, 28 000 et 1 600 euros ;
- la plus-value de cession de titres de 46 800 euros constatée au titre de l'année 2010 est fictive en raison de l'absence d'agrément du nouvel associé, de la non modification des statuts de la société à responsabilité limitée (SARL) Saft et de l'absence de déclaration auprès de l'administration fiscale ;
- la société ne disposait pas, s'agissant de sa trésorerie, de disponibilités suffisantes pour la désintéresser, faisant obstacle à la disponibilité de la somme en litige.
Par un mémoire en défense, enregistré le 3 octobre 2019, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête.
Il soutient que les moyens soulevés par Mme A... ne sont pas fondés.
Vu :
- les autres pièces du dossier ;
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- l'ordonnance n° 2020-1402 et le décret n° 2020-1405 du 18 novembre 2020,
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de Mme B...,
- et les conclusions de Mme Haudier, rapporteur public.
Considérant ce qui suit :
1. A la suite de la vérification de la comptabilité de la société à responsabilité limitée (SARL) Saft, dont Mme A... est la gérante et l'associée, l'administration a constaté des apports non justifiés au crédit du compte courant d'associé de cette dernière. L'administration a imposé en conséquence ces sommes regardées comme des revenus distribués. L'administration a également constaté qu'une plus-value de cession de titres n'avait pas été déclarée. Par proposition de rectification du 12 octobre 2011, l'administration a notifié à la requérante, dans le cadre de la procédure de rectification contradictoire, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales au titre des années 2008, 2009 et 2010. Mme D... A... relève appel du jugement du 8 janvier 2019 en tant que le tribunal administratif de Strasbourg a rejeté le surplus de sa demande.
Sur la régularité de la procédure d'imposition :
2. En premier lieu, aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. ". Aux termes de l'article R. 57-1 du même livre : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. ".
3. Il résulte de ces dispositions que pour être régulière une proposition de rectification doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les rectifications envisagées, de façon à permettre au contribuable de formuler utilement ses observations. En revanche, la régularité d'une proposition de rectification ne dépend pas du bien-fondé de ses motifs.
4. Il résulte de l'instruction que la proposition de rectification du 12 octobre 2011 précise à la contribuable les montants des revenus distribués, leur fondement légal, la catégorie de revenus et les années d'imposition. S'agissant de la motivation des revenus distribués contestée par la requérante, la proposition de rectification vise expressément l'article 109-1-1° du code général des impôts, se réfère aux constatations faites lors de la vérification de comptabilité de la SARL Saft, expose les raisons pour lesquelles le service estime que les sommes figurant au compte courant d'associé de Mme A... au sein de cette société doivent être regardés comme des revenus distribués. Si l'administration ne précise pas les raisons pour lesquelles elle a considéré que ces sommes avaient été désinvesties au sens du l'article 109-1-1° du code général des impôts, cette absence de précision n'a pas privé Mme A... de discuter utilement des redressements, ce qu'elle a d'ailleurs fait par ses observations du 15 novembre 2011. Par suite, Mme A... doit être regardée comme ayant disposé des informations lui permettant de formuler utilement ses observations ou de faire connaître son acceptation en application des dispositions de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales.
5. A supposer que Mme A... ait entendu soutenir que la SARL Saft n'a pas bénéficié d'un débat oral et contradictoire au cours de la vérification de comptabilité en n'étant pas mise à même de donner des explications quant aux revenus distribués, en vertu de l'indépendance des procédures d'imposition entre une société de capitaux et ses associés, Mme A... ne peut utilement se prévaloir des irrégularités qui auraient entaché la procédure de rectification de la SARL Saft.
Sur le bien-fondé de l'imposition :
En ce qui concerne les apports sur le compte courant d'associé :
6. Aux termes de l'article 109 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital (...) ". Les sommes inscrites au crédit d'un compte courant d'associé ont, sauf preuve contraire apportée par l'associé titulaire du compte, le caractère de revenus imposables dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers. ".
7. Mme A... soutient que la somme de 7 000 euros inscrite au crédit de son compte courant d'associé le 26 mars 2008 résulte d'une erreur dans l'affectation comptable, cette somme correspondant à une opération entre les comptes de la SARL Saft. D'une part, si l'administration a dégrevé la SARL Saft des cotisations d'impôt sur les sociétés correspondantes à la somme de 7 000 euros figurant au compte courant d'associé de Mme A... au titre de l'année 2009, cette circonstance est par elle-même sans incidence sur le bien-fondé des suppléments d'impôt sur le revenu en litige consécutifs à la perception par Mme A... de revenus distribués non déclarés. D'autre part, les extraits de compte de la SARL Saft et la copie du chèque produits par la requérante établissent la réalité d'une opération interne entre deux comptes de la société entre les 25 et 26 mars 2008 pour un montant de 7 000 euros. Cependant, Mme A... n'apporte aucun élément quant à la correction de l'erreur d'affectation comptable dont elle se prévaut. Il s'ensuit qu'au cours de l'année 2009, elle a disposé sur son compte courant d'associé d'une somme de 7 000 euros correspondant à l'écriture créditrice susmentionnée. Par suite, elle n'est pas fondée à soutenir que cette somme n'était pas imposable dans la catégorie des revenus distribués.
8. S'agissant de l'apport de 28 000 euros au titre de l'année 2009, la seule production de la facture d'achat d'un véhicule par la SARL Saft pour ce montant ne suffit pas à établir que la somme litigieuse correspondrait au remboursement d'une avance faite par Mme A... en sa qualité d'associée. Par conséquent, c'est à bon droit que l'administration a regardé cet apport comme n'étant pas justifié.
9. Mme A... soutient enfin que la somme de 1 600 euros créditée sur son compte courant d'associée en 2010 correspondrait à une avance faite le 29 juillet 2008 au bénéfice de la SARL Saft. Il résulte de l'instruction et notamment de la réponse aux observations du contribuable du 20 décembre 2011 que le compte courant d'associé de Mme A... mentionnait des écritures passées le 1er janvier 2009 portant sur une somme de 1 600 euros libellées au crédit " régul CIC virement du 29/07/2008 " et au débit " CIC Est régul du 3/09/2008 ". Ces éléments ne sont pas suffisants pour considérer que l'apport litigieux constituait le remboursement d'une avance de Mme A... au bénéfice de sa société.
En ce qui concerne la plus-value de cession de titres :
10. Aux termes de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales : " Lorsque, ayant donné son accord à la rectification ou s'étant abstenu de répondre dans le délai légal à la proposition de rectification, le contribuable présente cependant une réclamation faisant suite à une procédure contradictoire de rectification, il peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition, en démontrant son caractère exagéré ". Il résulte de l'instruction que Mme A... n'a pas présenté d'observations relatives à la plus-value de cession de titres en réponse à la proposition de rectification du 12 octobre 2011. Dès lors, la requérante supporte la charge d'établir le caractère exagéré des impositions en litige relatives à cette plus-value.
11. En premier lieu, aux termes de l'article 150-0 A du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au présent litige : " I.-1. Sous réserve des dispositions propres aux bénéfices industriels et commerciaux, aux bénéfices non commerciaux et aux bénéfices agricoles ainsi que des articles 150 UB et 150 UC, les gains nets retirés des cessions à titre onéreux, effectuées directement, par personne interposée ou par l'intermédiaire d'une fiducie, de valeurs mobilières, de droits sociaux, de titres mentionnés au 1° de l'article 118 et aux 6° et 7° de l'article 120, de droits portant sur ces valeurs, droits ou titres ou de titres représentatifs des mêmes valeurs, droits ou titres, sont soumis à l'impôt sur le revenu lorsque le montant de ces cessions excède, par foyer fiscal, 25 730 € pour l'imposition des revenus de l'année 2009 et 25 830 € pour l'imposition des revenus de l'année 2010 (...) ".
12. Il résulte des dispositions précitées que la date à laquelle la cession de titre d'une société générant une plus-value imposable doit être regardée comme réalisée est celle à laquelle s'opère entre les parties, indépendamment des modalités de paiement, le transfert de propriété. Ce transfert de propriété a lieu, sauf dispositions contractuelles contraires, à la date où un accord intervient sur la chose et le prix. Toutefois, ce transfert n'est opposable à l'administration qu'à compter de la date à laquelle ont été accomplies les formalités légales de publicité à l'égard des tiers ou du jour à compter duquel l'administration a été informée de la cession, s'il est antérieur à cette date. Il s'ensuit que si la plus-value de cessions de titres est normalement imposable au titre de l'année au cours de laquelle la cession a été réalisée, il est loisible à l'administration, qui est fondée à opposer au contribuable les apparences qu'il a lui-même créées, d'établir cette imposition en retenant la date à laquelle ce transfert de propriété a été porté à sa connaissance.
13. Il résulte de l'instruction, et notamment de la proposition de rectification du 12 octobre 2011, qu'au cours de la vérification de la comptabilité de la SARL Saft, l'administration fiscale a constaté, au titre de l'exercice clos le 30 juin 2010, qu'une somme de 150 000 euros avait été inscrite au débit du compte " parts sociales Sept SARL ". Le vérificateur a également relevé qu'une somme totale de 49 500 euros avait été inscrite au crédit du compte-courant d'associé détenu par Mme A... dans la SARL Saft. Le service en a déduit que Mme A... avait réalisé une plus-value en cédant à la SARL Saft les 250 parts qu'elle détenait dans la SARL Sept. Après avoir déduit la valeur d'acquisition des parts, l'administration a imposé Mme A... à hauteur de 46 860 euros au titre de l'année 2010.
14. Comme il a été dit au point 12, la plus-value de cessions de titres est normalement imposable au titre de l'année au cours de laquelle la cession a été réalisée, même si ce transfert n'est opposable aux tiers qu'à compter de la publication des statuts modifiés au registre du commerce et des sociétés ainsi que de l'accomplissement des formalités de publicité prévues par les articles L. 223-17 et L. 221-14 du code de commerce. Cependant, il est loisible à l'administration, qui n'est pas tenue de considérer que la cession a eu lieu à la date où ont été accomplies les formalités qui la rendent opposable aux tiers, d'imposer le produit de la cession au titre de l'année au cours de laquelle le transfert de propriété s'est opéré. Il s'ensuit que Mme A... n'est pas fondée à soutenir que les statuts de la société Sept n'auraient pas été modifiés, cette formalité ne constituant pas une mesure obligatoire préalable à la cession dont le défaut ferait obstacle à la réalisation de la cession. Mme A... ne peut non plus se prévaloir de l'absence d'agrément du nouvel associé, cette circonstance, à la supposer établie, ne constituerait qu'un motif qui pourrait être invoqué devant le juge judiciaire pour remettre en cause la cession mais ne caractérise pas un défaut de consentement des cédants sur la chose et le prix qui ferait obstacle au transfert de propriété au regard du droit fiscal. Enfin, si la requérante fait valoir qu'aucun acte n'a été déposé, il résulte des écritures comptables de la SARL Saft au titre de l'exercice clos en 2010, et notamment des libellés indiqués tels que précisés au point 13, qu'un accord est intervenu sur la chose et le prix, caractérisant un transfert de propriété des titres en litige. Mme A..., qui supporte la charge de la preuve, n'apporte aucun élément justifiant d'une autre origine des sommes inscrites au crédit de son compte courant d'associé.
15. Il résulte de ce qui précède que c'est donc à bon droit que l'administration a considéré que la cession des titres de la SARL Sept par Mme A... était réalisée au cours de l'année 2010 et a imposé la plus-value en résultant sur le fondement de l'article 150-0 A du code général des impôts.
16. En second lieu, aux termes de l'article 12 du même code, " L'impôt est dû chaque année à raison des bénéfices ou revenus que le contribuable réalise ou dont il dispose au cours de la même année ". L'article 156 du même code dispose : " L'impôt sur le revenu est établi d'après le montant total du revenu net annuel dont dispose chaque foyer fiscal. (...) " . Enfin, en vertu de l'article 158 de ce code : " (...) Lorsqu'ils sont payables en espèces les revenus visés au premier alinéa sont soumis à l'impôt sur le revenu au titre de l'année soit de leur paiement en espèces ou par chèques, soit de leur inscription au crédit d'un compte ". Il résulte de la combinaison de ces dispositions que les sommes à retenir, au titre d'une année déterminée, pour l'assiette de l'impôt sur le revenu, sont celles qui, au cours de cette année, ont été mises à la disposition du contribuable, soit par voie de paiement, soit par voie d'inscription à un compte courant sur lequel le retrait effectif de la somme au plus tard le 31 décembre de l'année d'imposition n'est pas rendu impossible, en fait ou en droit, par des circonstances telles que, notamment, la situation de trésorerie de la société, les circonstances matérielles du retrait ou les modalités de détermination du montant exact de la somme susceptible d'être retirée.
17. Mme A... soutient que les fonds disponibles de la SARL Saft ne lui auraient pas permis de désintéresser les deux associés concernés, faisant obstacle à la disponibilité des sommes imposées.
18. Il résulte de l'instruction que l'administration a imposé Mme A... sur le fondement des dispositions de l'article 150-0 A du code général des impôts au regard de la plus-value réalisée et non à raison du crédit de son compte courant d'associé. Il s'ensuit que l'administration n'ayant pas imposé des revenus réputés distribués, Mme A... ne peut se prévaloir de la situation de trésorerie de la SARL Saft qui aurait fait obstacle à la disponibilité de la somme inscrite à son compte courant d'associé.
19. En tout état de cause, en se bornant à produire le bilan de la SARL Saft au titre de l'exercice clos le 30 juin 2010, qui présente un résultat d'exploitation de 207 400 euros, 40 000 euros de valeurs mobilières de placement et 43 996 euros de disponibilités, la requérante n'établit pas qu'elle était dans l'incapacité juridique de prélever les sommes qui lui étaient dues, avant le 31 décembre de l'année d'imposition en litige, ni que la situation de trésorerie de la SARL Saft aurait rendu tout prélèvement financièrement impossible au cours de son exercice clos le 30 juin 2010.
20. Il résulte de tout ce qui précède que Mme A... n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Strasbourg a rejeté sa demande concernant les impositions restant en litige .
Sur l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :
21. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'État, qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante, une somme au titre des frais exposés et non compris dans les dépens.
D E C I D E :
Article 1er : La requête de Mme A... est rejetée.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à Mme D... A... et au ministre de l'économie, des finances et de la relance.
2
N° 19NC00859
