Vu la procédure suivante :
Procédure contentieuse antérieure :
M. et Mme C...ont demandé au tribunal administratif de Strasbourg de prononcer la décharge partielle des rappels d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquels ils ont été assujettis au titre des années 2011, 2012 et 2013, ainsi que des majorations correspondantes.
Par un jugement n°1603649,1603783 du 20 février 2018, le tribunal administratif de Strasbourg a rejeté leurs demandes.
Procédure devant la cour :
Par une requête enregistrée le 22 mars 2018, M. et MmeC..., représentés par Me B..., demandent à la cour :
1°) d'annuler le jugement susvisé du tribunal administratif de Strasbourg du 20 février 2018 ;
2°) de prononcer la décharge partielle des rappels d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquels ils ont été assujettis au titre des années 2011, 2012 et 2013, ainsi que des majorations correspondantes ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat le versement d'une somme de 6 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Ils soutiennent que :
- c'est à tort que le tribunal a considéré que la donation de la nue-propriété de deux appartements construits en 2005 au titre desquels ils ont bénéficié d'une déduction fiscale en application des dispositions du h du I de l'article 31-I du code général des impôts, avait entraîné la rupture de leur engagement et donc la remise en cause de l'avantage fiscal ; ces dispositions ne visent pas le cas de démembrement d'un bien pendant la période d'engagement sur laquelle porte l'obligation de louer le bien ;
- s'agissant de la taxation de la plus-value réalisée à l'occasion de la cession de droits sociaux en 2013, l'essentiel du prix de vente n'a pas été honoré et seul le montant réellement perçu doit faire l'objet d'une imposition ;
- c'est à tort que le tribunal a refusé la déduction de la pension alimentaire versée à leur fille en 2013 au motif que cette dernière n'aurait pas été dans un état de besoin, alors qu'elle ne percevait aucun revenu et ne pouvait revendiquer sa créance détenue sur un tiers défaillant.
Par un mémoire en défense, enregistré le 8 octobre 2018, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête.
Il soutient que les moyens soulevés par M. et Mme C...ne sont pas fondés.
Vu :
- les autres pièces du dossier.
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de Mme Bauer,
- et les conclusions de Mme Peton, rapporteur public.
Considérant ce qui suit :
1. M. et Mme C...ont donné en location au cours de l'année 2013, quatre logements sis dans un immeuble de cinq appartements qu'ils ont fait construire 10 rue des Jardins à Mittelhausbergen (67). Dans le cadre des engagements de location des cinq appartements, signés le 30 juin 2007, les requérants avaient opté pour la déduction de l'amortissement des logements neufs et assimilés selon le dispositif dit " Robien classique ". Par proposition de rectification du 12 juillet 2007, le dispositif " Robien " a fait l'objet d'une remise en cause pour l'appartement mis gratuitement à la disposition du fils des époux C...avant d'être mis en location plus de douze mois après l'achèvement de l'immeuble. Par des propositions de rectifications datées respectivement du 24 et du 28 février 2011, l'administration a également repris la déduction d'un appartement occupé par les époux C...à titre de résidence principale de juin 2008 à septembre 2009, pour rupture de l'engagement de location. En conséquence, les requérants ont conservé le bénéfice du dispositif " de Robien " pour trois appartements au titre des années 2005 à 2010. A la suite d'un troisième contrôle sur pièces en 2014, M. et Mme C...ont fait l'objet, par proposition de rectification du 19 décembre 2014 établie selon la procédure contradictoire, de rehaussements au titre de l'impôt sur le revenu des années 2011, 2012 et 2013 concernant, notamment, la remise en cause de l'amortissement " Robien " pour deux autres appartements, la taxation d'une plus value de cession de droits sociaux réalisée en 2013 et non déclarée, et enfin la déduction d'une pension alimentaire versée en 2013 à leur fille. Les requérants relèvent appel du jugement du 20 février 2018 par lequel le tribunal administratif de Strasbourg a rejeté leurs demandes tendant à la décharge partielle des rappels d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquels ils ont été assujettis au titre des années 2011, 2012 et 2013, ainsi que des majorations correspondantes.
Sur les conclusions à fin de décharge :
En ce qui concerne la reprise des déductions au titre de l'amortissement prévu au h) du 1° du I de l'article 31 du code général des impôts :
2. Aux termes de l'article 31 du code général des impôts : " I. Les charges de la propriété déductibles pour la détermination du revenu net comprennent : 1° Pour les propriétés urbaines : (...) h) Pour les logements situés en France, acquis neufs ou en l'état futur d'achèvement entre le 3 avril 2003 et le 31 décembre 2009, et à la demande du contribuable, une déduction au titre de l'amortissement égale à 6 % du prix d'acquisition du logement pour les sept premières années et à 4 % de ce prix pour les deux années suivantes. La période d'amortissement a pour point de départ le premier jour du mois de l'achèvement de l'immeuble ou de son acquisition si elle est postérieure. (...) Le bénéfice de la déduction est subordonné à une option qui doit être exercée lors du dépôt de la déclaration des revenus de l'année d'achèvement de l'immeuble ou de son acquisition si elle est postérieure. Cette option est irrévocable pour le logement considéré et comporte l'engagement du propriétaire de louer le logement nu pendant au moins neuf ans à usage d'habitation principale à une personne autre qu'un membre de son foyer fiscal. Cette location doit prendre effet dans les douze mois qui suivent la date d'achèvement de l'immeuble ou de son acquisition si elle est postérieure. Cet engagement prévoit, en outre, que le loyer ne doit pas excéder un plafond fixé par décret. La location du logement consentie à un organisme public ou privé qui le donne en sous-location nue à usage d'habitation principale à une personne autre que le propriétaire du logement, son conjoint ou les membres de son foyer fiscal, ne fait pas obstacle au bénéfice de la déduction, à la condition que cet organisme ne fournisse aucune prestation hôtelière ou parahôtelière. (...) La déduction au titre de l'amortissement n'est pas applicable aux revenus des immeubles dont le droit de propriété est démembré. Toutefois, lorsque le transfert de la propriété du bien ou le démembrement de ce droit résulte du décès de l'un des époux soumis à imposition commune, le conjoint survivant attributaire du bien ou titulaire de son usufruit peut demander la reprise à son profit, dans les mêmes conditions et selon les mêmes modalités, du dispositif prévu au présent h pour la période restant à courir à la date du décès (...) ".
3. Il résulte de l'instruction que, par acte du 29 décembre 2011, les contribuables ont donné la nue-propriété du logement sis au rez-de-chaussée à leur fille Diane et celle de l'appartement situé au premier étage à leur fils Nicolas. Contrairement à leurs affirmations, les dispositions précitées de l'article 31-I-1° h prévoient expressément que la déduction au titre de l'amortissement n'est pas applicable aux revenus des immeubles dont le droit de propriété est démembré sans qu'il y ait lieu de distinguer le cas où le droit de propriété du bien serait démembré dès l'origine de celui où le démembrement surviendrait au cours de la période d'engagement de location. C'est dès lors à bon droit que l'administration a remis en cause l'avantage fiscal dont les requérants ont initialement bénéficié au titre des trois années en litige.
4. Les contribuables ne sont par ailleurs pas fondés à se prévaloir, en application des dispositions précitées de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, du paragraphe 170 de la documentation de base BOI-RFPI-SPEC 20-20-40 du 12 septembre 2012, selon lequel les déductions pratiquées au titre de l'amortissement en litige font l'objet d'une reprise, notamment, dans le cas où le propriétaire du logement cède l'immeuble pendant la période couverte par l'engagement de location, ces dispositions ne comportant pas une interprétation de la loi différente de celle dont il est fait application dans le présent arrêt.
En ce qui concerne la plus-value de cession de droits sociaux :
5. Aux termes de l'article 150-0 A du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au litige : " I.-1. Sous réserve des dispositions propres aux bénéfices industriels et commerciaux, aux bénéfices non commerciaux et aux bénéfices agricoles ainsi que des articles 150 UB et 150 UC, les gains nets retirés des cessions à titre onéreux, effectuées directement, par personne interposée ou par l'intermédiaire d'une fiducie, de valeurs mobilières, de droits sociaux, de titres mentionnés au 1° de l'article 118 et aux 6° et 7° de l'article 120, de droits portant sur ces valeurs, droits ou titres ou de titres représentatifs des mêmes valeurs, droits ou titres, sont soumis à l'impôt sur le revenu (...) ". L'article 150-0 D du même code, dans sa rédaction applicable pour les cessions réalisées à compter du 1er janvier 2013 en application de l'article 17 de la loi n° 2013-1278 du 29 décembre 2013 de finances pour 2014 : " 1. Les gains nets mentionnés au I de l'article 150-0 A sont constitués par la différence entre le prix effectif de cession des titres ou droits, net des frais et taxes acquittés par le cédant, et leur prix effectif d'acquisition par celui-ci diminué, le cas échéant, des réductions d'impôt effectivement obtenues dans les conditions prévues à l'article 199 terdecies-0 A, ou, en cas d'acquisition à titre gratuit, leur valeur retenue pour la détermination des droits de mutation. / Les gains nets de cession à titre onéreux d'actions, de parts de sociétés, de droits portant sur ces actions ou parts ou de titres représentatifs de ces mêmes actions, parts ou droits, mentionnés au I de l'article 150-0 A, ainsi que les distributions mentionnées aux 7,7 bis et aux deux derniers alinéas du 8 du II du même article, à l'article 150-0 F et au 1 du II de l'article 163 quinquies C sont réduits d'un abattement déterminé dans les conditions prévues, selon le cas, au 1 ter ou au 1 quater du présent article. / Le complément de prix prévu au 2 du I de l'article 150-0 A, afférent à la cession d'actions, de parts ou de droits mentionnés au deuxième alinéa du présent 1, est réduit de l'abattement prévu au même alinéa et appliqué lors de cette cession. (...) 1 ter. L'abattement mentionné au 1 est égal à : (...) b) 65 % du montant des gains nets ou des distributions lorsque les actions, parts, droits ou titres sont détenus depuis au moins huit ans à la date de la cession ou de la distribution ".
6. Pour l'application de ces dispositions, la cession de titres d'une société doit être regardée comme réalisée à la date à laquelle s'opère entre les parties le transfert de propriété des titres, cette date constituant le fait générateur de la plus-value ainsi réalisée lors de cette cession. Le montant de la plus-value doit en conséquence être apprécié à la date de cession des titres sans que puissent être invoqués des évènements qui, ne procédant pas de la cession elle-même, sont intervenus postérieurement à cette date. En particulier, l'absence de paiement du prix ou même la résiliation de la vente ne sont pas opposables à l'administration lorsqu'elles interviennent après la réalisation de la cession.
7. Il résulte de l'instruction, d'une part, que M. et Mme C...ont cédé le 2 janvier 2013 l'usufruit de 772 actions et la pleine propriété de 6 actions de la société par actions simplifiée (SAS) Le Club du Parc à la SAS Marastello pour un prix de 182 760 euros, d'autre part, que les requérants ont cédé le même jour 675 actions en pleine propriété de la société à responsabilité limitée (SARL) Club du Parc de Rosheim à la SAS Marastello pour un prix de 24 750 euros. L'administration a imposé la plus-value nette réalisée lors de ces cessions, d'un montant non contesté de 26 052 euros après abattement, au titre de l'année 2013, année de l'échange des consentements sur la chose et le prix.
8. Les requérants remettent néanmoins en cause le montant de la plus-value imposable au motif que la cession a été consentie au moyen d'un crédit vendeur accordé à la SAS Marastello et qu'ils n'ont encaissé que les premières échéances de paiement représentant 27 300 euros. Toutefois, cette circonstance est postérieure à la date de cession et par suite sans incidence sur le caractère imposable de la plus-value au titre de l'année en 2013 et sur la détermination de son montant, alors au surplus que les contribuables ne justifient pas des démarches entreprises auprès de la SAS Marastello pour obtenir le règlement du solde de leur créance et n'en établissent pas le caractère irrécouvrable.
9. Enfin, si les requérants entendent se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des déclarations de la secrétaire d'Etat au budget devant le Sénat lors de la séance du 23 novembre 2001 selon lesquelles un contribuable peut obtenir, par voie de réclamation, la décharge de l'imposition supportée à raison d'une plus-value de cession de titres, lorsqu'il n'a pu obtenir le paiement du prix en dépit des démarches diligentées à l'encontre du cessionnaire, ces déclarations ne sauraient, en tout état, de cause être regardées comme une interprétation formelle du texte fiscal.
En ce qui concerne le refus de déduction de pension alimentaire :
10. Aux termes de l'article 156 du code général des impôts : " L'impôt sur le revenu est établi d'après le montant total du revenu net annuel dont dispose chaque foyer fiscal. Ce revenu net est déterminé (...) sous déduction : (...) II. Des charges ci-après lorsqu'elles n'entrent pas en compte pour l'évaluation des revenus des différentes catégories : (...) 2° (...) ; pensions alimentaires répondant aux conditions fixées par les articles 205 à 211, 367 et 767 du code civil (...) ". Aux termes de l'article 203 du code civil : " Les époux contractent ensemble, par le fait seul du mariage, l'obligation de nourrir, entretenir et élever leurs enfants ". Enfin, aux termes des dispositions de l'article 208 du même code : " Les aliments ne sont accordés que dans la proportion du besoin de celui qui les réclame, et de la fortune de celui qui les doit ". Il résulte de ces dispositions que, pour bénéficier de la déduction prévue à l'article 156 précité, le contribuable doit apporter la preuve de la réalité des versements allégués et de l'état de besoin du bénéficiaire des sommes ainsi versées.
11. Les époux C...ont porté en déduction de leurs revenus pour 2013, une pension alimentaire servie à leur fille, Mme A...C..., née le 22 octobre 1993, à hauteur de 9 200 euros. Il résulte de l'instruction que si cette dernière ne disposait pas de revenus tirés d'une activité professionnelle, elle a également participé à la vente de titres qu'elle détenait dans la SAS Le Club du Parc à la SAS Marastello le 2 janvier 2013, pour un montant de 135 619 euros, ainsi qu'à l'octroi d'un crédit vendeur à cette société. A ce titre, elle est réputée avoir perçu une partie des sommes remboursées par cette société au titre des échéances d'emprunt. L'administration indique sans être contestée que la SAS Marastello a remboursé en 2013 la somme de 56 932,83 euros, dont une quote-part de 16 127,78 euros au profit de Mme A...C..., ainsi que des intérêts d'emprunt à hauteur de 10 307,56 euros, dont la quote-part de Mme A...C...s'élève à 2 920 euros. Cette dernière a ainsi perçu la somme de 1 792 euros d'avril à décembre 2013 à laquelle s'ajoutent 2 920 euros d'intérêts d'emprunts en fin d'année, et bénéficiait de la mise à disposition à titre gratuit d'un appartement. C'est donc à bon droit que l'administration a considéré que l'état de besoin de Mme A...C...n'était pas établi pour l'année en cause, et a ainsi refusé la déduction de la pension alimentaire litigieuse, alors au demeurant qu'en tout état de cause, les contribuables n'ont pas produit de justificatifs correspondant aux sommes versées à leur fille.
Sur les pénalités :
12. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ". L'article L. 195 A du livre des procédures fiscales dispose par ailleurs que : " En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs, de la taxe sur la valeur ajoutée et des autres taxes sur le chiffre d'affaires, des droits d'enregistrement, de la taxe de publicité foncière et du droit de timbre, la preuve de la mauvaise foi et des manoeuvres frauduleuses incombe à l'administration ".
13. Il résulte de l'instruction, notamment des précédentes propositions de rectification notifiées aux intéressés, que, d'une part, ils avaient déjà été informés du caractère imposable des gains de cession des droits sociaux, qu'ils n'ont cependant pas déclarés dans leur déclaration de revenus pour 2013, d'autre part, que leur attention avait déjà été attirée sur le respect du dispositif " Robien ". Dans ces circonstances, l'administration a pu à bon droit considérer que la persistance des intéressés à ne pas se conformer à leurs obligations fiscales caractérisait une volonté délibérée d'éluder l'impôt.
14. Il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme C...ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Strasbourg a rejeté leur demande.
Sur l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :
15. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas, dans la présente instance, la partie tenue aux dépens ou la partie perdante, une somme au titre des frais exposés et non compris dans les dépens.
D E C I D E :
Article 1er : La requête de M. et Mme C...est rejetée.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme D...C...et au ministre de l'action et des comptes publics.
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N° 18NC00874
