| France, Cour administrative d'appel de Marseille, 3ème chambre - formation à 3, 24 septembre 2015, 13MA03879

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M. et Mme A...B...ont demandé au tribunal administratif de Marseille de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2008.

Par ordonnance n° 1207547 du 31 juillet 2013, le président de la 6ème chambre du tribunal administratif de Marseille a jugé qu'il n'y avait pas lieu de statuer sur les conclusions présentées aux fins de décharge par M. et Mme B...et a rejeté le surplus de leurs conclusions.

Procédure devant la Cour :

Par une requête enregistrée le 2 octobre 2013, M. et Mme A...B...demandent à la Cour :

1°) d'annuler cette ordonnance du 31 juillet 2013 en tant que le président de la 6ème chambre du tribunal a omis de statuer sur leurs conclusions tendant à être déchargés des contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2008 ;

2°) de faire droit à leur demande concernant les prélèvements sociaux ainsi que les pénalités correspondantes restant à leur charge.

Ils soutiennent que :

- l'ordonnance attaquée est irrégulière ; que si l'administration avait prononcé le dégrèvement des droits et pénalités mis à leur charge au titre de l'année 2008, le tribunal a omis de statuer sur le bien-fondé des contributions sociales ;

- la procédure d'imposition est irrégulière ; qu'une proposition de rectification leur donnant le détail des rectifications opérées sur leurs revenus de l'année 2008 ne leur a pas été adressée ;

- s'agissant de la détermination de la plus-value, il n'a pas été tenu compte de l'apport en numéraire effectué lors de la création de la société civile de moyens soit 2 000 francs ; qu'ils doivent être déchargés de la cotisation supplémentaire et des pénalités correspondantes.

Par un mémoire en défense, enregistré le 10 avril 2014, le ministre de l'économie et des finances a conclu au rejet de la requête.

Il soutient :

- concernant la régularité de l'ordonnance attaquée, qu'il s'en remet à l'appréciation de la Cour ;

- que sur la régularité de la procédure d'imposition, le pôle de contrôle et d'expertise de Salon-de-Provence a adressé aux requérants, le 21 octobre 2011, par courrier recommandé avec avis de réception, une proposition de rectification modèle n° 2120 ; que ce pli a été retourné par la Poste le 2 décembre 2011 avec la mention " non réclamé " ; que conformément à la réglementation en vigueur, le préposé a indiqué qu'un avis de mise en instance avait été laissé le 27 octobre 2011 ; qu'en ne procédant pas au retrait de ce pli, les requérants se sont privés de la connaissance du détail des rectifications opérées par le service et des garanties qui leur étaient ainsi offertes de présenter des observations ; que la procédure est par suite régulière ;

- que sur le bien-fondé des impositions, et s'agissant de la base imposable, les requérants n'apportent aucun élément sur la réalité de l'apport en numéraire d'un montant de 2 000 francs effectué lors de la création de la société civile de moyens ; que le calcul de la plus-value ne peut par suite être modifié ;

- que s'agissant des prélèvements sociaux, et si un dégrèvement des droits et pénalités a été accordé au titre de l'impôt sur le revenu de l'année 2008 au motif que les dispositions de l'article 151 septies A du code général des impôts étaient applicables, les contributions sociales restent dues ainsi que le précisent le BOI 4 B-2-07 n° 40 du 20 mars 2007 et les dispositions de l'article L. 136-6 du code de la sécurité sociale.

Par un mémoire complémentaire, enregistré le 3 février 2015, M. et Mme B...ajoutent :

- qu'ils avaient sollicité devant le tribunal, à titre subsidiaire, le bénéfice de l'exonération des plus-values sur le fondement des dispositions de l'article 238 quindecies du code général des impôts ; que le régime de l'article 151 septies A du même code peut se cumuler avec ces dispositions ; que l'exonération concerne également les contributions sociales ; qu'aucune condition de forme et de délai n'est exigée par la loi pour l'exercice de cette option.

Par un mémoire en réplique, enregistré le 13 février 2015, le ministre conclut aux mêmes fins que précédemment et ajoute que :

- si les dispositions des articles 238 quindecies et 151 septies A du code général des impôts ne sont pas effectivement exclusives les unes des autres, il n'en va pas de même des dispositions des articles 151 octies et 151 octies A ainsi que cela résulte du VIII de l'article 238 quindecies ;

- que les plus-values placées antérieurement en report d'imposition dans les conditions prévues aux articles 151 octies et 151 octies A du code général des impôts ne peuvent être exonérées que sur le fondement de l'article 151 septies A du même code ;

- que, de surcroît, le régime prévu à l'article 238 quindecies du code général des impôts ne présente pas un caractère obligatoire et n'est mis en oeuvre que sur option du contribuable, qui est exercée lors du dépôt de la déclaration de cessation ou de cession ; qu'en l'espèce, aucune option n'a été expressément exercée lors de la cession de parts ; que la plus-value correspondant au demeurant à celle placée en report soit 112 507 euros dans le cadre d'opérations antérieures ne saurait, en tout état de cause, bénéficier des dispositions de l'article 238 quindecies du code général des impôts ;

- que, concernant la somme en numéraire de 2 000 francs, rien ne permet d'établir que ces apports auraient été réalisés par le seul requérant.

Par un mémoire, enregistré le 6 mars 2015, M. et Mme B...concluent aux mêmes fins que leur requête et mémoire complémentaire.

Par ordonnance du 10 mars 2015, la clôture d'instruction a été fixée au 26 mars 2015.

Par un mémoire qui n'a pas été communiqué, enregistré le 17 mars 2015, le ministre maintient ses écritures antérieures.

Vu :

- les autres pièces du dossier ;

- le code de la sécurité sociale ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;

Après avoir entendu au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme Markarian,

- et les conclusions de M. Maury, rapporteur public ;

1. Considérant qu'il résulte de l'instruction que M.B..., qui exerçait la profession de médecin cardiologue, a apporté en avril 1994 sa clientèle à la Société civile professionnelle B...Despret Blancsube et Canu qui s'est alors constituée en contrepartie de 7 533 parts sociales accordées à M. B...; qu'il a réalisé alors une plus-value à long terme d'un montant de 112 507 euros qu'il a entendu placer en report d'imposition sous le régime de l'article 151 octies A du code général des impôts ; que, le 2 janvier 2008, M. B...a vendu ses 7 533 parts sociales pour 130 000 euros et a réalisé une plus-value d'un montant de 15 664 euros ; que dans le cadre d'un contrôle sur pièces, l'administration fiscale a notifié à M. et MmeB..., selon la procédure contradictoire, des rectifications, au titre de l'année 2008, en matière d'impôt sur le revenu et de contributions sociales résultant de la prise en compte de ces plus-values de cession de droits sociaux ; que des impositions supplémentaires ont été mises en recouvrement en 2012 pour des montants en droits et pénalités de 27 962 euros en matière d'impôt sur le revenu et 17 246 euros en matière de contributions sociales ; qu'à la suite du rejet de leur réclamation en date du 18 juin 2012, M. et Mme B...ont saisi le tribunal administratif de Marseille d'une demande tendant à être déchargés des impositions litigieuses ; qu'ils relèvent appel de l'ordonnance du 31 juillet 2013 par laquelle le président de la 6ème chambre du tribunal administratif de Marseille a prononcé un non-lieu à statuer total sur leur demande au motif du dégrèvement des impositions assignées aux requérants accordé par une décision du 4 juin 2013 intervenue postérieurement à l'enregistrement de leur demande devant le tribunal ;

Sur la régularité de l'ordonnance attaquée :

2. Considérant que, devant le tribunal administratif de Marseille, M. et Mme B...demandaient la décharge, d'une part, de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle ils avaient été assujettis au titre de l'année 2008 pour un montant en droits et pénalités de 27 962 euros et, d'autre part, des contributions sociales également mises à leur charge au titre de cette même année pour un montant en droits et pénalités de 17 246 euros ; que compte tenu du dégrèvement d'un montant de 27 962 euros accordé le 4 juin 2013 par l'administration, le président de la 6ème chambre du tribunal administratif de Marseille a jugé que les conclusions de M. et Mme B...étaient devenues sans objet ; que le président de la 6ème chambre de ce tribunal a toutefois omis de répondre aux conclusions des requérants s'agissant de la décharge des contributions sociales ; qu'ainsi, l'ordonnance du 31 juillet 2013 doit être annulée dans cette mesure ;

3. Considérant qu'il y a lieu d'évoquer et de statuer immédiatement sur la demande présentée par M. et Mme B...devant le tribunal administratif de Marseille tendant à la décharge des contributions sociales et des pénalités correspondantes auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2008 ;

Sur la régularité de la procédure d'imposition :

4. Considérant qu'aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation (...) " ; qu'il incombe à l'administration d'établir que la proposition de rectification prévue par ces dispositions est parvenue en temps utile au contribuable ; qu'en cas de retour à l'expéditeur du pli recommandé contenant cet avis, le contribuable ne peut être regardé comme l'ayant reçu que s'il est établi qu'il a été avisé, par la délivrance d'un avis de passage, de ce que le pli était à sa disposition au bureau de poste dont il relève et n'a été retourné à l'expéditeur qu'après l'expiration du délai de mise en instance prévu par la réglementation en vigueur ; que cette preuve peut résulter soit des mentions précises, claires et concordantes portées sur l'enveloppe, soit, à défaut, d'une attestation de l'administration postale ou d'autres éléments de preuve ; qu'il appartient au juge de l'impôt de rechercher si l'omission par le préposé de la Poste de l'une des dispositions de la réglementation postale revêt ou non un caractère substantiel, compte tenu des garanties pratiques que la disposition confère au destinataire du pli ;

5. Considérant qu'il résulte de l'instruction que l'enveloppe contenant la proposition de rectification en date du 21 octobre 2011 informant M. et Mme B...des rectifications de leur impôt sur le revenu de l'année 2008 a été expédiée par l'administration fiscale le 26 octobre 2011 à l'adresse de leur domicile à Eygalières dans les Bouches-du-Rhône, et dont ils ne contestent pas qu'elle était bien celle mentionnée sur leur déclaration de revenus souscrite au titre de cette année 2008 ; que ce courrier recommandé a été retourné au service le 2 décembre 2011 comme non réclamé avec la mention manuscrite " Avisé le 27 octobre 2011 " ; que ces éléments sont suffisamment clairs, précis et concordants pour établir que M. et Mme B... ont été régulièrement avisés dès le 27 octobre 2011 que ce pli était à leur disposition au bureau de poste dont ils relevaient alors même que le préposé n'a pas reporté de façon lisible sur l'enveloppe l'adresse du bureau où le pli a été mis en instance ; que le moyen tiré de l'irrégularité de la procédure d'imposition ne peut par suite qu'être écarté ;

Sur le bien-fondé des impositions :

6. Considérant qu'aux termes du VIII de l'article 238 quindecies du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à la date de cession des parts sociales, et relatif à l'exonération des plus-values réalisées lors de la cession d'une branche complète d'activité, " l'option pour le bénéfice du régime défini au présent article est exclusive de celui des régimes prévus aux articles (...) 151 octies (...) " ;

7. Considérant que M. B...ne conteste pas avoir exercé lors de l'apport de son activité individuelle à la SCP B...Despret Blancsube et Canu, en avril 1994, l'option prévue par les dispositions du II de l'article 151 octies du code général des impôts, dans leur rédaction applicable à cette date, lui permettant de bénéficier d'un report d'imposition de la plus-value afférente à cet apport jusqu'à la date de cession à titre onéreux ou du rachat des droits sociaux reçus en rémunération de l'apport à l'entreprise ; que le requérant ne peut par suite revendiquer le bénéfice de l'article 238 quindecies du code général des impôts dans la mesure où les dispositions de cet article reprises au VIII excluent expressément la possibilité de cette option dans l'hypothèse où le contribuable a, comme M.B..., exercé l'option de report d'imposition ; que le refus opposé aux requérants de bénéficier du régime de l'article 238 quindecies précité résulte ainsi de la loi fiscale et non de la doctrine administrative ainsi qu'ils le soutiennent ;

8. Considérant que l'article L. 136-6 du code de la sécurité sociale, auquel renvoient les articles 1600-0 C, 1600-0 G et 1600-0 F bis du code général des impôts dans leur rédaction alors applicable concernant respectivement la contribution sociale généralisée, la contribution au remboursement de la dette sociale et le prélèvement social, dispose : " I. Les personnes physiques fiscalement domiciliées en France au sens de l'article 4 B du code général des impôts sont assujetties à une contribution sur les revenus du patrimoine assise sur le montant net retenu pour l'établissement de l'impôt sur le revenu : (...) c) des revenus de capitaux mobiliers (...) ; II. Bis Les personnes physiques fiscalement domiciliées en France au sens de l'article 4 B du code général des impôts sont également assujetties à la contribution mentionnée au I à raison des plus-values à long terme exonérées en application de l'article 151 septies A du code général des impôts (...) " ;

9. Considérant qu'en accordant à M. et MmeB..., par décision du 4 juin 2013, le dégrèvement des droits et pénalités qui leur étaient réclamés au titre de l'impôt sur le revenu de l'année 2008, l'administration a estimé que les plus-values en cause devaient être exonérées, en application des dispositions de l'article 151 septies A du code général des impôts, seules applicables au litige, compte tenu du départ effectif à la retraite de M.B... ; qu'en application des dispositions précitées du code de la sécurité sociale, les plus-values en cause exonérées en application de l'article 151 septies A du code général des impôts demeurent... ;

10. Considérant que M. B...soutient également que l'administration n'a pas tenu compte, dans le calcul de la plus-value, de l'apport en numéraire d'un montant de 2 000 francs qu'il a effectué, lors de la création de la SCP en avril 1994 ; que si l'article 6 des statuts de la SCP fait état de l'apport, lors de la constitution de la société, d'une somme en numéraire de 2 000 francs, il n'est pas établi pour autant que cet apport ait été effectué par M.B... ; que dans ces conditions les requérants n'établissent pas que l'assiette de la plus-value serait erronée ;

11. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que M. et Mme B...ne sont pas fondés à demander la décharge des contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2008 ;

DÉCIDE:

Article 1er : L'ordonnance n° 1207547 du 31 juillet 2013 du président de la 6ème chambre du tribunal administratif de Marseille est annulée en tant qu'elle a omis de statuer sur les conclusions tendant à la décharge des contributions sociales auxquelles M. et Mme B...ont été assujettis au titre de l'année 2008.

Article 2 : La demande de M. et Mme B...tendant à la décharge des contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2008 et le surplus de leurs conclusions d'appel sont rejetés.

Article 3 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme A...B...et au ministre des finances et des comptes publics.

Copie en sera adressée au directeur de contrôle fiscal Sud-Est.

Délibéré à l'issue de l'audience du 3 septembre 2015, où siégeaient :

- M. Bédier, président de chambre,

- Mme Paix, président-assesseur,

- Mme Markarian, premier conseiller,

Lu en audience publique, le 24 septembre 2015.

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